關(guān)于生態(tài)環(huán)保投資項目財政資金使用的研究

馬建麗 中交生態(tài)環(huán)保投資有限公司

一、定義及基本要求

（一）基本概念

1.生態(tài)環(huán)保補償

國外的生態(tài)化環(huán)境保護補償，通常由生態(tài)環(huán)境服務(wù)公司支付。綜合國外學(xué)術(shù)研究成果和中國的實踐狀況，生態(tài)補償政策通常界定為以環(huán)境保護和可持續(xù)使用生態(tài)化公共服務(wù)系統(tǒng)為主要目的，基于生態(tài)系統(tǒng)整體服務(wù)價值、自然環(huán)境維持成本、經(jīng)濟發(fā)展機會成本，以行政管理和市場等多種經(jīng)營手段為主體方法，調(diào)整相互利益關(guān)系的機制安排。中國生態(tài)補償政策目前采取了分領(lǐng)域、分地區(qū)的補償，一方面涉及森林、草場、濕地、沙漠、海域、河流、農(nóng)田等多領(lǐng)域補償，另一方面包括受限制經(jīng)濟發(fā)展地區(qū)、國家重點生態(tài)功能區(qū)等重點地區(qū)的生態(tài)補償。

2.財政資金

本文所指的財政資金，是項目公司收到或可能收取的中央及各級政府預(yù)設(shè)專門用途的資金，這些資金都會要求進行單獨核算，專款專用，不能挪作他用。此類資金包括政府投資（分為基建投資和國債投資等）、政府補助（分為政府預(yù)算劃撥和政府債券等）和企業(yè)負債等政府財政資金。

目前，國家財政資金很大部分來自各地人民政府所籌集的各地政府債務(wù)，部分政府債務(wù)則是指根據(jù)各省、自治區(qū)、直轄市，以及經(jīng)省人民政府同意自辦國債發(fā)行的計劃，單列市人民政府所發(fā)放的、在一定期限內(nèi)還本付息的地方政府債務(wù)。這一類政府債務(wù)的來源由各個財政機構(gòu)提供，貸款的償還一般由財政負責(zé)，列入財政預(yù)算開支。

各地人民政府債還包括了普通國債和地方政府專用國債。普通國債是為毫無利潤的公益性項目而發(fā)放，并以普通公共預(yù)算總收入當(dāng)作還本付息經(jīng)費來源的政府債券。而專門國債則是為有相應(yīng)利潤的普通公共性建設(shè)項目而發(fā)放，以普通公益項目中相應(yīng)的政府性基金總收入或?qū)ｍ椯Y金當(dāng)作還本付息資金的財政國債。

企業(yè)負債是指項目公司收到的資金屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金等。這類資金使用后要求歸還本金。

（二）相關(guān)法律法規(guī)

對于各地財政補貼目前適用的、與相關(guān)的法律法規(guī)制度，主要有《中國預(yù)算法》《中央預(yù)算內(nèi)資金補償和貼息項目管理辦法》（二零一六年45號令）、《對于進一步規(guī)范各地舉債投融資活動的通告》（財預(yù)〔2017〕50號）、《中共國務(wù)院辦公廳對于防止解決當(dāng)?shù)仉[形欠款問題的若干意見》（中發(fā)〔2018〕27號）、《對于推進當(dāng)?shù)卣畬Ｓ脟鴤l(fā)放利用相關(guān)事宜的通告》（財預(yù)〔2020〕94號）、《對于制定地方政府債券發(fā)行管理辦法的通告》（財庫〔2020〕43號）。

在流域生態(tài)補償實務(wù)中，流域生態(tài)補償并非單純的市場經(jīng)濟行為。相關(guān)補償評價方案中存在的模型假設(shè)因受到其他政策因素影響而改變或?qū)ρa償標準有很大影響，并由此造成的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評價結(jié)果往往價值較大且超過了地方政府承擔(dān)的區(qū)域范圍等問題和缺陷，但許多研究結(jié)果仍然應(yīng)用在理論研究層面，而沒有運用于現(xiàn)實政府決策中。

（三）適用的領(lǐng)域和項目屬性

1.現(xiàn)狀背景

根據(jù)目前的國家有關(guān)政策，盡管當(dāng)前財政對生態(tài)環(huán)境保護資金投入的使用正呈現(xiàn)出數(shù)量持續(xù)增長、資金投入管理機制逐漸完善、運用效率日益提高，但人們也已經(jīng)清醒地意識到，以財力支撐的打好環(huán)境污染治理攻堅戰(zhàn)賽工作中，還存在著不少問題與挑戰(zhàn)。一是政府生態(tài)環(huán)境保護投入的壓力正在不斷增大。當(dāng)前，隨著宏觀經(jīng)濟形勢下行壓力的增加，政府大力推行減稅降費，各級財政收入正在不斷下降，平衡收支情況存在問題更加凸顯，而生態(tài)環(huán)保投資任務(wù)艱巨，可用的財力有限與對生態(tài)環(huán)境保護資金投入需求的矛盾問題更加突突出。二是政府多元化投資體制還沒有建立。“誰污染，誰治理”的環(huán)境污染綜合治理原則貫徹得還不夠深入，各級財政仍然是政府生態(tài)環(huán)境保護投入的主要主體，政府企業(yè)承擔(dān)環(huán)境污染綜合治理主體責(zé)任理念還沒有牢固建立。三是生態(tài)補償制度亟待健全。必須加大對基于總體生態(tài)價值的橫向生態(tài)補償制度的研究，并逐步規(guī)定了補償標準、補償方法等。四是政府預(yù)算績效管理工作亟須進一步完善。由于部門資金運用單位的績效管理體系還不健全，出現(xiàn)了計劃實施率不高、資金撥付鏈條過長等現(xiàn)實問題，且部門單位績效目標設(shè)定得還不恰當(dāng)。

2.適用領(lǐng)域：這類財政資金主要適用于以下七大重點領(lǐng)域

（1）交通運輸基礎(chǔ)建設(shè)：高速鐵路、收費高速公路、飛機場（不含普通飛機場）、水運、城市地鐵、城市停車位。

（2）能源：城市燃氣管網(wǎng)和儲氣設(shè)備、城市電網(wǎng)。

（3）農(nóng)林水利：農(nóng)業(yè)、水利、林業(yè)。

（4）生態(tài)環(huán)境保護：城區(qū)的污泥垃圾處理。

（5）社區(qū)公共服務(wù)：健康、教育事業(yè)、養(yǎng)老服務(wù)、文化旅游等。

（6）城鄉(xiāng)冷鏈物流基礎(chǔ)設(shè)施。

（7）市政和工業(yè)產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)設(shè)施：給排水、供熱、供氣等。

3.項目屬性

項目建設(shè)使用財政資金必須具備公益性、收益性、資本性三大屬性。

（1）公益性：必須是政府主導(dǎo)的，服務(wù)于社會公共利益的項目，不能是市場化運作的產(chǎn)業(yè)項目。

（2）收益性：在一定期限內(nèi)，項目自身收益能夠償還債券本息，實現(xiàn)收益與融資自求平衡。

（3）資本性：要用于資本性支出，能夠形成優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，不能用于消耗性、經(jīng)常性支出。

二、申請及使用流程

（一）制定《資金使用管理辦法》

公司遵照《中華人民共和國預(yù)算法》等法規(guī)文件制定《資金使用管理辦法》，應(yīng)明確財政資金的有關(guān)部門的管理職責(zé)、規(guī)范的使用流程和監(jiān)管內(nèi)容。

（二）資金專款專用，實行封閉管理

政府財政資金實行專款專用、專項核算、規(guī)范管理、過程控制、審計監(jiān)督。政府財政資金專項用于項目建設(shè)或設(shè)備購置直接支出，賬戶內(nèi)不得存放非專項債券資金或用作其他用途，待資金使用完成后，及時銷戶。

（三）配合監(jiān)管，定期報告

公司與銀行簽訂監(jiān)管協(xié)議，接受銀行監(jiān)管。按照資金支付、資金監(jiān)管有關(guān)規(guī)定辦理支付后，定期向項目主管單位報告并將相關(guān)業(yè)務(wù)備案，全程配合政府開展的財政資金的審計和督查業(yè)務(wù)。

（四）財政資金使用的負面清單

嚴禁用于企業(yè)補貼或獎勵、企業(yè)對外借款；嚴禁用于項目運營補貼等經(jīng)常性支出；嚴禁用于“亮化”工程、景觀提升、主題公園等形象支出；嚴禁用于購買理財產(chǎn)品；嚴禁用于債券利息支出等。

三、會計核算和稅收籌劃

（一）會計核算

1.法規(guī)準則依據(jù)

使用財政資金應(yīng)遵照《企業(yè)財務(wù)通則》《企業(yè)會計準則16號——政府補助》《基礎(chǔ)工程建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》《中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投入補貼資金財政財務(wù)管理辦法》（財政部財建〔2005〕355號）、《中央政府水利事業(yè)發(fā)展資金使用管理辦法》（財農(nóng)〔2016〕181號）等法規(guī)準則進行會計核算。

2.主要內(nèi)容

（1）政府投資

項目公司收到的屬于政府直接投資、政府委托出資方代表代為持股注入資本性質(zhì)的財政資金，如基本建設(shè)投資、PPP項目公司注資、國債投資等項目，這類資金屬于資本性投入，應(yīng)當(dāng)增加“實收資本—國家資本”，對于超過約定的注冊資本投資，則應(yīng)增加“資本公積—資本溢價”。

（2）政府補助

項目企業(yè)所獲得的國家財政無償劃撥的貨幣性資產(chǎn)，這一類財政補貼大多是國家為落實宏觀經(jīng)濟政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標，給項目與投資企業(yè)的有導(dǎo)向性的資助，如公益性的公共基本建設(shè)投資項目補貼、為推動國家科技進步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化以及生態(tài)環(huán)境保護項目的政府投資專項補貼等，云南區(qū)域收到的中央基建投資預(yù)算（撥款）資金、云南省、昆明市預(yù)算內(nèi)投資計劃資金和云南省地方政府專項債等資金均屬于財政補助資金。

①投資補助：《企業(yè)財務(wù)通則》第二十條（二）“對企業(yè)所獲得的各項資金，對構(gòu)成公司資本補貼范圍的，增加資本公積和實收資本。國家在劃撥時對權(quán)利有明文規(guī)定的，依法行使；沒有明文規(guī)定的，由所有投資人共同承擔(dān)。”

②與資產(chǎn)相關(guān)：《企業(yè)會計準則16號——政府補助》第八條“規(guī)定與負債有關(guān)的政府財政補貼，應(yīng)當(dāng)沖減有關(guān)負債的賬面價值并確定為遞延收益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的政府補貼確定為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)固定資產(chǎn)壽命內(nèi)根據(jù)科學(xué)合理、控制系統(tǒng)的方式，分期納入長期損益。按名義數(shù)額計算的政府補貼，直接納入當(dāng)期損益。”

③與收益相關(guān)：與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情形依照下列規(guī)則作出會計處理：

用以補貼公司在后續(xù)階段的有關(guān)費用或經(jīng)濟損失的，認定為遞延收益，并于承認有關(guān)費用或經(jīng)濟損失的時候，重新計算當(dāng)期損益并沖減有關(guān)成本；

用以補貼公司已產(chǎn)生的有關(guān)費用或損失的，直接列入當(dāng)期損益并沖減有關(guān)成本。

④政府補助有兩種會計處理方法：總額法和凈額法。

建設(shè)期內(nèi)收到政府補助，總額法下政府應(yīng)在開始對相應(yīng)企業(yè)計提折舊期間，并實行分攤時按適當(dāng)、系統(tǒng)的方式，將遞延收益分期列入當(dāng)期收益（其他收益科目）。凈值法下，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)負債滿足預(yù)期可利用情況，或者預(yù)期使用必要時將遞延收益沖減有關(guān)負債賬面值。

建設(shè)期以后收到政府補助，總額法下規(guī)定可以在有關(guān)企業(yè)的殘余壽命內(nèi)按照科學(xué)合理、系統(tǒng)的方式，將遞延收益分期作為當(dāng)期利潤。凈額法下應(yīng)于獲得補償時沖減相應(yīng)負債的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值以及相應(yīng)企業(yè)的剩余使用壽命，計提折舊并予以分攤。

⑤專項資金是指由本級政府財政部門安排、上級人民政府或者相關(guān)機關(guān)撥入，或者經(jīng)批準按規(guī)定途徑獲取的有特定用途、專款專用的政府財政資金。公司在獲得政府專項資助時，貸記專項應(yīng)付款；當(dāng)項目結(jié)束生成長期資產(chǎn)的組成部分，則結(jié)轉(zhuǎn)到資本公積-資本溢價金或抵轉(zhuǎn)長期性應(yīng)收款。

（3）企業(yè)負債

企業(yè)所獲得的資金屬于政府財政轉(zhuǎn)貸、還款性資助等的財政資金（該類資金本質(zhì)上屬于企業(yè)貸款），如世界銀行貸款專項資助等。這類融資使用后需要立即償付本金，所以公司在收款時應(yīng)當(dāng)貸記“短期借款”或“長期借款”。

（二）涉稅事項

1.《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定：政府補助是指人民政府補償公司為了獲得來自政府部門的經(jīng)營資源，而不要求公司向政府部門提供產(chǎn)品或者服務(wù)等對價的。與公司日常活動有關(guān)的政府補貼，應(yīng)根據(jù)公司經(jīng)營業(yè)績實際，作為附加價值或沖減有關(guān)費用。與公司日常活動沒關(guān)系的政府補貼，也就是說不需要考慮增值稅，但要計入利潤計算繳納企業(yè)所得稅。

2.依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）：公司可以提交國家規(guī)定資金投入及專門使用的資金劃撥文書；財政或其撥付資金的部門，對該項目有專門的資金監(jiān)督管理措施以及具體管理制度規(guī)定；企業(yè)對該資金和該投資產(chǎn)生的費用獨立進行處理。符合以上三項條件屬于不征稅的政府補助。

3.公司從政府部門獲取的經(jīng)營資源，若與公司所推銷產(chǎn)品或提供服務(wù)等商業(yè)活動有關(guān)，且是企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)項目中的對價或是對價的部分，適用《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》等相關(guān)會計準則。也就是說，可將政府視作購貨（或服務(wù)）方，按照一般規(guī)定計算繳納增值稅。如果政府補助是明確補貼給購買方，無論是由購買方轉(zhuǎn)付給銷售方，還是為了便于補貼部門實際操作直接代購買方支付給銷售方，均應(yīng)作為購買方的政府補助，對銷售方而言，則屬于向購買方收取的全部價款和價外費用，繳納增值稅。

4.企業(yè)收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金，對償還利息方面，取得利息普通發(fā)票（含金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)），不得從銷項稅額中抵扣。企業(yè)所得稅方面，企業(yè)支付給金融機構(gòu)的利息，在取得金融機構(gòu)等開具的合規(guī)票據(jù)情況下允許在企業(yè)所得稅前扣除。

四、規(guī)范性思考和建議

（一）關(guān)于會計核算

項目公司收到的財政資金，基本上是建設(shè)期的固定資產(chǎn)投資補助性資金，目前在會計核算上存在疑惑，是計入“資本公積”（據(jù)云南省水利廳對項目公司審計要求意見），還是計入“遞延收益”（會計準則16號政府補助有關(guān)條款的規(guī)定），或者是計入“專項應(yīng)付款”（咨詢會計師事務(wù)所后的會計處理）。

根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補助資金財政財務(wù)管理暫行辦法》以及《企業(yè)財務(wù)通則》第二十條規(guī)定目前仍適用。因此即使是在新修訂的政府補助準則生效后，仍應(yīng)作為投資補助，列入資本公積。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，并查閱目前上市公司披露的中央預(yù)算內(nèi)投資補助，2017年政府補助準則修訂前，還是作為資本公積處理的，2017年政府補助準則修訂后，幾乎都是按照遞延收益處理。

（二）關(guān)于投資收益

從項目公司可能收到財政資金來看，可以將其歸納為損益類、負債類、和權(quán)益類三類。

1.對于國家經(jīng)濟政策引導(dǎo)和獎勵等無償性補助的損益類資金，如即征即退增值稅等各類稅收減免和政府各類獎勵等，均應(yīng)創(chuàng)造條件，積極爭取。

2.對于收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政借款資金，項目公司應(yīng)高效利用，做好本息歸還計劃，防范資金風(fēng)險。

3.對于建設(shè)期收到各類與項目建設(shè)相關(guān)的權(quán)益類財政資金，必須高度重視，認真做好前期研究策劃，在符合政策和合同約定情況下，爭取PPP項目公司最佳投資收益。

4.對于收取的政府專項債券等資金，視同政府方投資，不改變公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，不構(gòu)成公司所有者權(quán)益，政府投入的專項資金（含已使用專項資金支付建設(shè)款項），視同政府直接投資形成的資產(chǎn)，調(diào)整項目投資總額，可提前回購項目，有效縮短投資回收期。

5.對于收取的省級補助資金，已向政府方實施機構(gòu)提出對補助資金抵減事項，提出了“該筆資金作為投資補助，視同政府方投入，在核定總投資費用時予以抵減，雙方股權(quán)比例不變”的議案，爭取社會方投資收益最大化。