自然資源資產離任審計難點及對策

□文/黃偉麗 戴文鑫

（西安財經大學商學院 陜西·西安）

［提要］隨著人類與自然之間的矛盾越來越突出，實業界對生態環境的關注度越來越高。本文從領導干部自然資源資產離任審計這一熱門研究課題入手，按照發現問題—分析問題—解決問題的邏輯思維，基于可持續發展理論、資源環境價值計量理論、權力監督理論，對南靖縣自然資源資產離任審計工作中存在的問題進行分析，并提出解決對策，對推行生態審計具有參考意義。

十八大以來，生態文明建設受到了黨中央高度重視，生態文明作為“五位一體”的重要組成部分被納入總體布局，同時將綠色發展列入五大新發展理念。中共中央、國務院于2015年印發了《生態文明體制改革總體方案》，開始構建起生態文明制度體系，將自然資源資產產權制度等列入體系構成，為使生態文明績效評價考核和責任追究制度更科學完善，將領導干部自然資源資產離任審計納入考察內容。習近平多次強調，綠水青山就是金山銀山，保護環境就是保護生產力，改善環境就是發展生產力。習近平高度重視生態文明體制改革，對生態文明體制改革制度作了具體的部署和要求。這些利國利民的重大舉措要落到實處，重點在領導干部，這就要求落實領導干部任期生態文明建設責任制，對領導干部實行自然資源資產離任審計。

領導干部自然資源資產離任審計是近幾年政府審計領域一個新興的課題。在此之前，政府審計更多的是偏重于經濟責任審計，在自然資源資產等生態領域的審計研究甚少。相較于經濟責任審計，自然資源資產離任審計項目具有影響范圍大、覆蓋領域廣的特點，水資源、土地資源、林業、農業等都在自然資源資產審計的范圍內。全新的審計對象和審計方法對政府審計部門提出了更高的要求。本文將從實際案例入手，探索領導干部自然資源資產離任審計實務中的解決方案，為進一步推進自然資源資產離任審計研究的發展貢獻自己的一份力量。

本文以領導干部自然資源資產離任審計在南靖縣開展的實務工作案例作為研究切入點，根據審計過程中暴露出來的問題和難點，進行多角度、深層次的分析和研究，從問題發生的根源上著手提出對應的解決方法，一方面解決該案例中出現的問題，防止這類問題再次出現，影響審計的效果；另一方面通過對該案例的研究分析，分析潛在的問題，使審計人員在審計工作中避開這些問題，提升審計質量。此外，自然資源資產離任審計的深入研究有助于促進審計工作的深入進行，實現審計工作全覆蓋。

一、南靖縣自然資源資產離任審計現狀

目前，經過前期的試點工作，自然資源資產離任審計業務現已全面鋪開施行。自然資源資產離任審計的工作主要是將自然資源資產進行分類核算，在領導干部離任時，評估其任期內的自然資源資產的變化情況，以此作為其履職情況的考評依據。通過對自然資源資產的審計，能有效發現部分地方政府及其部門未履行相關的法律法規，沒有充分履行自然資源資產管理和生態環境保護的主體責任，發現自然資源資產和生態環境保護方面的資金不合規籌集、使用等問題，并督促被審計地區和部門認真及時整改審計中發現的問題，推動完善制度建設，樹立綠色發展理念，認真履行環境保護主體責任，為生態環境恢復和生態文明建設做出積極貢獻。

自然資源資產的審計工作不同于經濟責任審計，其審計事項更多更雜，審計難度也更大，對審計工作的要求更高。以南靖縣為例，經濟責任審計是縣一級審計局的主要工作之一，經過長期的發展已形成較為完善的工作規范體系。對經濟責任審計程序的規定，參考《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》的相關精神，經濟責任審計以領導干部權責執行情況為重點，以領導干部任職期間公共資源的管理和使用為基礎，在充分考慮領導干部管理監督實際工作需要等因素，依據法律法規確定審計內容。對于經濟責任審計事項規定了18個主要事項，對審計實施過程制定了10個程序步驟，要求審計人員嚴格執行。對于審計報告等也有明確的規定。在這一方面，自然資源資產審計的規定就相對模糊，在審計事項增加的情況下，審計步驟還是參考經濟責任審計工作的步驟進行，顯然存在一定的缺陷。因此，要如何做好自然資源資產審計，充分發揮審計監督職能，經濟責任審計的經驗可以借鑒，但不能不經過消化直接吸收到自然資源資產審計中，而應參考其成熟的經驗設置，主動探索，積極發展，以期形成符合自然資源資產離任審計實務工作的審計工作規范。縣一級的審計局作為政府審計最基層的單位，是自然資源資產離任審計工作的最終執行者。自然資源資產離任審計在基層政府審計機關中的執行情況，在某種程度上決定了這項制度能否達到預期目標的關鍵所在。

南靖縣是一個位于我國東南部，面積1，962平方公里，人口36萬人，下轄11個鎮。2017年，實現地區生產總值270億元，固定資產投資310億元，一般公共預算總收入11億元，地方一般公共預算收入8億元，規模工業總產值520億元，外貿出口16億元，實際利用外資3億元，城鎮居民人均可支配收入30，825元，農村居民人均可支配收入157，87元，人口自然增長率9.93‰。2018年，在本級人民政府的要求下，南靖縣審計局組織開展對南靖縣下轄H鎮的自然資源資產離任審計工作。審計的項目為2016～2018年H鎮某領導干部自然資源資產保護狀況。審計工作從2019年1月到2019年5月，歷時5個月，共檢查林業、土地、水資源等七個大項，若干個小項，發現各類問題并要求整改10余個。審計工作完成后，審計項目組根據審計結果評估認定，H鎮領導干部在任期內，自然資源資產狀況保持良好，整體評價為良好。根據南靖縣的自然資源資產離任審計工作可知，基層審計部門在執行自然資源資產離任審計的情況良好，從前期的工作計劃的制定，到審計執行階段的工作，再到審計完成階段對審計中發現的問題的持續跟進的情況來看，落實較為徹底，審計工作基本達到預定目標，對領導干部履職情況的評價能夠做到公正客觀。

在調研過程中，發現基層審計部門在自然資源資產離任審計的過程中，仍存在不足，例如審計覆蓋面仍較小、審計工作的獨立性存在一定程度的不足等。從另一個角度看，基層審計部門在實際執行的自然資源資產離任審計工作，仍有較大的提升空間。

二、南靖縣自然資源資產離任審計難點

南靖縣在審計工作取得成效的同時，還暴露出了自然資源資產離任審計工作中仍然存在并能對預期審計效果產生重大影響的缺陷。由于自然資源資產的特性，使得審計工作的取證工作、鑒定工作很困難。不同的自然資源資產的評價標準不同，審計方式也大相徑庭，自然資源資產離任審計發展之路依舊漫長。經過前期的工作調查研究，總結出了當前審計工作中主要存在以下幾項亟待解決的重難點問題：

（一）領導干部任期內自然資源狀況變化評價標準模糊。自然資源資產離任審計工作中的第一個難點，是評價領導干部任期內的自然資源資產變化狀況。自然資源資產的狀況在各地區有明顯的差異，對工作效果的評價不能一概而論。例如，A地區的生態狀況良好，森林覆蓋率達到60%以上，而B地區由于歷史遺留問題，森林破壞嚴重，森林覆蓋率僅有30%，兩個地區的領導經過幾年的工作，A地區森林覆蓋率提升到62%，而B地區森林覆蓋率則是提升到50%，倘若因為61%的覆蓋率大于50%，就認定A地區的工作效果更好，豈不是否定了B地區對生態環境改善所做出的巨大努力。以南靖縣為例，南靖縣處在我國東南沿海地區，其轄區內地形地貌豐富，多山地丘陵地貌，河網密布，資源豐富。下轄的鄉鎮中，由于所在的地理區位不同，地形地貌也有很大的差別，自然生態狀況也有很大的差距，既有以工業為發展支柱的J鎮，也有以旅游業為主要發展資源的H鎮、S鎮，也有以農業為主的L鎮和G鎮，審計工作的評價標準差異巨大。

模糊的標準或者是一刀切的標準，不僅不能很好地落實自然資源資產離任審計，實際效果與審計目標相去甚遠，甚至還會形成不良風氣，使得類似“唯GDP論”的偏頗理論橫行。因此，評價領導干部任期內自然資源資產變化狀況的標準，對公正客觀評價領導干部履職情況有重要的意義。

（二）自然資源資產現狀取證困難。自然資源資產離任審計涉及范圍非常廣，帶來了一個問題，即如何做好審計取證工作。例如，林草耕地資源可以通過衛星遙感圖斑直觀地體現，但是森林中、河流中的生物資源，就很難用類似的方法來取證了。

通過對南靖縣的調研發現，當前基層政府審計部門的自然資源資產離任審計工作更多是基于通過相關政府部門提供的材料，對自然資源資產狀況進行評估，并對已浮出水面的問題進行追查，對潛在問題的主動甄別、發現較少，尤其是對資源實際狀況的評估缺乏主動性，這可能會造成賬面情況與實際情況不相符的情況。這種缺乏主動取證、過度依賴現有數據的審計方法，可能會造成審計結果與實際情況相左的現象。最典型的就是甘肅敦煌陽關林場萬畝防護林被砍，改種葡萄樹。從普通衛星圖斑或遙感影像上看，葡萄樹或防護林都屬于綠色植物，從普通影像資料上看差別不大，但實際二者的防風固沙的效果相差甚遠。這一方面有審批的問題，但更重要的還是監管的問題，如果包括審計部門在內的各方監管機構能切實履行職責，萬畝防護林可能就能免遭毒手。

（三）審計人員經驗不足，難以確定自然資源資產審計重點審計事項。自然資源資產離任審計雖然從2014年就開始試點實施，從2018年開始全面施行，至今已近10年了。但是，自然資源資產離任審計在國內仍屬于一個相當新穎的課題，還處在一個“摸著石頭過河”的階段。自然資源資產離任審計的多樣性、復雜性決定了其審計方法與經濟責任審計存在較大的差異，難度更大、風險更高，對審計人員的專業性提出了更高的要求。由于缺乏相關審計工作的經驗，審計工作人員只能參考國外同類型的審計工作的經驗，一點點探索自然資源資產離任審計施行的規律和經驗，并逐步形成中國特色的自然資源資產離任審計工作方法。而當前就是處在最初的摸索階段，在這個階段，必然會存在審計方法不成熟、工作人員經驗不足等情況，這些不足將對審計工作的效果產生較大的負面影響。

審計的工作原則之一就是盡可能地覆蓋全部的審計事項，通過普查的方法將審計風險降到最低。但是，在實際工作中，受制于時間、經費等條件，審計工作很難做到對所有的審計事項全部進行審計，這就要求審計工作人員對審計事項進行評估，評估其重要性水平和風險水平，根據審計事項的重要性和風險規模確定重點審計事項，在有限的時間和有限的經費限制下，實現審計事項的覆蓋范圍最大化，提高審計報告的科學性和準確度。在現階段，受制于審計人員的經驗水平，對審計事項重要性的判斷可能存在一定的偏差，導致重點審計事項的確定不夠準確全面，容易發生檢查風險，審計風險較高，審計報告的準確性受到限制。

通過對南靖縣自然資源資產離任審計工作的走訪調查，發現審計工作人員不夠重視自然資源資產離任審計，在審計工作中存在渾水摸魚、缺乏主動的情況。沒有針對自然資源的特性確定重點審計事項，更多的是依靠其他部門的工作，根據其他部門工作中有關自然資源資產方面的問題執行進一步審計程序，重點審計事項的判斷、確定存在明顯的缺陷，這種缺陷可能會導致嚴重的檢查風險的發生。造成這種缺陷的主要因素有：一是自然資源資產離任審計工作剛開始展開，審計工作規范未形成完善體系，對重點審計事項的經驗不足，導致重點審計事項的確定比較片面，不夠全面；二是由于審計工作規范不完善，監督檢查機制存在缺陷，審計工作人員對自然資源資產離任審計重視程度不高，以各種客觀原因為借口，對自然資源資產的審計工作落實不到位。

三、自然資源資產離任審計應對措施

（一）加強自然資源資產離任審計工作標準的建設。要解決領導干部任期內自然資源狀況變化的界定標準模糊的問題，首先要制定統一的工作標準，加強自然資源資產離任審計工作標準的建設。通過規范審計工作的程序，讓自然資源資產審計工作從探索階段的各自為戰狀態向有統一的標準發展，推進自然資源資產離任審計工作標準化的成熟。

1、標準要符合審計對象的實際情況。自然資源資產的審計對象涵蓋了農業資源、林業資源、土地資源等，涉及領域差異化明顯，核算標準要根據不同類型資源的特點，選取合適的評價標準，對資源狀況進行評估。以林業資源為例，對于林業資源的評價標準，可以參考國家林業局于2015年出臺的《中華人民共和國林業行業標準——自然資源（森林）評價技術規范》的標準，全面收集相關數據，同時對部分具體的生態系統指標，主要包括土壤養分、萜烯類物質、負氧離子濃度、氧氣、二氧化碳濃度、溫度和濕度等進行現場采樣、測定。針對林業資源對水量調節的作用效果，則可以采用水量平衡法進行測算，其公式為：

其中，G調節為林分調節水量（立方米/年）；P為降水量（毫米/年）；E為林分蒸散量（毫米/年）；C為地表徑流量（毫米/年）；S為林分面積（公頃）；為K1為森林生長狀況調整系數。

通過這些指標公式測算林業資源的現狀，并與之前的數據進行對比，從而得出林業資源的實際狀況，讓結論更加準確、科學。

2、標準的制定要因地制宜。不同地區的實際狀況不同，倘若照搬照抄準則或其他地區的經驗，不顧本地實際，則會陷入本本主義的誤區。因此，標準的制定要因地制宜，選取合適的參考值。一個地區的自然資源資產狀況的變化情況，不僅要與其他地區的同類型要素的情況對比，也要與本地區的過去某一時間段內的情況對比。通過不同參考值的比較，對本地區過去某一時間段內的自然資源資產狀況進行客觀評價，使評價結果更具說服力。以南靖縣下轄鄉鎮為例，針對各個鄉鎮的不同情況制定不同的評價標準。以旅游業為主、生態環境較好的H鎮、S鎮，對其自然資源資產的保護程度要求更高，在評估上更偏重于評估其開發程度與自然保持的比重變化，確定其是否在合理范圍內進行開發；對于以工業為其經濟支柱的J鎮，則在自然資源資產審計過程中，更重視其由于工業發展過程中受到的生態破壞的恢復狀況的評估，偏重于生態恢復，重點檢查其還林還草的進度；針對以農業為主的L鎮、G鎮，審計工作應著重關注其耕地保護、耕地占用的情況，同時要對其耕地可耕種水平進行檢測，得到準確的結果，更準確評價當地領導干部對當地自然資源資產的管理情況。

同時，由于我國幅員遼闊，因此在制定總體標準的過程中要充分考慮氣候情況對當地自然資源資產的影響，不能“一刀切”，不能用同一標準要求所有地區。如，在干旱、半干旱地區的林業評價標準就不能與濕潤地區相同，要根據當地自然狀況，選擇符合當地實際的自然資源評價參考值。既要保證與總體戰略保持一致，又不能犯本本主義、教條主義的錯誤。只有符合當地實際的評價標準，才能推進自然資源資產審計工作的穩步健康發展。

3、用制度推進審計實務工作標準化。現階段，自然資源資產離任審計工作正處在探索時期，許多業務工作并未形成一套具有中國特色的審計工作規范的現狀，所制定的標準要符合自然資源資產審計的普遍規律，能對審計人員的工作起到指引作用。在這一方面，可以參考財政部、證監會關于第三方審計工作的指導性文件《審計準則》，從多個角度對自然資源資產審計工作提供指導，規范各地審計部門的審計工作，使自然資源資產審計工作形成一套完善科學的標準體系，不僅可以解決審計工作標準模糊不清、審計工作經驗不足的情況，還能更好地評價審計部門的自然資源資產審計工作的完成情況，促進審計工作提質增效。

（二）推進編制自然資源資產負債表工作進程。國務院的指導性文件《編制自然資源資產負債表試點方案》中，關于編制自然資源資產負債表的意見，提出的總體思路是“堅持邊改革實踐，邊總結經驗，逐步建立健全自然資源資產負債表編制制度，對領導干部實行自然資源資產離任審計”，并規定資產負債表的編制要充分反映土地資源、林木資源和水資源等主要自然資源實物存量及變動情況。通過自然資源資產負債表，揭示在過去某個時期內的自然資源致殘變動情況、變動原因及其對自然生態整體的影響程度，用量化數據反映自然資源資產的資產負債狀況、增減變動情況及其期末余額。通過自然資源資產負債表提供的自然資源資產狀況、負債狀況，可以分析出當地政府在自然資源的管理維護及保值增值狀況，以創新監管模式，促進完善自然資源資產審計制度。

對于自然資源資產負債表的數據核算，應根據自然資源的特性，結合我國的國情編制統一規范。在自然資源分類上，可參考由國家統計局出臺的《中國國民經濟核算體系（2016）》（以下簡稱體系）的相關建議。在體系中新增的“擴展核算”部分，對自然資源實物量與價值量核算提出了框架建議，盡管《體系》并未對具體的各項資源提供報表編制建議，但是對自然資源資產負債表的核算仍有十分重要的參考價值。

自然資源資產負債表的編制中，采用的報表平衡公式，可參考會計等式的相關理論基礎。根據以上基礎，本文設計如下公式：

期初資產余額+本期增加額-本期減少額=期末資產余額

期末資產余額-自然資源負債變動額=期末自然資源資產凈額

其中，期初資產余額等于上期期末資產余額，本期增加額為本期該要素的資源在本期內由于自然因素或人為因素增加的量化數額，本期減少額為本期內由于自然因素而相應減少或在計劃內的開發而造成資源數量減少的數額，自然資源負債變動額為本期內由于人為因素造成的、計劃外原因造成的資源流失、污染、過度開發等造成的損失。經過上述公式計算出的自然資源資產凈額，將作為在審計截止日的資產狀況時點數據，反映實際自然資源資產狀況。

在結合上述理論基礎與報表編制平衡公式的情況下，參考財務報表編制的經驗，研究設計了“縱列式”自然資源資產負債表。如表1所示，以森林資源資產負債表為例，報表將各個要素按其性質劃分，以縱列的方式在報表中體現。（表1）

表1 森林資源資產負債一覽表

編制自然資源資產負債表，創新環境保護監管機制，科學評價領導干部在自然資源資產保護開發方面的履責情況，從而推進生態文明建設。報表主要揭示資源的總體分布情況與結構關系、資源負債結構與凈值信息等，在領導干部自然資源資產離任審計中，作為一份基礎性報表。

（三）以需求為導向，促進審計人才結構優化。不同于傳統的經濟責任審計與貨幣資金審計，自然資源資產審計需審計的領域繁多且復雜，對全能型審計人才有了更多要求。但現有的培養模式下，審計人員的培養更偏向于經濟責任與貨幣資金方面的傳統型，審計人員的知識體系和專業勝任能力與自然資源資產審計的匹配度低，存在“三多三少”的人才結構性問題。因此，要打破審計人才的障礙，就必須對審計人才的培養結構進行優化。在審計人才培養的過程中，著重培養一批可熟練使用GIS、ArcGIS等軟件的系統性、跨學科審計人才，形成“技術水平+審計能力”相結合的人才培養體系。同時，加強地區間的交流與學習，增加系統的培訓學習活動，可以采取“政府+高校共建”的模式，增強審計實務水平的教學引領作用，培訓現有審計工作人員，培養一批新生代掌握專業技能的、全能型審計人才，促進各地區審計部門的均衡發展。要重視培養領軍型人才，提高自然資源資產審計的研究熱度，以人帶動技術的發展。具體的做法是，堅持走獨立自主審計技術應用創新，摒棄“等、靠、要”等消極思想，主動求變，走自己的發展道路，以審計實務工作的需要為出發點，從人才培養的角度出發，形成獨立的人才培養和創新體系，促進優化人才結構，推動自然資源資產審計工作的可持續發展。