新醫院財務會計制度下成本管理工作研究

周倩 連云港市第二人民醫院

當前，醫院綜合改革試點推廣已形成一定規模，現階段政府以成本管理為切入點，對于醫院財務會計管理工作提出新的要求。然而醫院在成本管理目標、控制效果、決策科學性等方面普遍面臨一系列問題，如何有效優化成本管理水平成為當前亟待探討的重點話題。

一、研究背景與現狀分析

（一）研究背景

由財政部會計司印發的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》于2019年1月起正式實施，要求公立醫院與事業單位共同執行新《政府會計制度》，提出以“預算會計和財務會計適度分離并相互銜接”為主要形式的醫院會計核算體系創新思路，并確立集預算收入、預算支出、預算結余三個預算會計要素與資產、負債、凈資產、收入、費用五個財務會計要素于一體的“3+5要素”會計核算模式，由此推動醫院財務管理工作邁上新的階梯[1]。與此同時，國醫改發〔2019〕3號文件推動醫藥衛生體制改革進一步深化，取消藥品加成、分級診療制度的實施也為醫院補償機制及財務會計管理帶來較大挑戰，對醫院成本管理工作提出新的要求[2]。

（二）醫院財務管理現狀

自2015年以來公立醫院并購模式開始興起，布局區域醫療服務、打造綜合型醫院成為提升醫院遠期發展核心競爭力的重要舉措[3]。但結合公立醫院財務工作實際情況可知，當前床位占用成本在醫院運行總成本中仍占比較高，現有流動資金配置多朝向基礎設施建設、醫療設備購置等方面傾斜，使得醫院流動資金比率偏低，如財政補償不到位、醫保資金先行墊付等因素均有可能誘發財務風險，對于醫院財務管理工作提出更高要求。基于此，擬將戰略管理理念融入醫院成本管理模式中，建立醫院戰略成本管理體系，綜合運用價值鏈管理、信息化技術與作業成本法等具體管控措施，系統提升醫院成本管理水平。

二、醫院戰略成本管理體系的具體建構路徑

（一）確立戰略成本管理模型

1.明確成本管理目標，結合年度成本預算

以打造“雙一流”醫院作為戰略目標，結合醫改政策要求與醫院實際情況，擬圍繞以下三個方面確立成本管理目標：其一是實現醫院成本收支平衡，爭取擴大結余；其二是調整現有成本結構，合理降低試劑耗材成本，適當上調人員經費占比；其三是提升醫院運營績效，依托成本管理輔助提升決策質量。在成本預算管理方面，基于戰略管理理念與前瞻性視角進行年度成本預算的部署與安排，將醫院年度戰略目標分解至成本預算管理方面，以CMI值、平均住院日作為成本預算目標，在病程結構化的基礎上，以縮短平均住院日為目標進行系統優化，面向智慧醫療服務、高端人才引進、學科建設發展等層面進行戰略方案規劃，實現成本預算全面化管理[4]。

2.完善成本決策體系，強化管理制度支持

當前社會主義市場經濟步入新的發展階段，為保證在復雜化、激烈化醫療市場競爭環境下提升醫院的核心競爭力，需聚焦頂層設計維度完善醫院成本決策體系。例如在資產結構調整上，以醫院核心業務為主線推行輕資產運營模式，利用價值驅動現有醫療服務流程重構，圍繞共享醫療、線上問診等業態進行運營模式的創新，實現醫共體全覆蓋；在人力資源布局調整方面，圍繞人才引進與管理方面進行統籌優化，針對原績效管理方案進行調整，側重于對高端人才、骨干人員、學術型人才與科研人員等予以績效分配環節的傾斜，并逐步完善醫院基本職工的薪酬福利待遇；在物資采購層面，圍繞藥品、試劑、耗材與保障性物資等方面進行采購決策的優化，運用臨床經濟學評價方法進行現有物資配置與應用效果的評價，保證提升各項醫用耗材、物資使用的經濟性，并同步優化患者的服務體驗等。在建構成本決策體系的基礎上，還需進一步完善“三重一大”事項集體決策、經濟類合同簽審備案管理、醫療器械采購綜合評估論證等方面的管理制度，依托制度建設為科學決策提供保障與支持。

（二）實施精細化成本核算

1.科室成本核算

將醫院成本核算目標分解至具體科室，建立精細化、全成本核算機制，首先，構建成本核算框架，指導各科室內部建立成本責任中心，整合醫院管理要求與科室實際業務情況進行科室字典的設置；其次，設置人員字典，整合醫師門診工作時間、護理人員及其他醫院職工的工作和值班時間進行管理口徑的細化，分別從門診、病房等層面進行人員成本的直接核算，并確立動態調整及更新流程；再次，優化醫療物資管理模式，根據不同醫用耗材價值進行成本消耗情況的核算，圍繞醫用耗材供應出廠、物流運輸、入院計劃、物資申領、入庫存儲、打包傳送、出庫使用盤點結算等環節建立全過程物資管理模式，保證落實醫用物資耗材的實用、實銷；最后，建構科室服務成本核算流程，對現有服務項目進行梳理與量化計算，根據服務價值進行對應科室成本的直接核算，或參考服務價值進行間接成本分攤標準的設計，借此改善各科室內部成本責任中心的盈利水平、提高綜合利潤率。

2.病種成本核算

基于新醫改背景對醫院病種成本管理模式進行創新，引入RBRVS理念進行病種成本核算思路的設計，參考《中國醫療服務操作項目分類與編碼》文件及相關政策要求，面向臨床路徑進行工作量計算，獲取單位成本、藥品及耗材等數量值，將作業成本法與價值鏈理念融入醫療業務流程中進行項目成本分配，保證依托具體價格反映醫療服務成本的價值與階段性效益[5]。為優化醫院成本管理水平，通過縮短患者住院天數實現節約床位占用成本的目標，建立以下病種成本核算模型：

某病種標準成本= ∑（臨床路徑下該病種各項醫療服務項目工作量×項目單位成本）+ ∑藥品成本+ ∑單獨收費材料成本

根據上述模型進行病種成本核算，能夠有效降低藥品、耗材成本對病種均次結余的影響。以冠狀動脈旁路移植術為例，在臨床路徑下患者平均住院天數減少1.2天，病種成本同比下降近10%，成本結余同比增長約3.3%，不僅能夠規范臨床醫療流程、改良病種成本結構，同時也有助于節約醫用材料的采購成本、降低均次費用，從而提升醫院成本結余率。

（三）落實全面成本控制體系

1.成本預算控制

綜合考慮醫院年度工作計劃、預算目標等因素，采用零基預算法進行成本預算編制，對于不同開支進行約束條件的設計，如針對招待費支出編制嚴格限制條件，針對醫用試劑、耗材等支出進行定率控制，保證落實對各項費用支出的差異化控制。待完成成本預算編制后，經由專門預算管理委員會進行方案審議、提出整改意見，通過審議后予以批復并傳達至具體部門、科室等，并安排歸口部門負責對預算執行情況進行跟蹤監督，將預算項目、具體經費收支情況及時上傳至信息化系統中進行在線管控，確保將醫院各項日常經費支出、財政專項支出、醫用耗材、大型醫療設備采購支出等均納入預算考核體系中，提升成本預算管控實效。

2.財務審批控制

從醫院財務支出審批程序入手進行成本控制方案編制，應基于歸口管理、分級授權模式健全醫院財務審批制度，圍繞方案提出、歸口部門審核、財務部預審、批復確認等流程對各項財務支出事項進行標準化管理，保證嚴格依據國家、行業限制標準進行支出項目管控，提升財務審批效率。與此同時，從資源配置入手進行成本控制方案優化設計，充分激活現有存量資源，如引入床位共享制度提升床位資源利用率，采用零成本共享模式進行不常用醫療設備、專科設備的靈活配置，按病種結構進行物資供應優先級別的設計，并將上述制度措施納入部門、科室及具體人員考核標準，最大限度提升資源配置與利用效率。

3.執行過程控制

以成本預算執行過程為切入點進行控制方法的設計，例如針對醫用耗材成本進行管控，需收集不同科室往年各項醫療耗材的實際成本消耗情況，將數值整合后求取加權平均值，將其與醫院年初編制的收入預算相結合，以月為單位完成不同科室醫用耗材成本定率、定額的計算，并將其與醫療總收入的比值作為考核指標。其中對于定額超支、定率超標情況，需計算出具體超支比率，并在該科室當月績效考核環節從中扣除具體數額；對于定額超支、定率超標情況，可將其認定為受科室業務量增長的影響，針對此情況則無須扣罰績效。此外，在醫院經濟合同執行環節，需遵循合同約定進行具體經濟事項、額度的嚴格復核，優化執行過程的成本控制實效。

（四）強化運營考核機制建設

1.運營管理信息化

從醫院運營角度入手，應整合顯性、隱性成本因素進行成本與效益配比的分析，將醫院運營過程中產生的各項成本支出經由匯總、篩選后形成常規指標，圍繞指標分析、信息挖掘、問題分析、臨床調研與決策輔助五個環節進行運營成本分析程序的建構，深化醫院業、財融合進程，并充分運用OA、ERP等系統輔助生成運營分析結果，推送至具體科室及責任人，輔助醫院管理層及科室負責人提升決策科學性。在此基礎上，結合財務管理信息化要求對現有信息化系統建設方案進行優化，以會計核算子系統為例，采用以權責發生制為主、收付實現制為輔的財務會計核算模式，利用信息化軟件自動生成會計賬簿、憑證及分錄；針對財務信息讀取環節進行統一接口設計，對于HIS、HRP等業務系統進行統一數據規則的建立，保證實現財務信息的直接讀取與利用，節約以往因二次數據加工增加的等待時長，提升醫院財務信息利用率；此外，對醫院各信息系統進行集成化處理，保證在相關經濟事項發生后自動觸發會計軟件、生成會計憑證，更好地輔助財務管理模式優化。

2.成本考核標準化

在成本考核機制設計上，由各科室成本責任中心進行考核項目類型、具體考核指標的設計。例如對于臨床科室，可將床位日均控制成本、床位資源使用率、手術間利用率等列為成本考核指標；對于醫技科室，可將醫療設備投入如產出、使用效率與變動成本等列為考核指標，同時與患者預約檢查等考核指標進行有機結合，保證成本考核的全面性；對于醫院行政管理部門，可選取預算支出執行率、預算目標完成進度等作為考核指標；對于醫院后勤服務部門，可將服務滿意度、外包項目收益率等作為考核內容。

三、醫院財務成本管理實施效果分析

以降低臨床科室的藥品使用率作為成本控制目標，綜合運用月度績效考核、處方隨機抽查等方法落實執行過程管理，對于特殊群體用藥、抗生素使用等情況確定具體的限制比例，在月度考核環節生成月度會計表，針對低于限制比例的科室依據具體點數發放績效工資作為獎勵，針對超支部分則依照主任5%、責任醫生15%的比例從相關主體的績效工資中進行扣罰。同時，對于新農合病人進行費用結算環節的成本管控，根據病人自費、超出限額部分設置10%的限制比例，對于10%以內部分可由醫院承擔，對于超限額部分則由科室承擔30%，且此部分不計入科室成本，分別由主任和副主任、責任醫師按2:8的比例從其績效工資內扣除。通過執行上述成本控制方案，約3年后即可使醫院藥品使用率下降6%，住院病人藥品費用占比控制在30%以內，達成成本控制目標。

通過將上述戰略成本管理措施應用于具體實踐，使醫院由原有以規模擴張為主導向質量、效益并重模式轉型，真正將戰略管理、成本管理與績效管理進行有機結合，彌補財政投入支持有限、價格補償不到位等不足，使醫院收支結構漸趨合理化，諸如CMI指數、門診服務量、住院手術工作量等指標顯著增長，且患者住院均次費用、平均住院天數、床位占用率等指標明顯下降，從而依托財務成本管理優化助力醫院實現醫療服務水平與經營績效的同步提升。

四、結語

總體來看，在當前新醫療時代背景下，通過基于戰略成本理念推動醫院成本管理模式轉型，聚焦成本管理框架建構、成本核算方法設計、成本控制措施落實以及運營考核機制創新四個層面重構醫院成本管理模式，使醫院醫療服務質量與綜合運營水平得到顯著提升，助力醫院可持續發展目標的實現。未來財務工作者還應堅持新醫改導向進行自身成本管理意識、方法的創新，引入智能化技術、個性化方案搭建成本管控動態更新機制，形成具有推廣價值的成本管理模式，為同類醫院財務工作提供可靠示范經驗。