稅務(wù)籌劃的非稅成本及其規(guī)避探析

王珂 中航技國際經(jīng)貿(mào)發(fā)展有限公司

稅務(wù)的征收在世界各國都是一項復(fù)雜且多方面的問題。每種稅務(wù)計劃的決定性前提都是一致的，即稅務(wù)系統(tǒng)必須具備不對稱性及其非中立性，具體而言，稅收可以根據(jù)具體的收入申報人、收入申報手段或者收入申報的地區(qū)而改變。稅收籌劃的效果是基于有計劃地利用此類非對稱性或歪曲來降低自己的賦稅。新稅制減少了稅率，使原有的稅務(wù)籌劃起不到應(yīng)有的作用，變得毫無意義。但是，還存有一些其他問題。隨著國內(nèi)環(huán)境的改變，稅務(wù)籌劃的實施日益困難，選擇利用國際漏洞進行直接逃稅的趨勢也將日益擴大。確實，稅務(wù)籌劃通常會使公司企業(yè)的成本大大增加，雖然減稅可以提高稅后收益，但是實際的費用和潛在的成本會阻礙公司利用稅收籌劃來使其稅后利潤最大化。然而，在稅務(wù)籌劃過程中，特別是因代理問題而引起的非稅務(wù)成本會不斷積累。

一、稅務(wù)籌劃的非稅成本概念

稅收籌劃中的非稅費用，是指相關(guān)企業(yè)在進行稅收籌劃時，所展開的各種經(jīng)濟行為其能夠產(chǎn)生的經(jīng)濟效應(yīng)。目前，對于非稅成本的理論定義通常劃分為，經(jīng)濟學(xué)上的非稅成本及管理學(xué)意義上的非稅成本。

（一）經(jīng)濟學(xué)意義上的非稅成本

代理成本。代理成本按支付對象不同可以劃分為三個類型，即委托人監(jiān)督支出；代理人粘合支出及剩余損失。監(jiān)管成本是由監(jiān)管機構(gòu)的委員會所承擔(dān)的，用以限制代理人行為的支出。保險費用是由代理人承擔(dān)，以保證代理機構(gòu)不會做出對客戶的不利行為，或當(dāng)客戶的利益受到了侵害，用以對其賠償。所以，監(jiān)督和粘著成本是建立、管理和執(zhí)行合約所需的資金成本。剩余虧損是委托人因代理人所做的決定所蒙受的損失，這種損失與其所掌握的情報和才干所產(chǎn)生的決定背道而馳。因為只有在違約損失與執(zhí)行增加的費用相等的情況下，投資于監(jiān)督合約才能獲利，所以，剩余損失即為合約最優(yōu)但未完成時的機會損失。基于此，整個代理費用就是一筆現(xiàn)金加一次機會費用或者剩余虧損。

交易成本。交易成本是一個普遍的概念，它泛指在一個市場中進行交易時所產(chǎn)生的費用。目前，作為經(jīng)濟分析的重要組成環(huán)節(jié)，交易成本往往被用于對諸多制度的選擇與行為進行解釋。傳統(tǒng)的交易費用是指“所有權(quán)轉(zhuǎn)移、獲取和保護”。該定義并不能全面定義交易成本，相對較為狹窄。在此階段，由于經(jīng)濟理論的發(fā)展，交易成本的界定范疇已被擴展，包含一切與分配決定有關(guān)的費用，其中包含了不確定性成本。基于此，交易成本可被理解為“任何利用價格系統(tǒng)進行的活動的費用。”在市場經(jīng)濟條件下，交易費用是“無處不在”的，所以要求各方應(yīng)相互溝通、交流及交換信息等。

（二）管理學(xué)意義上的非稅成本

機會成本。稅收籌劃的過程具體可以概述為一個決策過程，即從一系列方案中選出一種有效的、稅收負(fù)擔(dān)比較輕的策略，但要求僅能進行一種方案的選擇。不同的籌劃方案各有其優(yōu)點，其優(yōu)勢也不盡相同，部分方案具有稅收上的優(yōu)越性，稅收負(fù)擔(dān)比較輕，部分方案具有非稅性。因此，在選擇稅收優(yōu)惠的方案時，會失去其他方案的非稅利益。因此，此類選擇中，其非稅成本就是由于選擇稅務(wù)優(yōu)勢的方案后，所不得不舍棄的非稅方案所帶來的經(jīng)濟優(yōu)勢，即機會成本。

組織協(xié)調(diào)成本。諸多稅務(wù)籌劃方法的執(zhí)行都要求在企業(yè)內(nèi)部或不同企業(yè)之間進行大量的組織調(diào)整和整改，同時在這一過程中，組織的成立或重組的成本、組織內(nèi)產(chǎn)品及資料交互的成本、設(shè)計方案的成本、談判成本、監(jiān)管成本以及相應(yīng)的管理成本等將會接踵而至，上述諸多成本便是稅務(wù)籌劃方案中的組織協(xié)調(diào)成本。因此為保證經(jīng)濟鏈條的轉(zhuǎn)移，企業(yè)內(nèi)部要進行大量的協(xié)調(diào)，并加強對企業(yè)權(quán)利的集中控制。只有實行高度集權(quán)的經(jīng)營方式，才能保證其在一定程度上不會超出稅法的范圍。但這會導(dǎo)致管理費用的大幅度上升，工作的效率也會大大降低。

隱性稅收。即稅收優(yōu)惠資產(chǎn)及非優(yōu)惠資產(chǎn)之間稅前收益率的差值。在具體的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)通常選用具有稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)，但同時，此類資產(chǎn)往往具有較低的回報率，從而因此背負(fù)一定的稅負(fù)，此時隱性稅收便是企業(yè)的非稅成本。

財務(wù)報告成本。在我國，上市公司經(jīng)常開展稅務(wù)籌劃，且連續(xù)多年的低稅前盈利很容易被國家稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，而一旦對公司進行稽查，不單單會造成公司的聲譽受損。同時，由于公司的股東對公司的財務(wù)狀況極為敏感，因此，公司的負(fù)債融資行為會受到一定程度的影響，從而對公司的營運資本產(chǎn)生一定的影響，進而導(dǎo)致公司的財務(wù)杠桿上升，加重公司的財務(wù)風(fēng)險。盡管目前我國證券市場的“晴雨表”效果并不盡如人意，但是隨著投資者逐步回歸理性，財務(wù)報告顯示的收益水平將會對股價產(chǎn)生較大的影響。企業(yè)可以采取跨期轉(zhuǎn)移、后進先出法等會計政策來降低稅前利潤，降低稅負(fù)，但這也將導(dǎo)致了公司的運營效率下降，與顧客的關(guān)系變差，增加了可測量和無法測量的成本損失，例如額外的庫存成本。基于此，由于稅務(wù)籌劃而導(dǎo)致的財務(wù)報表費用將會對公司產(chǎn)生深刻的不利影響。

沉沒成本和違規(guī)成本。在企業(yè)市場中，經(jīng)濟環(huán)境往往是復(fù)雜多樣的，公司在進行稅務(wù)籌劃的實施過程中，由于意外因素而導(dǎo)致計劃失敗的情況屢見不鮮，該籌劃失敗情況發(fā)生時，其前期的投資就將演變成沉沒成本，即已經(jīng)發(fā)生的難以挽回的損失。此外，隨著稅務(wù)籌劃手段的增加，而我國的稅收制度也在逐步完善，因此導(dǎo)致這一過程變成了博弈。由于稅法的存在以及稅法對稅務(wù)籌劃的制約作用，往往使稅務(wù)籌劃在稅法的監(jiān)管之中進行，而當(dāng)納稅人違背稅法時，則將面臨處罰，并承擔(dān)相應(yīng)的法律后果，即違規(guī)成本。

二、稅務(wù)籌劃的目標(biāo)及非稅成本的影響

（一）稅務(wù)籌劃的目標(biāo)

稅務(wù)籌劃的主要目標(biāo)為使企業(yè)的發(fā)展價值最大化，滿足企業(yè)的利益訴求，為完成這一主要目的，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中就必須加強對成本的管理，以低成本的發(fā)展方式獲取更多的發(fā)展效益。同時，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)是納稅的主體，因而要求企業(yè)必須按照稅法的規(guī)定來履行其納稅義務(wù)。

（二）非稅成本對企業(yè)稅負(fù)的影響

首先，應(yīng)防止重復(fù)征收。根據(jù)稅收籌劃的規(guī)定，公司應(yīng)按提供勞務(wù)所得的一定比例來計算稅負(fù)，企業(yè)前一階段的營業(yè)稅不能抵扣。在實施“營改增”后，企業(yè)可將取得的生產(chǎn)、銷售收入的增值稅予以抵扣；其次，實現(xiàn)了簡單的納稅申報業(yè)務(wù)。在實施營改增之前，納稅公司會將公司的發(fā)展收益分為出售商品和服務(wù)，然后上報到國稅部門，同時還要審核企業(yè)的混合銷售行為，如若不能區(qū)分出不同的收入，就不能根據(jù)公司的發(fā)展?fàn)顩r來決定稅收的比重。

三、稅務(wù)籌劃非稅成本產(chǎn)生的原因

（一）非稅成本成因的經(jīng)濟學(xué)分析

市場的非完全性。稅收籌劃的目的需要通過一系列的經(jīng)濟活動才能達(dá)到，其中包括套利、組織重構(gòu)等，此類行為都與市場交易、合同的訂立密切相關(guān)。市場是不完備的，也就是存在著不對稱的信息和摩擦性。信息的非對稱性是造成道德風(fēng)險和反向選擇的最直接原因。

市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的利益取向是不可避免的，公司的財務(wù)目的是使公司的經(jīng)濟效益達(dá)到最大，這是一種在經(jīng)營效益上兼顧各方利益的合理邏輯。基于此，個人對利潤的追逐也是合理的。因此，在經(jīng)濟人追逐物質(zhì)利益的行為中，必然會出現(xiàn)利潤管理的稅務(wù)籌劃、套利行為，以及道德風(fēng)險與反向選擇。在套利中，市場機制的功能會促使均衡得以實現(xiàn)，但人的有限理性使其不能準(zhǔn)確預(yù)測均衡點的市價，從而產(chǎn)生了盲目的投資行為，即隱性的稅收。

（二）非稅成本成因的環(huán)境因素分析

環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性。客觀社會往往是一個復(fù)雜多變的，經(jīng)濟活動的產(chǎn)生和后果更加不可預(yù)測，在經(jīng)濟領(lǐng)域中到處都存有風(fēng)險。由于處于這種多變、錯綜復(fù)雜的環(huán)境，稅收籌劃的各個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生巨大的非稅費用。在制定稅收籌劃時，必須充分認(rèn)識和預(yù)測客觀環(huán)境，但由于對環(huán)境的認(rèn)識和預(yù)測能力的局限性，使得稅收籌劃的實施并不盡如人意。稅收籌劃的實施，既要有技術(shù)上的準(zhǔn)備，又要有足夠的人力物力，同時需要進行適當(dāng)?shù)目刂疲词谷绱耍埠茈y保證意外成本的增長，很難完全避免計劃失敗，從而導(dǎo)致機會成本、隱性稅收沉沒成本和違法成本的誕生。

稅收規(guī)則的約束。稅收籌劃是在特定的體制條件下進行的。稅收籌劃的實施主體在運用某種合法手段來降低稅收成本或遞延稅收的行為，是一種科學(xué)、合理的經(jīng)營行為。大部分的稅收籌劃都處在法律的邊緣，就所得稅而言，其運用的方法通常是由高稅率的區(qū)域轉(zhuǎn)移到低稅率或免稅的區(qū)域。這些行為在稅法上都有嚴(yán)格的規(guī)定，因此，為規(guī)避法律的懲罰和法規(guī)的約束，通常選擇避開法律所規(guī)定的范圍，因而會使稅收籌劃的成本上升。同時，如若在實際的實施中，出現(xiàn)越界的行為，那么將面臨法律的懲罰。

（三）非稅成本成因的主觀因素分析

稅務(wù)籌劃知識的有限性。稅收籌劃是一項綜合性的系統(tǒng)工程，它涉及多種專業(yè)知識與技能的支持。這對稅務(wù)籌劃工作者的技術(shù)水平提出了新的挑戰(zhàn)。事實上，稅收規(guī)劃師的知識和經(jīng)驗終究是有限的，稅務(wù)籌劃是不可能十全十美的，難以對將來的事情有非常精確的預(yù)測，所以總是存在一些非稅成本。

稅務(wù)籌劃目標(biāo)和盈余管理目標(biāo)的不一致性。稅收作為一種成本，其產(chǎn)生直接影響到公司的外溢成本。所以，稅收籌劃的首要目的就是減少稅收負(fù)擔(dān)。利潤管理的目的也是增長企業(yè)的利潤，由于經(jīng)營動機的差異，利潤的分配根據(jù)經(jīng)營動機的不同存有多種，通常采取的方法是：最小化利潤、最大化利潤和平滑利潤。因而盈余管理的目的就是為了使公司的收益保持在一個穩(wěn)定的水平，從而使公司的價值最大化。盡管稅收籌劃與盈余管理都會影響到公司的盈利，但是在稅收籌劃與盈余管理中，二者的作用卻存在著相反的情況。若公司的當(dāng)期盈利要遠(yuǎn)高于預(yù)期，為了使公司的盈利持續(xù)增長，企業(yè)通常選用后推利潤的經(jīng)營模式。在此條件下，企業(yè)所得稅稅收籌劃與企業(yè)利潤管理的發(fā)展趨勢是一致的。反之，如果公司的本期利潤達(dá)不到預(yù)期的水平，那么就必須通過將利潤提前的手段來提高當(dāng)期的利潤，從而穩(wěn)定公司的股價，保持公司形象。此時若企業(yè)同步展開所得稅納稅籌劃方案，則會導(dǎo)致企業(yè)利潤管理的效果出現(xiàn)偏差。

四、稅務(wù)籌劃非稅成本的規(guī)避

（一）樹立正確的非稅成本觀念

諸多企業(yè)難以完全理解非稅成本，通常只追求較低的稅率，忽略企業(yè)利潤的終極訴求，對稅負(fù)現(xiàn)象視若無睹。這種認(rèn)識上的誤區(qū)將造成企業(yè)發(fā)展的動力不足，稅收費用的增加。非稅成本在經(jīng)濟、管理等方面具有重要意義，因此要正確重視非稅成本，把握企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略需要，進而加強企業(yè)的競爭力。

（二）加強對稅務(wù)籌劃的非稅成本的研究

目前，非稅成本的研究逐漸成為企業(yè)的關(guān)注重點，并為此聘請專業(yè)人員展開研究。同時我國高校還進行了相應(yīng)稅務(wù)籌劃課程的設(shè)立，以期能為我國培養(yǎng)更多專業(yè)人才。非稅成本其復(fù)雜多是由于其包含了管理學(xué)、金融學(xué)、心理學(xué)等一系列的知識，具備極高的價值。盡管我國在非稅收入方面的研究有了長足的進展，但仍需加大稅收籌劃的研究力度，將其目標(biāo)定位在全球經(jīng)濟發(fā)展的最前沿，加強我國的中小企業(yè)成長速度，使大型企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，并創(chuàng)造出可觀的社會經(jīng)濟效益。

（三）采取正確的規(guī)避方法

在具體經(jīng)營過程中，非稅層既存在能夠避免和不能避免的兩種。無法避免非稅成本是指企業(yè)在經(jīng)營活動中所必須產(chǎn)生的各種費用。對此，公司應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的措施來限制其非稅支出。如，在并購環(huán)節(jié)，應(yīng)花費大量代理費用，以此增加部門數(shù)量，吸引人才，從而推動公司發(fā)展，此類費用是無法避免的。對于可以避免的成本，以會計核算為例，強化內(nèi)部管理，高效地進行稅收籌劃，減少稅負(fù)，如無法減少則要進行整改，避免由稅收籌劃泛濫造成的信用問題，基于企業(yè)長期發(fā)展的需要進行決策。在隱性成本方面，企業(yè)要具備防范意識，主動做好防范工作，定期進行內(nèi)部審計和稅務(wù)檢查。

五、結(jié)語

綜上所述，就目前發(fā)展情況出發(fā)，稅務(wù)籌劃涉及范圍廣泛，投資回報高。基于非稅成本對稅務(wù)籌劃發(fā)展所起的作用，相應(yīng)企業(yè)應(yīng)加強對稅務(wù)籌劃非稅成本的應(yīng)用研究，正確樹立稅務(wù)籌劃理念，進而有效減少非稅成本，保障企業(yè)的經(jīng)濟利益訴求，推動現(xiàn)代化企業(yè)的發(fā)展。