區塊鏈架構下亞太地區數字貨幣會計處理比較研究：基于亞太典型國家經驗選擇

劉 佳

（福州理工學院 商學院，福州 350506）

在數字交易快速發展和金融創新的不斷作用下，數字貨幣開始在金融市場出現。這類貨幣是具有一定價值的數字代表，能夠實現電子轉移和交易，往往依托于區塊鏈架構，具有一定的穩定性和安全性[1-2]。同時數字貨幣價格存在的波動性也導致了數字貨幣投資者的出現。數字貨幣的特殊性質致使其在會計處理時較為困難，同時缺乏相應的處理規定[3-5]。目前世界各國為了應對數字貨幣，開始提供相應的會計處理準則和針對性的會計處理方式[6-8]。數字貨幣出現時間較晚[9-11]，但是作為一種無形資產，已經開始主導企業的經濟利益。數字貨幣的特殊性使得會計處理較為困難，同時缺乏可參考的處理方式。亞太地區既有發達國家又有發展中國家，經濟活躍，具有較高的代表性。本文比較分析了亞太地區國家數字貨幣會計處理經驗，以期為數字貨幣會計處理研究提供一定參考。

1 亞太地區數字貨幣的會計處理類型

數字貨幣的特殊性導致不同國家在對數字貨幣進行會計處理時的方式方法不盡相同[12-13]。目前，亞太地區各國均已將數字貨幣視作一種資產，但對數字貨幣資產類型有不同的看法，主要有4種觀點。第一種觀點認為數字貨幣作為一種全新的發行貨幣，應作為現金的等價物。第二種觀點認為數字貨幣應作為一種金融工具和金融資產。第三種觀點將其作為無形資產。第四種觀點認為數字貨幣應作為一種網絡存款。

第一種觀點將數字貨幣作為貨幣的其他形式，應與流通貨幣進行相同的會計處理。有的國家不承認數字貨幣的法定貨幣地位，而將其視為一種虛擬商品，與貨幣具有不同的法律地位。這是因為法定貨幣的價格可以保持基本穩定，而數字貨幣的價格往往波動較大，難以與法定貨幣進行等價的會計核算。也有國家認為數字貨幣雖然存在較大的價格波動，但具有公開報價特性，在一定程度上符合金融工具的定義，因此應以金融資產的形式進行會計處理。現有通行會計準則將金融工具定義為參與金融資產用戶形成一方的金融資產并造成另一方的金融負債的合同。從這一定義來看，數字貨幣并不能作為一種合同，也不會形成他方的負債。因此，多數亞太典型國家不將數字貨幣視作金融工具。第三種觀點將數字貨幣視作無形資產，并按照無形資產的會計方法進行處理。表面上看將數字貨幣作為無形資產進行會計處理較為可行，但數字貨幣的歷史成本資產計量難以與數字貨幣的現存價值以及隱藏的資產風險相對應。同時無形資產具有可變現凈值的特征，而數字貨幣的市場價格信息相關性較低，難以按照無形資產的形式進行處理。另外，還有個別國家將數字貨幣作為存貨進行處理。國際上對存貨資產定義為作為企業在日常活動中持有、待出售的成品或商品，可見數字貨幣一定程度上滿足存貨的定義，但在現有的會計準則中，存貨通常采用成本及其可變現凈值計算，這就導致在后續計量上的困難。成本可變現凈值計量中，會計處理只能反映價值的下降，難以反映價值的上漲，與數字貨幣的特征明顯不同，因此數字貨幣并不適用存貨會計處理。

2 數字貨幣的核算與審計

鑒于數字貨幣的特殊性，可參考外幣、交易性金融資產等會計核算方式對數字貨幣進行核算[14-15]。考慮到數字貨幣雖然與企業中的記賬貨幣不同，但某種程度上可視之為一種功能性外幣，故可參照外幣會計計量方式進行核算。有的亞太地區國家根據交易所得日中與當日本幣按照比例進行數字貨幣折算記錄，使數字貨幣項目和余額在核算期末中記為當前的本國貨幣匯率，并與貨幣獲得時的金額進行比較，記錄其匯率差額。有些國家的企業為了方便消費者，提高企業的營收能力，在接收付款時，得到了很多數字貨幣。在這種情況下，這些企業運用交易性的金融資產會計確認和計量方式來對數字貨幣進行處理，并將數字貨幣價格的波動作為價格變動計入當期損益中。亞太地區國家在進行數字貨幣核算時，先要將數字貨幣看作可以進行資產交換的貨幣性資產，將其假定為交易時的存貨，再以本國貨幣的價格進行記賬，將數字貨幣作為一種具有商業價值的非貨幣性交換資產，以資產的公允價值作為換入資產成本的基礎，以存貨作為數字貨幣進行銷售處理，在核算期末按照比例計算數字貨幣的虛擬價值，并做減值準備。

數字貨幣的出現，在一定程度上增加了會計處理時的審計難度。審計單位進行數字貨幣審計時，需要將數字貨幣存在的風險以及價格波動預測等納入審計范疇，這對審計人員提出了更高的專業要求。亞太典型國家往往將數字貨幣存放至金融機構，設立專門的應對數字貨幣交易平臺。在審計過程中，往往需要進行函證，但回函率難以保證，也造成了會計審計的困難。而對外幣來說，雖然數字貨幣可以通過銀行進行函證，但由于數字貨幣審計交易平臺較為繁雜，也為會計審計帶來更多的難題。同時由于數字貨幣不存在基本結算賬戶，因此難以對數字貨幣進行完整性認定。在將數字貨幣作為外幣進行核算的過程中，無法做到如外幣匯率一樣的透明和實時報價，而且難以選擇兌換比例。在實際外幣審計時，審計人員可以根據原始憑證中的銀行回單進行核對和分類認定，但在數字貨幣審計中，數字化交易存在一定的無痕性，容易出現偽造現象，使相關人員難以對其進行審計。因此，有的亞太國家在審計數字貨幣時添加了雙層鏈結構，通過多中心的分布式賬本，實現對區塊鏈中數字貨幣的審計和監管。

3 數字貨幣的會計處理與監管

現有會計準則對數字貨幣的處理較為困難，因此，需要研究并確定亞太地區國家的數字貨幣會計處理準則。目前，個別亞太國家對會計準則進行了局部修改，使其便于數字貨幣的會計處理，而且還通過金融工具的重新定義使數字貨幣更加符合金融工具定義，得以能夠按照金融資產的形式進行核算，能在后續的計量模式中采用無形資產存貨計量模式對資產損益進行會計處理。同時，為了讓當前發行的數字貨幣可以更好地被市場接受，一些國家的政府通常會承認數字貨幣的主導地位，并逐步讓其作為現金貨幣進行等價會計核算，其價格波動則參照外幣折算進行處理。還有一些國家參考當前的投資房地產以及金融工具的會計準則，并對其進行修改制定了新的會計準則，用以規范數字貨幣的交易會計處理。目前通常將金融資產分為3類：以成本作為計量的金融資產；以價值計量，同時考慮資產的價格計量變動的金融資產；既計量價值又計量其綜合收益及當期損益的金融資產。根據該準則，相關企業需要視金融資產的現金流特征來確定相關資產的業務模式，并以攤余成本的方式來計量該金融資產的公允價值，其中包含交易性金融資產。在該準則中，也可以對不同類型的數字貨幣給出不同的定義，并對數字貨幣進行不同的金融會計處理。

數字貨幣本質上具有交易性質，因此要首先對其進行公允價值的計量，并計入當前損益中。數字貨幣存在于較為活躍的交易市場，企業持有的數字貨幣均應以貨幣在當前市場上的報價作為基礎，繼而確定該貨幣的市場公允價值，并將每次變動中的公允價值計入損益。而在進行會計處理時，應計入當期投資的資產處置損益。在會計處理的財務報表列表中，企業會計應在資產負債流動資產上設置投資性資產項目，借此來反映企業的資產負債，并得到資產在負債中的賬面價值。而數字貨幣在企業中往往作為較大金額的貨幣，在資產負債表上需要以單獨形式來列出。

通常情況下，數字貨幣的會計處理需要充分考慮該貨幣的特征以及類型，對持有大量私人數字貨幣的用戶進行會計處理。企業是為了投機或投資而儲備私人數字貨幣，通過價差獲得利潤的，其本質與投資性資產下的數字貨幣相同，但企業通常持有時間較短，同時大多寄希望于短期增益，因此對該類數字貨幣資產進行確認時，需要確定該貨幣的增資計量和牟利前景。相較于私人的數字貨幣，投資性資產往往需要設立私人數字貨幣的科目，在私人數字貨幣中運用雙重計量屬性，即初始計量屬性和歷史成本計量屬性，后續中則采用公允價值計量的模式，計量獲得私人數字貨幣時需要付出的成本、所消耗的資源等。考慮到在該條件下持有數字貨幣是希望在貨幣價格波動中牟利，因此在后續的會計處理中，應該應用其中的公允價值變化狀態，將私人數字貨幣的公允價值以報表的形式列出，報表中應包含該貨幣的公允價值變動，并以利潤或虧損的形式列出。同時需要在財務報表中給出因投資活動而產生的現金流量，并備注資金在進行私人數字貨幣投資過程中的初始投資成本，以充分揭示數字貨幣在當期會計處理中的公允價值變動以及損益等信息。除去私人數字貨幣，在數字貨幣中還有法定數字貨幣，通常情況下，企業持有法定數字貨幣是為了滿足日常的零星開支。法定數字貨幣可以在缺乏銀行參與的條件下進行支付，隨著支付系統的完善，法定數字貨幣交易中的銀行參與度不斷提升，可以單獨設置法定數字貨幣的科目，用來對企業擁有的數字貨幣增減變動進行調整，并記錄企業的資產負債表和庫存現金項目。法定數字貨幣的記錄和反偽造能力較強，相關企業對此類貨幣資金的會計處理較私人貨幣更加方便。

對數字貨幣進行嚴格監管可以為會計處理提供保障和便利。美國規定虛擬貨幣交易需要通過貨幣服務并進行身份登記來實現，以免出現洗錢行為。美國宣布將數字貨幣認證為貨幣，并依法對其監管，企業或個人在進行數字貨幣交易時需為交易對象提供收據并以一定的法定貨幣為保證，保存交易信息，如交易時雙方的身份認證、網絡地址、交易額度、交易時間、當前公允價值和會計處理后的會計賬簿與記錄，按時將交易信息交政府監管部門。亞太地區各國的監管政策多是被動型的因應政策，在監管中存在一定的時滯性。數字貨幣誕生至今尚無針對性法律規范，這是當前亟須解決的問題，為此，亞太國家需要認真研究科技、金融、法律之間的關系，確保立法的穩定性，出臺可行的數字貨幣法律。當前監管政策無法統一的主要原因是對數字貨幣性質的認識不一致及數字貨幣交易平臺較為混亂。亞太國家對數字貨幣的監管主要局限于對數字貨幣洗錢等違法行為的管控上，缺乏對數字貨幣風險的監控，將來應著重強調市場風險管控。

4 結束語

本文研究了亞太地區典型國家數字貨幣會計處理模式，總結了這些模式的特點，分析了當前亞太國家數字貨幣監管等問題。本研究尚缺乏特定國家實例分析和數字貨幣經濟案例分析，在下一步的研究中將通過中微觀分析進一步論證數字貨幣風險特征。