新收入準(zhǔn)則在交通運輸行業(yè)的應(yīng)用探討

盧麗 立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）河北分所

一、選題背景

財政部于2017年7月對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了修訂。并自2018年起分企業(yè)類型分步予以實施。

新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)規(guī)定了唯一明確的標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入，這一表述與原收入準(zhǔn)則存在顯著區(qū)別。原準(zhǔn)則將收入?yún)^(qū)分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，并強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)銷售商品收入。控制權(quán)與所有權(quán)是兩個不同概念，這一收入確認(rèn)判定標(biāo)準(zhǔn)的重大變化，對企業(yè)的應(yīng)用影響較大，如果順利過渡，準(zhǔn)確核算，成為各行業(yè)的迫切需要。

二、交通運輸行業(yè)的行業(yè)現(xiàn)狀

隨著現(xiàn)代物聯(lián)網(wǎng)和信息時代的到來，在這個物聯(lián)一體的時代，交通運輸業(yè)就成了重要的一環(huán)。在新時代，新發(fā)展格局下，要創(chuàng)造現(xiàn)代化的國家級的立體交通網(wǎng)，完善交通物流體系，形成綜合性現(xiàn)代物流體系，為新發(fā)展格局提供有力的支撐。

根據(jù)開展的業(yè)務(wù)不同，現(xiàn)在的運輸企業(yè)分為基礎(chǔ)物流行業(yè)（包括運輸、倉儲）、增值物流行業(yè)（包括代理采購、銷售、運輸、倉儲）、綜合物流行業(yè)（整個供應(yīng)鏈的綜合服務(wù)）。

鐵路運輸收入分為客運收入、貨運收入、車上餐飲收入、維修裝卸服務(wù)收入等。

倉儲物流的核心是倉儲，企業(yè)可以大批量的生產(chǎn)和采購，有利于實現(xiàn)整個供應(yīng)鏈的規(guī)模效應(yīng)，降低成本。同時也可以實現(xiàn)產(chǎn)品的跨期配置，從而提高收入。

供應(yīng)鏈的綜合服務(wù)，包括采購、物流、分銷，整個供應(yīng)鏈的設(shè)計、實施、運作一體化服務(wù)。通過一系列的服務(wù)，獲得收益。

三、結(jié)合交通運輸業(yè)的具體業(yè)務(wù)，分類型進(jìn)行新準(zhǔn)則體系地實施研究

實務(wù)中交通運輸業(yè)存在多種業(yè)務(wù)類型，交易方式也是多種多樣，合同的簽訂也是五花八門。在這種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)類型下，實施新收入準(zhǔn)則時也會遇到一些不好把握的現(xiàn)象，現(xiàn)結(jié)合一些特殊的業(yè)務(wù)類型予以分析。

（一）多式聯(lián)運方式

1.多式聯(lián)運的介紹及特點

多式聯(lián)動包括兩種以上的運輸方式，具體是指運營人把貨物從接管地點運至指定的目的地的運輸。運輸過程中包括兩種以上的交通工具進(jìn)行銜接、轉(zhuǎn)運。

多式聯(lián)運的特點：運輸過程中包括不少于兩種的運輸方式。多式聯(lián)運一般情況下是一票到底，單一運費費的結(jié)算。發(fā)貨人與多式聯(lián)運人簽訂一份合同，約定一次性付費。具體運輸過程中多式聯(lián)動人組織完成。無論涉及多少種運輸方式，都是由多式聯(lián)運人負(fù)責(zé)。

2.實務(wù)中的收入確認(rèn)方式及困惑

目前實務(wù)中大多的做法是多式聯(lián)運人經(jīng)營人與貨主簽訂多式聯(lián)運合同后，根據(jù)貨主的托運要求，聯(lián)系鐵路運輸、公路運輸、水路運輸?shù)榷喾N運輸方式，以送達(dá)貨物至指定的目的地。結(jié)算方式也是一票結(jié)算，待最終貨物運達(dá)目的地后，再進(jìn)行統(tǒng)一結(jié)算。在這個過程中，多式聯(lián)運經(jīng)營人一般是在貨物送達(dá)后，委托人或其指定人員驗收無誤進(jìn)行結(jié)算確認(rèn)，進(jìn)而確認(rèn)代理收入或運輸收入。對于中間環(huán)節(jié)的運輸，比如鐵路運輸，雖然這一階段的運輸任務(wù)已經(jīng)完成，但由于貨物并未最終送達(dá)，這一段的運輸收入確認(rèn)也存在的滯后的現(xiàn)象發(fā)生。實務(wù)中這種做法實質(zhì)上違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則、配比原則。

3.在新準(zhǔn)則的體系下的處理方式

對于多式聯(lián)運合同，合同內(nèi)容涉及多種運輸方式，每一種運輸方式均有可識別的權(quán)利義務(wù)。合同開始履行前，首先應(yīng)該評估合同的約定內(nèi)容，分析合同中涉及的各單項履約義務(wù)，并具體分析每一項單項履約義務(wù)的具體內(nèi)容，確定是屬于某一時段履行，還是某一時點履行。然后根據(jù)收入確認(rèn)原則，在履行完合同約定的義務(wù)時，分別確認(rèn)收入。

對于多式物流運輸業(yè)務(wù)，在提供運輸業(yè)務(wù)過程，實質(zhì)客戶已經(jīng)取得了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。如貨物從港口通過鐵路運輸運到了中間轉(zhuǎn)運站，即使未來這個合同不再執(zhí)行，客戶也只需執(zhí)行后續(xù)的運輸即可，取得了本段鐵路運輸業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益。自這一角度來看，多式聯(lián)運業(yè)務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履約。應(yīng)在履行每一單項履約義務(wù)時按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，如果履約進(jìn)度不能合理確認(rèn)，合同中也沒明確的約定結(jié)算方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。

合同執(zhí)行中還需要判斷承運方是主要責(zé)任人還是代理人，進(jìn)而判定是總額法還是凈額法確認(rèn)收入。一般須考慮：一轉(zhuǎn)讓前能夠控制該服務(wù)，包括自第三方取得控制后，再轉(zhuǎn)讓；主導(dǎo)第三方代表其提供服務(wù)；提供重大的整合服務(wù)。二是綜合考慮，物流公司是否承擔(dān)主要責(zé)任，是否承擔(dān)存貨風(fēng)險，是否有自主定價的權(quán)力。在這個過程中，物流公司可能并未實際提供運輸服務(wù)，但物流公司與供應(yīng)商之間的交易獨立于物流公司與客戶之間的交易，對于包括運輸服務(wù)在內(nèi)的一攬子物流服務(wù)，物流公司屬于主要責(zé)任人。

如甲港口聯(lián)運公司，簽訂一份多式聯(lián)動合同。接受乙公司委托，把一批鐵精粉自港口運至內(nèi)地某鋼廠。雙方按商定的費率在交付貨物后將運費打至甲方指定賬戶。甲港口自接貨開始，負(fù)責(zé)全程運輸，對甲方及其代理人、區(qū)段運輸人因故意或重大過失造成的乙方損失承擔(dān)賠償責(zé)任。同時甲根據(jù)承運需要，與區(qū)段運輸人簽訂運輸委托合同，由區(qū)段運輸人承擔(dān)區(qū)段運輸。這一合同中甲方承擔(dān)主要風(fēng)險，取得主要利益，是主要責(zé)任人，應(yīng)按全額法確認(rèn)收入。同時合同中包含多項履約義務(wù)，根據(jù)前述原則進(jìn)行判斷，屬于某一時段履約義務(wù)。應(yīng)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，在期末合理確定履約進(jìn)度。由于結(jié)算是乙方收到貨物后再進(jìn)行驗收結(jié)算，對于中間環(huán)節(jié)的運輸，存在沒有確定結(jié)算的依據(jù)，需根據(jù)履約進(jìn)度進(jìn)行合理的估計，暫估確認(rèn)收入，待收到結(jié)算單后進(jìn)行調(diào)整。

（二）物流科技平臺

1.物流科技平臺及特點

物流科技平臺是一個數(shù)字化多式聯(lián)運物流平臺，聚合貨主報價系統(tǒng)，實時動態(tài)推薦運輸公司以及貨車價格，獨有大數(shù)據(jù)算法技術(shù)，用戶在線搜索可獲得智能報價，運輸全程可視化，無紙化在線辦單流程，全程服務(wù)跟蹤系統(tǒng)。

通過平臺的技術(shù)支持，為司機(jī)車隊提供對接服務(wù)，包括接單、調(diào)度、匹配路線、在線支付等功能，進(jìn)而提升整個物流服務(wù)的效力。入駐司機(jī)車隊通過平臺可以實現(xiàn)在線承接貨運業(yè)務(wù)，查詢路線目的的，承運貨物、時間要求等各項要求。并且由于平臺信息量眾多，客戶群龐大，可以為司機(jī)車隊提供大量、穩(wěn)定的訂單。而對于貨主來說，也需要隨時可以發(fā)起貨運需求，隨時能匹配相應(yīng)的運輸車隊，并且價格也是透明標(biāo)準(zhǔn)的，不必線下多方打聽，多方比價撮合等諸多麻煩。

2.實務(wù)中的收入確認(rèn)方式及困惑

物流公司在物流服務(wù)完成后，根據(jù)取得的客戶指定人員確認(rèn)的業(yè)務(wù)憑據(jù)后確認(rèn)收入。一般是采用總額法確認(rèn)收入。在物流科技平臺這種模式下，托運人和運輸人通過平臺實現(xiàn)了一一匹配，托運人在指定地點收到貨物后，向運輸人出具驗收結(jié)算憑單，物流科技平臺憑結(jié)算憑單進(jìn)行結(jié)算。在這個過程中，物流科技平臺是按總額法確認(rèn)收入還是按凈額法確認(rèn)收入呢？在業(yè)界也一直是一個有爭議的事宜。

如某物流平臺簽訂的一份合同，乙方為智慧物流平臺，甲方為托運人。甲方委托乙方提供貨物的公路運輸服務(wù)。甲方完成收貨確認(rèn)后，乙方按與甲方的結(jié)算方式向?qū)嶋H承運人結(jié)算運費，未按甲方確認(rèn)的結(jié)算方式結(jié)算造成的損失由乙方承擔(dān)；以甲方在物聯(lián)平臺上的全流程記錄為確認(rèn)依據(jù)進(jìn)行結(jié)算；結(jié)算價格在實際結(jié)算運費基礎(chǔ)上上浮一定比例。在合同有效期內(nèi)，甲方交付乙方承運貨物后，運輸過程中發(fā)生的貨物滅失、減少、毀損等問題，乙方按實際損失進(jìn)行賠償。在這一合同中，乙方承擔(dān)了主要責(zé)任，根據(jù)甲方的委托，乙方通過平臺撮合承運人進(jìn)行承運，能夠主導(dǎo)整個運輸過程。因此乙方按總額法確認(rèn)收入。

（三）運輸、倉儲、裝卸等綜合服務(wù)

1.綜合物流公司的收入確認(rèn)方式及困惑

綜合物流公司提供一站式服務(wù)，合同的簽訂一般分為兩種方式，一種方式為合同中會明確約定運輸費用、裝卸費用、倉儲費用、代理費用等各類服務(wù)的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、計價標(biāo)準(zhǔn)；一種方式為單一計價，包干價。針對第一種方式，由于有合同的約定，可以根據(jù)每一種合同義務(wù)的履行情況確認(rèn)收入，而第二種方式的合同，由于沒有明確的約定，實務(wù)中就存在不同的做法，有的單一確認(rèn)收入，待貨幣送達(dá)委托方指定地方并驗收確認(rèn)后再確定綜合收入，有的根據(jù)各種可分割的方法，比如參考市場價格，參照投入法進(jìn)行分割等。由于提供的服務(wù)不同，適用的稅率也可能不同，單一計價確認(rèn)，也存在稅務(wù)方面的風(fēng)險。

2.在新準(zhǔn)則的體系下的處理方式

企業(yè)為客戶提供的商品或者服務(wù)的承諾作為合同的單項履約義務(wù)，分為合同中有明確約定的或者是合同中沒有明確約定的，但是根據(jù)行業(yè)慣例或者企業(yè)的公開宣傳政策、聲明等，客戶可以明確預(yù)知的，這也表明了合同中隱含著向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者提供服務(wù)的承諾。

當(dāng)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，需要將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，以使企業(yè)分?jǐn)偟礁鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

如果合同中明確了各項履約義務(wù)的單價，就按合同的約定執(zhí)行，如果合同中沒有明確的約定，一是根據(jù)各單項履約義務(wù)的單獨約定時的售價進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ绻麊为毜氖蹆r無法取得的，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的相關(guān)信息，如市場觀察法，成本加上一定利潤或者商品的剩余價值法等進(jìn)行合理地估計售價。企業(yè)應(yīng)最大可能地并且不必花費更多成本地取得可觀察的價值，并且對于同一種情況要采用相同的方法。

如某綜合運輸服務(wù)公司簽訂綜合服務(wù)合同。合同中約定廠內(nèi)堆場包干費為149.25元/噸（包含但不限于裝車、過磅、平車加固堵漏、抑塵、鐵路卸車等相關(guān)費用），其中鐵路運費99.25元/噸，發(fā)端裝飾費10元/噸、發(fā)端倒運費8元/噸、到端作業(yè)費32元/噸。合同中明確約定了各單項履約義務(wù)的交易價格，各履約義務(wù)按約定履行完畢后，根據(jù)約定交易價格確認(rèn)收入。

在通常情況下，裝卸、包裝、倉儲、運輸服務(wù)均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，應(yīng)當(dāng)分期確認(rèn)收入。但是由于裝卸和包裝服務(wù)的提供時間通常較短且在總體合同中金額

占比較小，從核算的角度，在不存在跨期的情況下也可以在裝卸和包裝服務(wù)完成時一次性確認(rèn)收入。

四、交通運輸行業(yè)應(yīng)用探討總結(jié)

新收入準(zhǔn)則的實施對于交通運輸行業(yè)的意義在于：

一是有利于企業(yè)的合同管理工作，提高企業(yè)的合同管理意識，規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)活動。現(xiàn)實生活中，市場主體之間的經(jīng)濟(jì)活動依據(jù)主要是合同，可能是書面合同，也可能是口頭合同或者約定俗成的慣例。無論哪一種方式都明確了合同雙方的權(quán)利義務(wù)，約束了雙方的行為。也為以后可能出現(xiàn)的合同糾紛提供了依據(jù)。新收入準(zhǔn)則的實施，強(qiáng)化了合同的概念，這就要求了經(jīng)濟(jì)行為的雙方必須通過合同的形式明確雙方的權(quán)利義務(wù)，即有利于企業(yè)的日常管理，也利于經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定。

二是統(tǒng)一了收入的確認(rèn)方式，提高了會計信息的可比性。新的收入準(zhǔn)則不再區(qū)分商品銷售收入、建造合同收入等，統(tǒng)一按照五步法的確認(rèn)進(jìn)行收入的核算。對于收入的確認(rèn)方式的統(tǒng)一，避免了由于計量方式的不同導(dǎo)致會計信息的可比性出現(xiàn)差異，使會計信息使用者不能清晰地辨析和使用，從而也為市場經(jīng)濟(jì)主體的各方提供透明、有用、一致的會計信息。

三是有助于業(yè)財融合，提高會計信息質(zhì)量。財務(wù)信息本身就是業(yè)務(wù)的具體體現(xiàn)。合同的簽訂要充分了解各業(yè)務(wù)部門的相關(guān)信息，比如產(chǎn)品類型、交付方式、生產(chǎn)制造流程、采購方式、銷售方式等諸多環(huán)節(jié)，才能合理、準(zhǔn)確地簽訂相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)而約束相關(guān)方的義務(wù)，明確相關(guān)方的權(quán)利。新收入準(zhǔn)則對于合同的強(qiáng)調(diào)與提升，也進(jìn)一步地要求了財務(wù)部門、合同簽訂部門、各業(yè)務(wù)部門要建立溝通機(jī)制，推動業(yè)財融合，從而提高企業(yè)的財務(wù)管理水平，提高會計信息質(zhì)量。