新收入準則下企業運輸費用的賬務處理方式研究

穆慧云

摘要：2017年7月，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入》，準則要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行;執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。新收入準則的施行使我國企業會計準則和國際會計準則進一步趨同，是符合當今經濟發展趨勢，順應企業國際化發展方向的。新收入準則下，收入確認的過程變得復雜了許多，也改變了人們原本對收入確認的固有觀點。對新準則下控制權轉移時點的判斷以及合同中各項義務的識別和分攤，每一步都要求財務工作人員對新準則有精確的理解和把握。為了應對該變化，財務人員必須要學習準則，了解實際業務，研究制定出符合準則要求，適合本企業業務進行的新的工作方式和流程。文章通過對新收入準則下商品銷售過程中，運輸服務部分賬務處理的變化分析，找到會計實務中的難點，針對難點提出解決方案和建議，以期為企業運輸服務的賬務處理提供有益思路。

關鍵詞：新收入準則;企業運輸費用;賬務處理

一、前言

2021年1月1日開始，執行企業會計準則的企業已全面施行新收入準則。新收入準則最大的變化在于不再是單純的以風險報酬轉移為標準，而是改為以控制權轉移作為收入確認時點或時段的判斷標準。在實務中，確認收入的過程也變得復雜化，要求財務人員不能再是簡單的按照銷售部門提供的數據入賬和開發票，而是需要通過確認合同內容，了解合同約定的義務、價值分攤及合同履約進度等來判斷收入確認的金額等。這也就是我們通常所說的收入確認五步法，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

目前無論是國內銷售，還是出口銷售，在銷售合同中都普遍包含了商品的運輸約定，包郵到家、客戶自提、出口銷售采用何種價格條款等等。這些約定的復雜性，對是否構成單項履約義務及價值如何分攤的判定，都給財務人員造成了很大困擾。以家電行業為例，大型電器的出口運費率能高達10%以上，運輸服務相關的賬務處理方式對于財務報表的影響是重大的。因此，對企業運輸費用的賬務處理研究就顯得非常重要。本文對新收入準則下企業運輸費用的賬務處理問題進行分析，并提出新收入準則下企業運輸費用的賬務處理的建議，為實務操作提供思路。

二、新準則關于運輸服務的賬務處理規定

在2018年12月11日，財政部會計司發布了關于運輸服務的賬務處理指南，指南中列舉了甲公司在不同的條款下銷售產品并承擔運輸費用的兩個案例，這兩個案例的關鍵區別就在于甲公司承擔的運費是發生在產品的控制權轉移之前還是之后。通過該指南詳解不難看出，根據新準則的思想，首先要判斷運輸服務與商品銷售是否分別構成履約義務，如果運輸服務是發生在商品控制權轉移之后，則構成單項履約義務，否則不構成。

如果判斷后認為運輸服務構成了單項履約義務，且公司為主要責任人，那么公司就要在完成運輸服務約定的義務后確認此部分為其他業務收入，對應的運輸成本結轉為其他業務支出。如果運輸義務尚未履行完畢但已經收取了客戶的全部價款，則需要拆分出此部分的金額確認為合同負債，列示為資產負債表的負債項目，同時已支付的運費成本，則需要確認為合同履約成本，列示為資產負債表的資產項目。

而在原準則下，我們并不需要區分出全部價款中的貨值部分和運輸服務部分，全部依據產品風險和報酬轉移的時點確認收入即可。同時，我們在確認運輸成本時，只需要判斷其發生的環節就可以確定賬務處理的科目。比如工廠生產的產品完工并判定合格后，需要從廠房轉運至成品倉庫存放以待銷售，這期間發生的運輸費及倉儲費就屬于銷售環節之前的生產環節相關的成本，應該確認為生產成本。再比如，如果公司已經與客戶簽訂銷售合同，開始履行義務，從倉庫發出商品開始運輸，那么這期間發生的費用就屬于銷售環節，應計入銷售費用。

三、新收入準則下企業運輸費用核算中的問題

在新準則下，如果仍然延用原始的業務流程，是很難對收入業務準確的計量和記錄的。會計工作的方式方法必須要有所改變，但是在改變的過程中，隨之也產生一些問題。

（一）合同識別的問題

新收入準則規定，企業運輸費用核算首先要做的就是識別合同，然后是識別單項履約義務。但是實際工作中，在買方市場的大環境下，由于銷售人員業績壓力大，法律知識欠缺等原因，合同的簽訂很可能并不規范，權利義務的規定也沒有那么明確，不能給會計人員提供充分的，有效的信息。這就使在業務發生后，才得到信息的會計人員處于被動的地位，對于難以準確判斷的要點，多數情況也只能根據銷售人員的口述進行簡單的判斷，這就給財務報表的準確度降低埋下了風險。

（二）運輸服務的計量問題

在識別完履約義務之后，下一步工作就是確定交易價格及交易價格的分攤。一般來說，國內銷售發生的運費較低，而且運輸周期短，運輸服務的履約進度及金額對會計期間和報表列示的影響都比較小。而在出口銷售中，跨境運輸的周期較長，比如從寧波港運至南美向大約需要35天，而運輸到西非方向大約需要50天左右，如果換做其他港口起運，需要的時間會更長，因此在合同履行的過程中，收入及成本的確認很可能會跨越會計期間。并且出口海運費和空運費都很高，合同簽訂也更復雜，國際貿易的價格條款種類也很繁多。

那么就出口銷售來講，在《國際貿易術語解釋通則（2010）》中貿易術語包括E組、F組、C組、D組等。其中C組條款為主運費或保險費已包含，其中包括CFR（成本加運費）、CIF（成本、保險費加運費）、CIP（運費、保險費付至）、CPT（運費付至）等。根據國際貿易的慣例，C組條款下，賣方只需在合同規定的時間內把貨物裝運完畢，并向買方提供裝運信息及提單，即我們通常所說的貨過船舷就可以視為商品的控制權已經轉移，就可以確認商品銷售收入。在舊準則下，至此收入確認完畢，只需等待收款即可，但新收入準則，使這個簡單的問題復雜了許多。如C組條款與其他組別最主要的區別就在于價款中包含了運輸費或者保險費，并且其對應的運輸服務發生在商品控制權轉移之后，如果企業作為主要責任人，就符合了財政部發布的指南中的列舉的情況。由于實務中簽訂合同的時候，一般不會明確區分貨物價款、運輸費及保險費的金額各是多少，我們即使明確了運輸服務構成單項履約義務，也很難明確其中總價格應該如何在商品本身和運輸服務間進行分攤。

（三）運輸服務賬務處理的科目問題

由于會計計量要求成本和收入相配比，如果我們把運輸服務視為一項單獨的履約義務，并根據履約進度確認收入的話，那么提供運輸服務所發生的運輸成本也就屬于合同履約成本，需要確認為其他業務支出，損益表中列示為業務成本。與舊準則下，運輸的成本費用確認為銷售費用，報表列示為期間費用有所不同。而這兩種不同的列示方式會直接影響企業的毛利率、期間費用等指標，并影響財務報告的可比性。

識別運輸服務的義務和確認金額都是比較復雜的過程，并且需要大量的實時數據做支撐，這就使在期后回過頭去重新確認比較期間當時的數據極為困難，很可能會造成縱向數據比較的不準確。同時參考近期發布的部分招股書來看，大部分企業還依然依據舊準則，將運輸費用確認為銷售費用，也有部分企業已經按照新準則的規定對其進行了重新核算和列示，這就使得報表使用者在橫向比較行業數據的時候，比較結果有所偏差，偏離實際。

四、新收入準則下企業運輸費用賬務處理的方法

（一）財務人員參與合同的制定

如果按照以前的財務工作模式，會計的記賬工作都是在業務發生之后，即使發現了問題也只能亡羊補牢。因此我們要想防患未然，就要盡早的參與到業務中去，了解行規，了解公司方方面面的具體業務，從合同簽訂開始就參與其中，對相關條款提出合理的建議。這樣既有利于規避財務報告風險，又能幫助公司爭取到更多的權利，使財務人員逐步從幕后走到臺前，提高其在企業管理決策中的地位。

（二）充分利用信息系統

由于企業的規模和信息自動化程度不同，在新收入準則下企業運輸費用賬務處理的方法也不同。出于重要性的考慮，以出口銷售中采用C組價格條款的情況為例，采用以下兩種方法進行分析，以區別適用于銷售業務較多，自動化程度高的企業和其他企業。

1. 經驗率法

長期從事國際貿易的企業，可以總結出本企業出口銷售過程中發生的運輸費及保險費的規律及比例。在產品規格及運費沒有大幅變動的情況下，假設銷售價格中包含的運費與實際發生的運費持平，即企業并未從運輸服務中獲得利潤。我們就可以通過以往的經驗率及參數，估算出單臺標準運費，再通過估算的單臺標準運費計算出每筆交易中包含的運費成本部分，以此來計量運輸服務這一單項履約義務的分攤價格。月末再根據訂單的運輸狀態，識別出已發貨但未到岸的項目明細，計算出本期不能確認收入的金額。其中需要的參數包含：不同商品單臺外包裝的體積、40尺及20尺集裝箱運往不同國家及地區的價格、每筆訂單中商品銷售的數量及銷往的國家或地區、運輸信息等。根據以上參數，系統可以估算出單臺商品銷往不同國家及地區的標準運費，進而計算出每筆訂單包含分攤的運費價格，再結合裝運及到港情況，系統就可以估算出月末已裝船但尚未到達目的地所對應的運費金額，此部分訂單在當期僅確認貨物價值部分的收入。以下舉例說明。

例：甲公司20XX年5月發生兩筆訂單，01號訂單為銷往M國某客戶A商品200臺，總價1，000萬人民幣（CFR條款），02號訂單為銷往H國某客戶B商品50臺，總價2，000萬人民幣（CFR條款），信息系統中基礎信息如下：

信息一：商品體積及單位集裝箱裝載數量：

商品A：單臺體積1CM3，使用20尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱，使用40尺集裝箱可裝載200臺/集裝箱。

商品B：單臺體積2CM3，使用20尺集裝箱可裝載50臺/集裝箱，使用40尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱。

信息二：運往不同國家及地區預估價格：

M國：20尺集裝箱100萬元/集裝箱，40尺集裝箱200萬元/集裝箱。

H國：20尺集裝箱50萬元/集裝箱，40尺集裝箱100萬元/集裝箱。

最終根據已有的基礎信息，結合實際訂單的運輸情況，可以確認01號訂單由于尚未運輸到岸，因此需要進行調整，預估金額為200萬元。

通過計算，甲公司20XX年5月新準則下相關會計分錄如下：

（1）商品銷售確認，合同總價格分攤至商品貨值部分，確認為收入，同時結轉商品成本。

借：應收賬款 2750萬

貸：主營業務收入 2750萬

（2）運輸服務銷售，合同總價格分攤至運輸服務部分，區分出已到岸履約完了部分，確認為收入，同時結轉成本。

借：應收賬款 50萬

貸：其他業務收入 50萬

借：其他業務支出 50萬

貸：銀行存款 50萬

（3）合同總價格分攤至運輸服務部分，區分出已發出但未到岸即履約中的部分，如果已經收到客戶賬款，確認合同負債;已經支付運費，確認為合同履約成本。

借：銀行存款

貸：合同負債

借：合同履約成本

貸：銀行存款

2. 地區別銷售比率法

由于實務中部分企業不能實現高度的信息自動化，采用經驗率法計算很困難，因此經驗率法的基準上，也可以通過地區別銷售比率法簡化處理。企業可以根據當期國家及地區別的銷售金額及運費，簡單計算出地區別商品的運費率，即：地區別商品的運費率=地區別的運費金額/地區別當月銷售的金額。再根據地區別預計的運輸周期估算出已裝船但尚未到岸的銷售金額，根據銷售金額×對應的地區別運費率，估計出未完成運輸服務義務的金額，依此分攤合同價格。

（三）規范財務報表的列示

由于新準則施行時間較短，會計師事務所、證監會等還并未對運輸服務相關內容的列示提出明確的意見。但是在會計師事務所回答證監會對招股說明書的問詢中發現，大部分企業和事務所還是根據《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》中銷售費用的列舉，將運輸成本列示為了銷售費用。這樣做也確實省去了重新計算比較期間數據的繁重工作，也使同一口徑下公司的毛利率、銷售費用等趨勢更加準確，有利于報表使用者的判斷。但不符合新準則的趨勢，財政部和證監會需對新準則進一步加以說明，并盡快更新與其相關的規定和指南，減少歧義和沖突的內容，使財務報告盡快穩定的過渡到新準則，提高報告的準確性和參考性。

五、結語

綜上，新準則的施行的確給財務工作帶了些許困難，但隨著經濟發展，市場的多樣化，企業的業務形式也在不斷變化，這就要求記錄經濟業務，服務于報表使用者的會計準則與時俱進，不斷完善。而收入作為財務報表上的重要項目，對內影響管理者的經營決策，對外更是影響報表使用者的判斷，本次變更也是為了解決舊準則下對新鮮業務規定空白的問題。并且隨著經濟全球化，中國企業走出國門在海外上市或者投資于海外的情況越來越普遍，本次新準則的施行，使企業會計準則與國際財務報告準則進一步趨同，提高了在國際上財務報表披露的質量與數據的可比性，降低了國內企業融入全球經濟的管理成本。相信隨著新準則的逐步實施，各方面的規定也都會逐步配合完善，最終形成一系列與新準則相符合的，更完備的管理體系。

參考文獻：

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【作者單位：樂金電子（中國）有限公司】

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