雙要素驅動下研究型審計問題相關研究

曲天任 李金榮

【摘要】文章結合當前在審計實踐中積極探索并開展的研究型審計實踐，針對各地審計機關及審計部門在開展研究型審計過程中的經驗總結和探索，探討當前研究型審計的內涵。以及針對研究與審計雙要素驅動下開展研究型審計的具體路徑，提出推進研究型審計的建議，以期推動審計機關及審計部門研究型審計轉型升級。

【關鍵詞】研究型審計；雙要素；專家型審計；治理體系

【中圖分類號】F239.4

一、研究型審計的內涵

從審計業務角度來看，研究型審計為確定并報告特定信息、具體數據及過程情況與既定法律法規和標準的相符合程度而進行的一系列收集、評價的證據過程，符合邏輯鏈條完整閉合。在開展具體審計過程中必然會產生對實際情況與既定標準之間的辨別與確認，研究型審計是在審計實事的基礎上，對審前、審中、審計報告及成果運用的各階段過程中應用研究的方法增強審計的科學性，將審計行為以研究的視角，進行實踐、分析、求證，在過程和結果上嵌入審計研究思維和方法，推動審計理論和實踐制度的一種創新，是應用系統思維，在廣泛的審計證據獲取之后，從個別到一般、從特例到范例，透過現象研究本質的新型審計模式。

二、研究型審計中雙要素的構成

研究型審計的雙要素從其名稱上看即為“研究”和“審計”，審計是研究的基礎，研究是審計的手段，在審計的過程中輔之以研究，互相影響、互相促進。從審計作為國家治理體系中重要的監督職能上，需要審計工作以更為科學嚴謹的態度開展，推動國家治理體系和治理能力提升；而充分發揮審計作用，主動介入，圍繞中心工作、主責主業進行全面剖析，是對新時代研究型審計的必然要求。在國家審計工作發展規劃中也強調了“積極開展研究型審計，系統深入研究和把握黨中央、國務院重大經濟決策部署的出臺背景、戰略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作政治性和前瞻性。”只有充分的研究，才能把握國家的政策部署，從源頭上了解和掌握政策實施的原因，正確解讀政策方向，明確審計的重點和目標，才能做到有的放矢，專精深細地看待審計事項，對被審計事項進行全面“畫像”。將研究方法運用到審計項目過程中，跳出以問題落問題、就事項看事項的直線思維，而是站在針對國家經濟運行和治理效果的角度，跟蹤政策落實的程度，了解問題產生的原因，在大量事實的前提下結合“三個區分開來”對審計事項進行有針對性的研究型審計評價。

三、雙要素在審計不同階段的驅動路徑

（一）雙要素在審前階段的研究型審計路徑

審前階段的充分研究，是整個審計工作開展的基礎性階段，決定著審計工作方向。開展一項研究型審計項目，審前全面了解項目及認真研究項目所涉及到的法律法規、政策文件、事項決策等相關信息是必不可少的。以開發區審計為例，針對審計事項，要在審前階段就應把握好相關制度和文件必要資料，以國家審計的視角發現問題，以開發區發展的視角解決問題，深入研究開發區在經濟運行中所承擔的主責主業，聚焦經濟社會中心工作，探討各事項容易出現的風險點和制度薄弱環節，完善政策和制度短板，搜集整理涉及的法律法規、政策文件及歷年審計報告，研究趨勢性、重點性和共性問題。針對當前社會熱點和人民關注的民生事實，要認真研究，開展廣泛的走訪、調查，配合問卷等形式，解決當前迫切需要解決的重點、難點問題，在研究的基礎上提出審計意見和建議，并結合被審計單位的實際情況提出具有可行性的解決方案，作為科學決策的重要依據。

在研究型審計的過程中，數據的準確性和客觀性對審計研究成果的實現具有重要的作用。數據不僅是審計結果的反應，也是審計全過程的重點，尤其是在樣本量大、數據復雜的情況下，通過研究數據之間的關系，建立具有邏輯關系的數據模型，提升審計發現問題、研究問題、解決問題的水平，提高審計效率。因此在審前階段，要更為全面、真實的獲取審計基礎數據，進行電子化處理，構建審計分析模型，實現審計研究數據先行，通過分析海量數據，挖掘可能存在的問題疑點，分類處理，通過深入分析，逐一排查，避免忽略審計研究的項目，同時也降低了數據處理的重復性，降低審計風險和審計成本。

在審計方案的設計上，研究型審計要深入了解審計項目的類型，充分借鑒以往審計成果，針對具有共性、歷史性、頻率較高的審計成果，分析與新項目的共同點和差異點，針對不同時期同一項審計問題，其歷史背景和決策因素是否相同，對不同審計項目是否可以提煉匯總具有共性問題的審計事項形成專項審計項目。通過單一項目方案的研究，將審計流程和重點問題提煉再融合，將審計過程中可能出現的難點及阻礙審計工作開展的各種因素及時梳理，尋求解決方案，必要時抽調各領域專家、研究團隊共同形成審計方案，提升審計工作的系統性和專業性。

（二）雙要素在審中階段的研究型審計路徑

審前階段更側重于研究的內容，審中階段的研究型審計更側重于審計的實施，具體的審計過程。針對審前階段研究的重點事項在審計現場環節進行調查取證，完善證據鏈閉合的各相關事項，使證據鏈的信息真實、完整，資金、實物和信息達到邏輯合理，針對機制體制存在的問題，在廣泛調研的基礎上形成專題研究小課題，進行現場討論研究，提出解決的方向和合理化建議，針對苗頭性問題及時研究風險防范的手段，提升審計對經濟運行中主動預測的職能。對于易發點環節的審計要深入研究問題出現的深層次原因，結合當前地域及行業的特點，有針對性的匯總產生問題的具體情況，組織開展頭腦風暴談話，集思廣益，站在被審計的立場上以不同的視角看待問題產生的全過程，更為全面地研究審計問題的定性依據和事實表述，在審計底稿的整理過程中，與法制復核成員及不同專業背景的成員進行交流溝通，多角度分析研究審計事項的定性及文字描述。

（三）雙要素在審計報告階段的研究型審計路徑

審計報告是研究型審計成果的體現，在經過審前和審中開展研究審計的基礎上，將審計基礎資料和深入研究加工后的證據資料形成審計評價結論，對被審計單位落實國家及上級方針政策情況、開展常規工作情況、目標完成情況及廉政情況進行綜合評價，同時針對可能發生的風險性問題以研究成果的方式一并反映，對政策研判決策輔助參考。對于研究型審計報告不能按照以往單純的就問題論問題，而是應該在問題表述后對其產生的原因進行分析，用清晰簡短的描述將問題的實質進行揭示，在邏輯上要嚴謹細致、研究透徹，針對每一項問題都分條提出合理化建議及具有實操性的解決方案，對相關問題的后續整改也起到推動作用。

（四）雙要素在成果運用階段的研究型審計路徑

研究型審計的成果運用主要可以采取以下形式，形成研究型審計案例庫，歸納整理經典審計案例，在以后的審計業務開展過程中作為典型案例進行借鑒和學習。將具有代表性的審計報告以審計專報或研究型審計科研論文的形式呈送上級主管部門，從頂層進行調整和改進，作為領導決策的依據。在整改上，針對被審計單位的整改情況研究整改的措施，形成整改事項清單，定期匯總成冊進行經驗交流，將優秀做法以案例形式推廣借鑒，減少后續類似問題出現，降低審計風險和審計成本，審計組研究型小組成員也可以開展業務交流活動，分享審計開展過程中的思路，互相交流，提升審計水平。也可以借鑒行業專家、審計聯席會議等方式，多渠道探討改進的措施和方法，提升治理能力的提升，對后續制定相關政策提供科學合理的信息。

四、雙要素驅動研究型審計開展實踐的建議

（一）根據審計類型，確定研究型審計的方向，精準選題

從國家審計的角度，審計機關的研究型審計可以重點關注：重大政策落實跟蹤審計的研究，因為國家審計更體現政治屬性，本身具有國家授權開展審計工作，體現國家意志，是與其他審計組織最為顯著的特征。以經濟責任審計為例，研究型審計的方向，可以從國家審計自身屬性的角度，探索研究如何對國家政策方針進行有效的落實，如何加強黨對領導干部管理和監督，如何正確分析和評價領導干部任期內的經濟責任履行情況，加強對其權力的制約等課題。

從內部審計的角度，內審單位的研究型審計可以重點關注：內部審計作為單位、部門內部從事審計業務的專門組織，是在所在單位、部門授權下，代表單位、部門利益開展審計工作，是內部組成的一部分，其重點應研究所制訂的經營制度與上級法律法規是否沖突，執行過程中與任務、目標是否一致，是否達成預計的成果，成果是否取得良好的績效程度。以吉林省內部審計為例，全省4975個單位中，設立內審機構的有411個（單位）集中在高校、醫院和大型國企，未設立獨立機構但明確履行內審職責的有1452個。可以開展以研究型審計課題小組，針對各行業、各領域開展專題研究，對涉及內部管理、控制、財務、業務流程及風險控制等各方面開展研究，也可以針對企業典型案例形成案例庫，將具有特色的內部審計項目進行專題討論學習，并結合前沿領域及時更新。

從社會審計的角度，研究型審計可以重點關注：以注冊會計師審計為主，其研究更應該關注會計準則、審計準則及相關財經制度對企事業單位的財務規定及賬務處理，因為社會審計在組織上體現為獨立性，既不屬于政府部門，也不屬于受雇傭單位，作為獨立的法人組織，按照委托人的授權在一定范圍內按照審計執業要求進行審計業務。注冊會計師審計主要可以研究如何提高審計質量，內部審計與外部審計之間的聯動影響，注重外部審計自身風險的防范，以及對審計報告的優化和利用。

（二）打造專家型審計研究團隊，審研結合提升審計質量

理論指導實踐，充分發揮行業專家的作用，邀請各領域專家參與到研究型課題的審計項目中，組建單位內的專家研究型團隊，建立研究型審計專家工作室，形成鉆研業務、熱衷研究的研究型審計團隊。編制研究型審計的科研計劃，與國家審計署年度工作規劃、所在地審計主管部門及地方政府中心工作相結合，確定研究型審計的方向。建立研究型審計項目庫，將科研成果統一匯總，分類管理，科學合理的統籌融合。建立長效機制，與專家建立指導咨詢溝通平臺，建立微信群或者專家信箱，及時將審計實踐中的問題與專家溝通，在實際指導下破解難題，提出改進措施。探索建立審計實戰能手和專家團隊共同體，根據人員實踐經驗層次和研究領域的不同有針對性的開展審計研究，在團隊中，業務經驗豐富的審計人員可以帶隊進行小組研究，拓展不同層次審計人員的業務范圍。同時在專家團隊的指導配合下，經常深入基層調研，組織審計團隊積極考察，促進開展研究型審計實踐，吸收基層業務實踐的新課題，研究基層業務新動向，豐富研究內容，緊跟社會熱點動向。

（三）提供保障措施，加大研究型審計人才培養力度，營造研究型審計良好氛圍

加強研究型審計人員的培訓力度，充分利用互聯網資源線上課程探索審計領域新問題，尤其在疫情期間養成愛學、自學的學習習慣，與屬地高校和科研團體合作共建研究型交流模式，建立研究型審計的工作互動平臺，提升對研究型審計人員的培養力度。要遵循審計“三立”（以審計精神立身、以創新規范立業、以自身建設立信）研究型人才培養的原則，構建中國特色的研究型審計人才培養體系和審計話語權，以應對時代變化帶來的挑戰。在面對審計全覆蓋的業務實踐中，更需要加強審計人員的全面思維，交叉業務處理能力水平，在實踐中學，在業務中學，正確對待把握專與通的關系，構建研究型審計的實踐學習研究共同體，滿足對審計人才的提升需要。對研究型審計復合型人才的培養上還應關注與審計相關的技術學習，如人工智能、大數據、統計建模等現代技術豐富審計業務手段，提升審計能力。在制度保障上落實審計人才政策，給予經費保障，出臺研究型審計的實施辦法，對積極投身研究型審計的審計人員給與物質和精神獎勵，對取得科研成果的審計人員給與編制落實、評先選優、職務晉升等各種獎勵，打破制度壁壘，克服畏難情緒、等靠思想，充分調動研究型審計人員的積極性和創造性。

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