新收入準則下手機游戲公司的收入確認探析

余秋閣

【摘要】新收入準則的全面施行，對手機游戲公司收入確認帶來影響。文章首先從新收入準則下手游公司收入確認相關概念著手，分析了收入確認的關鍵環節和影響因素；在此基礎上，分析手游公司收入確認存在的問題，從收入確認時點、玩家生命周期、會計估計的信息環境、總額法和凈額法選擇四個方面展開論述；最后，從玩家受益期間的選擇、規范會計估計存在的假設、優化信息技術內部環境、明晰合同條款、提高財務人員綜合素質等多個角度提出建議。

【關鍵詞】新收入準則；手機游戲公司；收入確認

【中圖分類號】F234

經濟全球化時代，我國會計準則逐步與國際會計準則趨同。多年來，我國企業會計準則多次修訂與完善，并于2017年印發了《企業會計準則第14號——收入》（以下稱“新收入準則”），以此作為規范企業收入和進行會計處理的主要指導文件。手機游戲公司業務復雜，多為線上交易，收入確認問題一直以來都是難點，爭論頗多，自執行新收入準則以來也面臨新的困境。因此必須要重點研究如何應用新收入準則確認收入，提高會計處理的準確性，解決會計實務中的難題。

一、新收入準則下手機游戲公司收入確認相關理論概述

（一）新收入準則的主要內容

我國財政部于2017年正式頒布修訂后的新收入準則，完善了舊準則中的部分條例，與《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》趨同，對各行各業會計實務帶來巨大影響。針對不同類型的企業，新收入準則實施時間不一，其中執行會計準則的非上市企業，于2021年1月全面施行。新收入準則提出新的收入確認原則，即“五步法”模型，主要為識別與客戶訂立的合同、識別合同中單項履約義務、確認交易價格、將交易價格分攤至各項履約義務、在履行各項履約義務時確認收入[1]。

（二）手機游戲公司概況

2020年，中國手游市場實際銷售收入穩步攀升，超過2700億元人民幣，較2019年相比增加近500億元。源于智能手機的普及，4G、5G時代的技術發展，2014年至2021年第一季度，手游規模持續擴大，PC端和web端占比逐漸降低。手機游戲公司的核心業務為移動游戲的開發、發行與運營，并以互聯網為主要的傳輸媒介，通過信息交互平臺，為客戶群體提供多樣化的娛樂服務。與傳統企業相比，手機游戲公司業務更加復雜，在整個產業鏈中扮演多重角色，業務流程涉及研發、運營、支付等不同環節。

（三）新收入準則下收入確認的關鍵環節

新收入準則改變了收入確認的理念和模型，為企業收入確認帶來一定影響。針對于手機游戲公司實物交易較少的業務特征，應將關注點放在虛擬貨幣的收入確認上。其關鍵環節有：第一，不同類型商品收入確認的時點，應選擇適宜的收入確認時間模型；第二，不同模式下選擇總額法或者凈額法，具體實務中企業必須結合實際并有明確參考依據；第三，判斷虛擬貨幣控制權轉移時點，應對整個交易過程加以明確；第四，收入確認的會計估計與判斷，應用“五步法”模型，準確判斷直接影響的關鍵要素，避免出現較高錯報風險[1]。

二、新收入準則下影響手機游戲公司收入確認的因素

首先，手機游戲公司在不同運營模式下收入確認方法不同。為了擴大市場份額，增強玩家游戲體驗，手機游戲公司也會頻繁推出促銷活動，所涉及的交易中，區分各單項履約義務較為困難，對新收入準則下的收入確認帶來挑戰。其次，虛擬貨幣是虛擬財產，現階段我國未對此頒布明確的法律法規，所有權界定模糊，不易于準確判斷控制權轉移，一定程度上影響收入確認的及時性和準確性。最后，手機游戲公司信息系統、管控流程、財務人員綜合素養都是影響收入確認的直接因素。其中，信息系統應具備儲存大量數據、分析計算數據和合理分類虛擬貨幣的功能；管控流程應明確使用權限、應用控制等；財務人員應提高專業水平，同時要保持良好的職業道德。

三、新收入準則下手機游戲公司收入確認與相關問題

（一）手機游戲公司收入確認

1.虛擬道具的收入確認

虛擬道具是指在游戲中用來為玩家提供不同游戲體驗，增強屬性能力的工具。玩家通過充值獲得虛擬貨幣或鉆石，用于購買虛擬道具，使用之后獲得更好的游戲體驗。大多數手機游戲平臺規定玩家一旦充值，無特殊情況不予退回，根據新收入準則的規定，應按照提供服務時確認收入，而充值時手機游戲公司并未提供服務，所以此時不能確認收入。虛擬道具具有一定的商品屬性，可進行轉讓，獲得高價，玩家賬號同樣能夠進行轉讓。在游戲中，玩家可對虛擬貨幣的用途進行控制，獲得娛樂服務，也獲得虛擬道具或資產，整個過程中游戲服務是一直存在的。因此，對于虛擬道具的收入確認，區分不同情況，一次性道具在消耗使用時確認收入；有使用期間、永久性道具，在受益期間內攤銷確認收入；有限次道具按限定次數分不同時點確認收入。

2.增值服務的收入確認

增值服務包括平臺會員收費、廣告嵌入業務等。平臺會員收費，辦理會員后可為玩家提供特權服務，如某手機游戲公司與騰訊建立合作關系，玩家辦理QQ會員獲得尊享特權，游戲中提供新手禮包、道具加成、額外折扣及獎勵等。如果加入會員時，只取得會員資格，其他服務或商品另行收費的，那么在收取會員費時確認收入；如果是在加入會員后，在會員期內不再付費就可得到其他服務或商品，或者以優惠價格取得商品或服務，應在整個受益期內分期確認收入[2]。廣告嵌入業務可分為展示廣告與效果廣告，該收入水平與企業流量優勢密切關聯。展示廣告收入確認，只要向公眾展示即可確認收入。效果廣告關注點擊量、瀏覽量等，新收入準則下效果廣告應與一般商品一樣，按履約進度來確認收入。若合同中明確規定計費基礎、價格等，應在效果廣告被點擊、瀏覽時確認收入。

3.總額法和凈額法的收入確認

游戲在運營過程中是總額法還是凈額法確認收入，對于公司的收入金額會產生較大的影響，同時影響到公司的毛利率等。游戲在運營過程中會涉及到游戲開發商、發行商和渠道商[2]。根據游戲開發商和發行商是否為同一企業，游戲可分為自主研發游戲和代理發行游戲，如果研發商和發行商是同一企業，那么該游戲就是自主研發游戲，否則為代理發行游戲或稱授權發行游戲。根據發行商和渠道商由誰來承擔主要責任，可分為自主運營游戲和聯合運營游戲。在實務工作中，主要責任的界定會考慮多方面的因素，比如游戲客服、支付定價、游戲推廣、服務器維護、玩家的用戶信息等，如果發行商承擔主要責任，則游戲為自主運營，否則為聯合運營。大多數的游戲企業將自主運營游戲按照總額法確認收入，聯合運營的游戲根據渠道商支付的分成按照凈額法確認收入。

（二）收入相關問題分析

1.收入確認時點與及時性原則不符

手機游戲公司收入確認必須在正確的時點，將企業的收益情況準確地表達出來，不得延遲或提前。但部分手機游戲公司還是存在收入確認時點與及時性原則不符的問題。實際運營過程中，一次性道具一般購買后會立即使用，此時手機游戲公司可在購買時點確認收入。虛擬貨幣消耗前，玩家并未從中獲益，企業未能提供服務，在會計層面屬于預收款項。在玩家的背包中，會存在未使用的虛擬幣，長期未使用的虛擬貨幣是指游戲停止運營，玩家賬戶仍有購買但未使用的游戲貨幣。針對這部分虛擬幣如何處理，不同公司處理有所不同，若公司采用游戲生命周期模型的方式確認收入，極有可能會在游戲衰退期過高計算當期收入，也會造成在玩家已經不存在的情況下，仍然計算對應的收入，導致收入確認不及時。

2.虛擬道具收入確認舞弊

新收入準則下的企業收入確認更加注重控制權與義務。不同性質的虛擬道具，玩家獲得道具的控制使用權，按照玩家意愿進行使用，手機游戲公司在整個道具使用過程中提供相應服務。按照新收入準則，企業應區分是時點還是時間段內履行履約義務。針對永久性道具來說，應劃分在時間段內履行義務，那么受益期間會直接影響收入的期間確認金額，而受益期間的判斷存在大量的管理層估計。同一業務在不同主體單位以不同形式確認收入，產生的財務信息差異，信息可比性降低，由此產生的虛擬道具收入確認舞弊風險會急劇增加[3]。

3.會計估計內部環境待完善

一些手機游戲公司選用玩家生命周期作為玩家的受益期間，起點為玩家消耗虛擬道具，終點為玩家不再登錄游戲。手機游戲公司需要以玩家歷史消費行為相關數據為支撐，估計平均玩家生命周期，這對公司信息處理技術與信息化建設程度提出更高要求。然而實際上，部分公司信息系統并不完善，系統記錄并分析虛擬道具消耗時間十分繁雜，無法準確計算不同游戲中玩家的生命周期。在實踐中，管理者考慮多重因素，做出假設與合理判斷，但由于信息系統歷史數據偏少，會計估計環境待完善，以致履約期間估計不合理。此外，手機游戲公司的交易流程具有虛擬性，與信息系統密切相關，如果信息系統缺乏有效的內部控制，在受諸多外界因素的干擾下，就會出現遺漏數據或是多次重復處理，必然影響收入確認準確性。

4.總額法和凈額法確認收入界定不夠清晰

新收入準則在如何判斷主要責任人和代理人方面給出了明確的指引，以對商品的控制權在轉讓前后的歸屬為依據，如果企業擁有轉讓前的控制權，則為主要責任人，按照總額法確認收入；否則，按凈額法確認。但在實務中，由于游戲內的虛擬商品屬性，一些合同簽訂中未做出明確的約束，導致一些企業將本應按照凈額法確認的收入按照總額法確認，使收入確認缺乏謹慎性。

四、新收入準則下完善手機游戲公司收入確認的建議

（一）明確長期未使用虛擬貨幣的收入確認時點

公司發行游戲數量隨著規模的擴張而增加，長期未使用的虛擬貨幣同樣只增不減，因此企業必須重點關注其會計處理。根據新會計準則，一次性道具應在消耗時確認收入，有使用期間與永久性道具應在受益期間內進行攤銷。而長期未使用的虛擬貨幣，在遵循權責發生制原則的基礎上，綜合其特征、新收入準則等，可分類出如下收入確認時點：第一，在玩家生命周期結束時點一次性確認收入，以信息系統、職業判斷為前提；第二，根據已使用虛擬幣確認時點按比例確認，以大量數據為支撐，預計未使用虛擬貨幣的固定比例；第三，在游戲生命周期結束時點一次性確認收入，但與游戲衰退期的收益相悖。對手機游戲公司而言，若是信息技術先進，信息系統完善，選擇前兩種方法，其中第一種更加可靠，相反則選用第三種。

（二）規范虛擬道具收入確認方式，減少舞弊行為

根據玩家的娛樂需求，游戲內會設置不同類型的虛擬道具，這也使得收入確認難度增加。特別是對于永久性道具收入確認，受益期間的確認會存在大量的管理層判斷和估計，各游戲公司對于這些判斷的披露大都比較簡略，導致行業內各公司的數據可比性降低，舞弊行為發生的可能性增加[4]。為了縮減舞弊空間，減少舞弊行為，除了要增加各游戲公司信息披露的詳細程度外，還應盡可能采用統一模式，針對各模式下游戲制定相關范圍限定，規范行業內會計估計。比如對于玩家生命周期的定義，涉及到對流失玩家的定義，即如何判斷該玩家不再登錄游戲的可能性，是以連續兩個月還是半年不登陸來認定該玩家生命周期終結。對于受益期間，若使用在線玩家的平均生命周期，那么這部分在線玩家要如何選取樣本，受益期間的計算頻率是怎樣等相關問題，應在行業內形成一個統一的計算依據，以此來最大限度的降低企業可操作空間，增加財務信息的可比性以及收入確認的準確性。

（三）全面優化會計估計內部環境，嚴格控制流程

信息系統在對于游戲公司的收入確認，起著決定性作用，要提高收入確認的準確性，手機游戲公司必須全面優化會計估計內部環境，嚴格相應的控制流程。具體做法如下：第一，升級信息系統，提高信息處理水平，拓展系統功能，對歷史數據、玩家習慣、上下線時間、充值行為等進行全方位的監測與深入的分析，滿足新時期企業采用玩家生命周期模式對會計估計環境的需求；第二，嚴格收入確認內控流程，建章立制，建立系統訪問權限、程序開發等相關控制機制，確保數據信息的安全與可靠，同步建立數據處理、虛擬道具分類等相關應用機制，盡量減少流程中人為判斷操作，確保會計估計信息系統內部控制的有效性。

（四）規范合同中各方權利和義務，明晰主要責任人

企業按照總額法或者凈額法確認收入，要依據是否是主要責任人來判斷。因此需要在合同中明確誰最終對客戶負責[5]。具體運用到游戲業務合同中，需要規范的合同內容，比如由哪一方負責對游戲玩家的問題進行主要解答、是否有向下定價權、是否負責該渠道游戲的相關推廣、游戲的服務器最終由誰維護負責、玩家的用戶信息最終由哪一方獲取等。只有將游戲發行運營中各方擁有的權利及承擔的義務盡可能列示完備，才便于公司財務人員根據新收入準則，正確識別與客戶簽訂合同中的責任，判斷屬于聯營還是自營，并按照正確的方式確認收入。

（五）加強新收入準則實務性指導，加強職業道德建設

手機游戲公司應確保財務人員對新收入準則有正確認知，加強實務性指導、專業培訓以及職業道德建設。首先，建立跨職能部門，由企業多個部門專業人才組成，討論研究新收入準則對企業會計處理的影響，全方位制定改進方案；其次，高度重視培訓與學習，采取專家講座、對外交流學習等培訓方式，夯實理論基礎，豐富實踐經驗，提升財會團隊的專業水平；最后，新收入準則下會計估計與判斷存在一定難度，容易受主觀因素影響，企業應加強職業道德建設，要求財會人員更加謹慎、嚴謹，規范個人行為，保持獨立性。

五、結束語

綜上所述，自新收入準則實施以來，手機游戲公司收入確認一直都是重點與難點。本文結合手機游戲公司的經營模式以及業務特點，首先對新收入準則下收入確認相關概念加以概述，深入分析了具體內容，指出虛擬道具收入確認舞弊、會計估計內部環境待完善等問題，從多個方面提出規范虛擬道具收入確認方式、全面優化會計估計內部環境、加強新收入準則實務性指導等多種解決方案，旨在為手機游戲公司完善新收入準則下的收入確認、解決會計實務難題提供借鑒參考，從而進一步推動手機游戲企業的可持續發展。

主要參考文獻：

[1]李志剛.新收入準則“五步法”模型應用探討[J].新會計，2019（06）：20-22.

[2]劉陽.新收入準則下網游企業的收入確認問題[J].財會研究，2018（06）：36-39.

[3]黃美春.新收入準則下網絡游戲公司的收入確認探討[J].財會學習，2019（36）：103-104.

[4]李曉珊.新收入準則下移動游戲企業收入確認問題研究——以S公司為例[J].哈爾濱學院學報，2021，42（01）：32-35.

[5] 譚覃.新收入準則對網游企業收入確認計量的影響研究[D]. 河南財經政法大學，2020.

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