“PDCA循環+目標管理”模式的實用分析—以A局的全面預算管理工作為例

鄭國志 寧波市委黨史研究室

引言

A局是一家市委直屬機關，A局在本區域內率先使用“PDCA+目標管理”的多個管理會計工具應用模式，促使A局的全面預算管理工作得到全面優化。管理會計工具的應用現在相對普遍，但大多過于簡單。這種簡單的管理會計工具在一些部門和單位已經不能適應管理工作和財務工作的需要，因為“過去簡單的管理會計工具已不能解決出現的各種問題，這就要求管理必須看清趨勢、適應變化。為了實現戰略與目標，需要協調有效地使用好多種新型的管理會計工具?！彪S著經濟業務的日益深化，財務事項的日益復雜，管理工作的日益細化，多個管理會計工具的整合使用逐漸走入管理者和使用者的視野。在行政性單位也是如此。

一、管理會計方法優化應用的具體部署

（一）確立預算機制

A局室務會議確立以PDCA循環加目標管理的全面預算管理機制，研究確定預算管理機制，確定具體的責任人和負責人，以及重大事項的決策機制。

（二）確立預算分項指標

由專職負責人對單位的所有涉及預算的事項予以細化，以平衡計分卡和戰略地圖的指標形式，明確預算管理的事項和目標?？梢栽O置不同層級、不同程度的指標體系，并且有一個整體的指標評分體系。對于特別重大的事項，可以有一個單項的評分指標體系。

（三）多種因素配合使用

行政單位的預算費用是每一年都有，每一年都必須執行完結預算，每一年都重新申請預算。這樣必須采用零基預算法，在此基礎上，因為執行的不確定性，可以適當考慮固定預算法和彈性預算法的配合使用。盡可能做到定額、定標、定事、定人。A局的工作業務相對簡單，以編輯出版著作為主，但在編輯出版過程中，有大類的分項，所以必須推行歸口管理，不同事項不同的負責人擔負相應的職責。

（四）明確實際需要

行政單位的執行是在明確的國家法規監督之下，每一項明確收入和支出都有嚴格的規定，責任人和負責人必須明確法規的要求。對于A局的業務費用、固定費用、其他收入費用、難以計算準確的費用應當有明確分類。在這分類中，運用平衡計分卡和戰略地圖予以目標式的展示。然后以PDCA循環模式予以運行到位，實現全面預算管理的最終目標。

二、管理會計工具的實施細則

對于A局的預算管理來說，最大問題就是沒有細化的管理會計工具的實施細則和指標體系，所以，在2018年，在曾經A局曾經空白的基礎上，以PDCA循環、以目標管理為導向的戰略地圖和平衡計分卡為主要的管理會計工具為手段，建立管理會計實施細則，建立全面預算管理的指標體系，實現A局全面預算管理。

（一）PDCA循環步驟

按照PDCA循環機制，細分整個全面管理過程，在大循環里，分析小循環，經過整體的分拆，分階段。引入以下的PDCA循環模式，整個全面管理的過程基本明了（見表1）。

表1 A局全面預算管理中的PDCA循環模式

（二）戰略地圖

綜合分析A局的實際情況，結合內外部環境分析，把主要的環境結合平衡計分卡分類，然后進行全面的PDCA循環設計，A局全面預算的戰略地圖基本情況如表2所示。

表2 A局全面預算管理的戰略地圖

（三）平衡計分卡

平衡計分卡是對戰略地圖的主要細分、細化，是在單項戰略、規劃或者事項的精細化處理。先從平衡計分卡的總的方向和總的事項上予以分類，可以得到表3。

表3 A局全面預算管理中的平衡計分卡

平衡計分卡的四個維度是互有側重的，全面預算是以財務為中心的，所以在平衡積分卡的權重分配中，財務維度占比最多，擬分配40%的權重。預算能否到位，執行是其中的一個方面，但因為制度透明、執行透明、事項透明，所以分配15%的權重。學習成長是一個單位人員的培訓或者是會議等情況，而行政單位內的人員培訓、升職、加薪，是主要員工追求的事項，但不是經常性的事項，所以分配5%的權重。顧客維度從一個方向講就是預算管理的效益、效能和成果，是重要一環，所以分配30%權重。在四個維度中，總有一些不固定的因素或者情況出現，那么可以在這四個維度內安排0%～5%的彈性浮動權重，予以隨時調整。那么A局平衡計分卡的維度比重設計如表4所示。

表4 A局全面預算管理中的平衡計分卡四個維度權重表

全面預算管理是以財務為中心，所有的事項圍繞著財務展開，因為文章篇幅關系，無法對所有的維度做一個統一的描述，所以選取財務維度方面的分析指標，做一個總體的描述。全面預算管理總的方面就是財務收支、預決算、績效、差異分析、預算分配，通過對A局財務維度的指標分析，詳見表5。

表5 A局全面預算管理的財務方面分析指標權重

A局是國家行政單位，行政費用是其中的主要條目，業務費用因為行政單位的特殊情況，就不羅列。本文只簡單羅列一下行政費用的主要情況，在正式執行時應該把行政費用和業務費用細致規劃，精細化到最小項。為展現A局財務維度一個細分情況，以行政費用的主要事項為例，做一個簡單的描述，其具體的指標評分就不出現，如表6所示。

表6 A局全面預算管理的財務維度行政費用預算指標羅列

（四）全面預算管理體系的組成

A局全面預算管理體制的構成，如表7。按照全面預算管理中人員的實際情況，做一個情況說明。根據國家規定，現在一些行政單位應該引入第三方監督機制，所以A局啟用了第三方對本單位的預算管理工作進行全面的監督、檢查?？傮w關系如表7所示。

表7 A局全面預算管理中的組織結構情況

三、實際應用

（一）計劃環節的優化應用

先確定整體預算管理過程的優化。因原來A局沒有系統的編制規劃，所以先確定A局編制規劃。全面預算編制人員先確定單位的總預算目標，以符合單位工作實際的預算金額測算，通過決算、上級審批、合法合規、執行到位。然后按照戰略地圖確定的各個流程，全面展開戰略規劃，通過環境和因素分析確定具體的預算編制、執行、檢查、評估與改進各個階段的工作。然后再進一步以平衡計分卡的形式，進一步細分戰略地圖和平衡計分卡，在平衡計分卡的四個維度中細化每一個維度的事項，建立預算事項的具體指標，然后再以實際的費用條目，建立指標。再在單位確定的全面預算體系中，展開PDCA循環模式，以戰略地圖和平衡計分卡的類目為管理目標，進行預算設計和預算執行，最終實現單位年度總預算目標。

再實現預算編制計劃的優化。A局的收入主要是財政撥款，因為編輯出版業務的收入也是在財政撥款基礎上的業務收入，最終還是要納入國家財政收入范圍。所以A局預算編制計劃的優化，必須在原來的基礎上，充分的考慮和體現國家財政因素。在收入預算和支出預算上，完全按照國家、省、市法規要求。預算計劃編制人員和管理人員必須完全熟悉有關國家、省、市的相關法規規定。對于原來只是按照單位情況編制的做法完全改變，要在單位的實際情況前提下，完全按照國家和上級部門的法規規定辦事，保證不出一點差錯。

在此基礎上，展開零基預算，按照戰略地圖實施平衡計分卡。以平衡計分卡細分的類目，展開各個類目費用的測算，充分參考往年費用體系，確定整體各類目合適合理的費用額度，建立預算表格。適當引入固定預算和彈性預算方法，收入預算嚴格以支出預算為導向，以支出預算效用最大化為目標。參照管理目標，進行PDCA循環模式，實現預算計劃編制最合理、效用最大化。

（二）執行環節的優化應用

因原來A局預算執行是事情結束、財務跟上、年度回看的方式，所有預算收支工作是隨事推、順勢推，沒有計劃和目標。預算編制只是通過上級部門的財政撥款審定，撥款到位之后，基本沒有計劃執行。有了事情，事情結束，之后再根據事項，需要執行再執行。在啟用PDCA循環模式后，嚴格按照PDCA循環模式的環節設置，財務依照計劃，有目標、有目的、有方向的執行。每一項財務的發放都有計劃目標，都以平衡計分卡的類目細分和管理指標予以考慮。而不是以前的以事情順推的方式，展開整個預算執行。所有的預算工作有了前瞻性，也有具體的條理性。

按照建立的全面預算管理體系，以專職財務人員為專職把關，以主管領導為最后把關，各職能處室為預算執行的責任主體。按照平衡計分卡的指標體系，按照整體的打分，責任主體嚴格履行預算執行職能。預算執行在固定預算的基礎上適當實行彈性浮動，但浮動額度必須在預算可控制范圍之內。責任處室為預算費用執行主體，財務人員為操作關鍵，主管領導為總的負責。這樣執行過程在以平衡記分卡和戰略地圖的目標方向上，得到精細化管理，實現預算執行全過程、全時間的有效控制，也實現預算執行的高效有力，從而完成年度工作全面預算目標。

（三）檢查環節的優化應用

因A局原來的預算檢查只要主管領導審核通過，年度結算合理，就結束了。在引入目標管理后，以戰略地圖和平衡計分卡為主要的檢查對象，預算類目檢查的事項是非常清楚的。而且按照寧波市2021年制定的《財政部關于第三方機構參與預算績效管理的指導意見》，A局在2021年5月份啟動第三方機構參與預算管理的檢查機制。這樣A局一個是專職人員內部自查，以平衡計分卡和戰略地圖為基礎。一個是第三方機構以整體執行績效和結果為導向的外部自查。檢查以平衡計分卡中出現的指標打分為導向，對于預算表、決算表的每一個條目都細致到位，不錯任何一個環節。這樣執行情況和執行中出現的問題一目了然。

（四）評估與改進環節的優化應用

評估是建立在檢查環節之上的預算管理環節，針對檢查中出現的問題以及執行環節的整體情況的優良，以平衡計分卡各個事項完成的指標分數為依據，檢查全面預算管理目標的完成情況。對于完成情況優良的，建立預算檔案，作為下一年的基礎。對于完成情況出現問題的，細致分析問題所在，測算預算編制中出現的差異，計算差異的額度，對于差異情況超出預算控制的，分析差異的根源，對于差異情況在預算彈性控制范圍之內的，再進一步校核，爭取精益求精。在差異分析的基礎上，進行風險分析，防止出現不可控制的風險。尤其是不符合國家、省、市法律法規的情況。對照因為預算差異而出現的風險，重新審視平衡計分卡和戰略地圖的整體設置是否合理，還是屬于另外的特殊因素造成的預算差異。具體確定補救處置措施，再進一步核算預算收支情況。在下一年度的預算管理中，不再出現類似錯誤。

有兩個必須控制的事情，一是收入預算不足以支持全年的支出預算，這是整個預算工作最大的忌諱，絕對不能出現。所以在全面預算管理中，在預算計劃編制中，無論如何，必須實現收入預算與支出預算相符。二是年末出現財政資金盈余，按照國家規定必須劃回國庫，但很多單位在這方面有了預算計劃外的考慮，對于這些預算計劃外事項能夠避免則盡量避免。實在不能避免，使用時也要嚴格符合財務使用的法律法規。一旦出現這兩個問題，那么以平衡計分卡加戰略地圖的預算目標，必須進一步深化、修正，做到絕對安全高效。

四、經驗總結

A局的全面預算管理工作一共運用了PDCA、目標管理、戰略地圖、平衡計分卡和全面管理5個管理會計工具。但這5個管理會計工具是獨立的，但是可以互相包含，互相穿插，互相兼容。一般現在的各個單位在應用管理會計進行預算管理工作時，都采用一個管理會計工具，所以對于幾個管理會計工具的整合，進行一個全方位、鏈條式的管理過程的設計是比較少的。但“管理會計工具的應用應該是多維度、縱橫交錯的應用，不拘泥于某一單一工具，其應用應該更加靈活，要根據企業自身的情況做管理會計工具的優化和改良，以達到自身管理的目標?！盇局的全面預算管理充分考慮到了這一點，預算管理工作創新性的采用多個管理會計工具兼容使用，這既從細節上實現精細化管理，也從整體上實現全鏈條管理。平衡計分卡對于戰略事項的細分可以使全面預算管理的目標得到最小化的展現，而以PDCA循環進行階段式管理，可以很好地把整個管理過程、管理事項、管理條目做一個全景式的處理，最終實現全過程、全時間、全方位的全面預算管理。

各個管理會計工具都有一定的優越性，也有一定的適用性，但不能面面俱到。很多領域忽視管理會計工具的使用，導致相關會計工作順事推、順勢推。尤其是在預算、決算這些重大事項面前，一定要采用相關管理會計工具，能夠采用一個就用一個。在一個管理會計工具的基礎上，可以進行多個管理會計工具合用的嘗試，這可能會使整個相關會計工作產生最大的效益、效應和效用?！案黝惞芾頃嫻ぞ咧g不是完全獨立的關系，它們的應用區域是相互重合交叉的，因此，整合管理會計工具，運用管理會計工具組合拳才能有效提高績效評價水平，從而實現戰略目標。”A局以PDCA循環+目標管理模式的全面預算管理工作就是一個很好的嘗試，其產生的全面預算管理成效也是幾個管理會計工具合用，最終實現最好成效的驗證。

結語

行政單位的預算工作是不同于企業的，有其相對的固定性、特殊性。但是由于社會的快速變化，在“在復雜多變、競爭激烈的環境下，不以營利為目的的行政事業單位也需要不斷地增強競爭力，加強管理會計工具方法的應用成為必然要求。”A局對于多個管理會計工具的整合使用是一個很好的嘗試，不僅得到了很好的管理效果，而且提高了整體的財務使用水平，更能促使整個預算工作清晰明了、分類精細、管理精確、目標清楚，促使整個預算工作在計劃內全方位的得到管理控制。A局對于多個管理會計工具的整合應用表明，合理的整合應用多個管理會計工作，不僅能夠提高工作的績效標準，更能夠保障員工的福利。