會計師事務所合并對審計質(zhì)量的影響研究
——以致同會計師事務所為例

舒 擎

（南京審計大學，江蘇 南京 211815）

我國審計市場已經(jīng)發(fā)生4 次較大規(guī)模的會計師事務所合并浪潮：1998 年會計師事務所開始實行脫鉤改制，從掛靠轉向獨立市場化；2000 年《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定》出臺，會計師事務所通過合并擴大規(guī)模進入證券市場；2007 年政府出臺鼓勵會計師事務所做大做強走向國際的政策，會計師事務所通過合并增強國內(nèi)會計行業(yè)競爭力；2012 年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》，加快了會計師事務所合并的步伐，促進了整個行業(yè)的發(fā)展。在當今市場環(huán)境下，研究會計師事務所合并對審計質(zhì)量的影響并提出有效建議，為完善質(zhì)量控制體系提供參考，幫助有關部門制定政策監(jiān)管審計機構，具有一定的現(xiàn)實意義。

1 會計師事務所合并發(fā)展概述

1.1 審計質(zhì)量的界定

從廣義來看，審計質(zhì)量指的是審計活動的總體水平，一般包括管理活動和經(jīng)營活動的影響；從狹義來看，審計質(zhì)量指的是單一項目的審計水平，主要是對審計目標和審計過程的衡量。審計質(zhì)量的高低取決于注冊會計師獨立檢查并報告被審計單位財務報告中錯誤的聯(lián)合概率[1]。

1.2 影響審計質(zhì)量的因素

影響審計質(zhì)量的因素不好有效掌握和一概而論。會計師事務所（主體）的專業(yè)性和獨立性以及被審計單位（客體）的包容性和內(nèi)部控制是影響審計質(zhì)量的主要因素。外部風險和監(jiān)管環(huán)境也會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。

1.3 會計師事務所合并的概念

會計師事務所合并指的是兩家或兩家以上事務所通過產(chǎn)權變更，將原有資產(chǎn)合并，經(jīng)營服務也集中于一家事務所的行為，主要包括吸收合并和新設合并。吸收合并指的是幾家規(guī)模較小的事務所最終被一家規(guī)模較大的事務所完全吸收，產(chǎn)生于綜合實力有顯著差別的事務所之間，表現(xiàn)為并購、收購等。新設合并指的是兩家或多家事務所組成一個新事務所，產(chǎn)生于綜合實力相當?shù)氖聞账g，通過強強聯(lián)合，從而達到整合優(yōu)化資源、降低經(jīng)營成本等目的。

1.4 會計師事務所合并的原因

我國審計市場存在激烈的競爭，經(jīng)濟全球化使國內(nèi)資本在確保發(fā)展的同時還要面臨國外資本的沖擊。會計師事務所大多通過合并取得人才資源優(yōu)勢，增強行業(yè)競爭力，避免被市場淘汰[2]。

在我國，會計師事務所合并離不開政策引導，是一種半官方性質(zhì)的活動[3]。行業(yè)準入門檻的設定和政策性文件的頒布使我國審計市場出現(xiàn)4 次合并浪潮并逐步趨于穩(wěn)定有序，促進了會計師事務所的合并發(fā)展。

2 致同會計師事務所案例分析

2.1 合并前后事務所概況

2011 年12 月29 日，京都天華會計師事務所與天健正信會計師事務所簽訂合并協(xié)議，并于2012 年6 月18 日正式更名為致同會計師事務所。

京都天華會計師事務所是經(jīng)過連續(xù)合并形成的，其前身是北京會計師事務所。北京會計師事務所和京都會計師事務所在首次合并浪潮下合并為北京京都會計師事務所；2008 年，北京京都會計師事務所和北京天華會計師事務所合并為京都天華會計師事務所，初始規(guī)模基本形成；通過與上海均富、北京中公信、廣東廣信等合并，京都天華會計師事務所成為極具號召力的本土事務所之一。

天健正信會計師事務所的前身是廈門大學會計師事務所，通過從人員、財務、業(yè)務、名稱4 個部分實行脫鉤，成為廈門天健會計師事務所，通過與華天、華證、北京中洲、重慶天健等進行合并，獲得了良好聲譽；2009 年，與中和正信會計師事務所合并，更名為天健正信會計師事務所，提升了市場地位。

2.2 事務所合并對審計質(zhì)量的影響

2.2.1事務所規(guī)模

會計師事務所合并會影響其規(guī)模大小、市場比重、收入程度、名聲榮譽以及分所數(shù)量，從而影響審計質(zhì)量，可通過擴大事務所規(guī)模、建立良好名望、增加分所數(shù)量等方式提高其審計服務質(zhì)量[4]。

表1為會計師事務所合并前后情況。從表1 可以看出，在綜合實力方面，合并當年致同會計師事務所的排名只比合并方中排名較高的天健正信會計師事務所上升1 位，提高綜合實力的效果不明顯，2013 年后排名才開始穩(wěn)定上升；在總收入方面，兩家會計師事務所在合并前均呈增長趨勢，但合并當年總收入減少20 124 萬元，出現(xiàn)了虧損現(xiàn)象，2013 年后總收入逐年增加；在分所數(shù)量方面，兩家會計師事務所合并當年分所減少11 家，出現(xiàn)了大量的流失，2013 年后分所數(shù)量開始穩(wěn)步增長。

2.2.2審計師從業(yè)水平

會計師事務所內(nèi)注冊會計師人數(shù)越多、員工受教育程度越高，提供的審計服務質(zhì)量就會越高。會計師事務所合并后內(nèi)部員工增加，有利于相互交流研究和留下專業(yè)人才，也有利于人力資源的重組和控制，從而提高總體審計質(zhì)量。

從表1 可以看出，合并前兩家會計師事務所注冊會計師人數(shù)有所增加，其中2011 年較2010 年增加111 人，但是合并當年由于內(nèi)部控制不當導致人才大量流失，注冊會計師減少576 人，2013 年后注冊會計師人數(shù)逐漸增加，雖然2019 年注冊會計師人數(shù)有所下降，但是整體影響不大。

表1 會計師事務所合并前后情況

2.2.3審計收費

審計收費影響了審計師的獨立性，限制了會計師事務所執(zhí)業(yè)的整體標準。會計師事務所審計收費提高，總收入會隨之增加，從而有更多資金去支持審計質(zhì)量的提高。

從表1 可以看出，2011 年兩家會計師事務所的師均業(yè)務收入較2010 年增加1.91 萬元，合并當年致同會計師事務所的師均業(yè)務收入增加22.06 萬元，但是總收入和注冊會計師人數(shù)都出現(xiàn)大幅度下降，2013 年后隨著文化建立和聲譽提升，審計收費呈上升趨勢。

2.3 總結

2.3.1會計師事務所合并當年

合并當年致同會計師事務所的總收入相對合并前大幅度下降，綜合實力保持在原有水平，1/3 的注冊會計師離職，帶走了大量的客戶資源，如果這些問題得不到解決，將直接影響外部審計服務質(zhì)量。出現(xiàn)這種情況的主要原因包括以下方面。

2009 年，天健正信會計師事務所處在初期發(fā)展階段，合并存在的弊端開始顯露。在內(nèi)部文化融合、分所關系處理上存在較大分歧，使得事務所管理散漫、控制不當，導致在與京都天華會計師事務所合并時分所被其他事務所吸收，帶走大量注冊會計師和客戶資源，所以在合并后沒有出現(xiàn)顯著的規(guī)模效應。

2010 年，財政部公布首批獲得從事H 股企業(yè)審計業(yè)務的12 家會計師事務所名單，這一行為對整個審計市場產(chǎn)生了深遠影響。但是天健正信會計師事務所沒有出現(xiàn)在其中，直接導致了事務所分崩離析，內(nèi)部組織結構松散。在這種政策引導下，分所陸續(xù)脫離總所，管理層重新考慮其發(fā)展。

2.3.2會計師事務所合并后

比較致同會計師事務所組建前后的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，雖然合并初期事務所規(guī)模、審計師從業(yè)水平、審計收費等方面呈下降趨勢，但是在2013 年后都出現(xiàn)了較為穩(wěn)定的增長，綜合實力顯著上升，提高了總體審計質(zhì)量。出現(xiàn)這種情況的主要原因包括以下方面。

京都天華會計師事務所與天健正信會計師事務所的合并動機不同。京都天華會計師事務所希望首次公開募股（Initial Public Offering，IPO）項目和市場份額得到提升；天健正信會計師事務所希望實現(xiàn)真正的國際化戰(zhàn)略。天健正信會計師事務所的IPO項目和客戶資源正是京都天華會計師事務所需要的，而京都天華會計師事務所的國際化經(jīng)營理念是自身的優(yōu)勢，所以兩家事務所在合并過程中可以互為補充。

雖然致同會計師事務所合并后只能獲得天健正信會計師事務所原有資源的1/4，但是通過整合兩家事務所的資產(chǎn)、人員、客戶、市場等優(yōu)質(zhì)資源，使其能夠在2013 年后迅速發(fā)展，成為具有資源集中優(yōu)勢的個體，提升了事務所的聲望和行業(yè)地位。

3 會計師事務所合并提高審計質(zhì)量的建議

3.1 會計師事務所方面

3.1.1評估合并風險及提高防范意識

如果合并前事務所的審計質(zhì)量控制水平有較大差距，并且存在品牌認知的差異，那么合并后重塑品牌需要花費大量時間和資源；如果合伙人選擇不當，事務所內(nèi)部權責不清、管理混亂，那么會影響其提供的審計服務質(zhì)量；如果控制制度存在一定缺陷，那么可能出現(xiàn)員工離職并帶走客戶的情況，導致事務所人才斷層、客戶流失，所以應當提高防范意識。從致同會計師事務所合并案例來看，事務所在合并前沒有充分評估風險，導致當年審計質(zhì)量下降，所以防范合并風險是關鍵。會計師事務所應當謹慎選擇合伙人，整合經(jīng)營策略，重視審計質(zhì)量控制水平。

3.1.2不斷完善審計質(zhì)量控制體系

會計師事務所應全面考慮事務所合并前后的規(guī)模大小、人力資源、總體水平等，在現(xiàn)行法規(guī)準則和限制措施的基礎上完善審計質(zhì)量控制體系[5]。如果在合并過程中忽視其影響，審計師容易利用漏洞發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姡沟檬聞账鶎徲嬞|(zhì)量突然下降，甚至直接導致事務所合并失敗。

3.2 政府方面

3.2.1市場驅(qū)動為主、政策引導為輔

審計市場在發(fā)展初期存在過度競爭現(xiàn)象，自我調(diào)節(jié)能力不夠強，需要由政府出面制定政策加以引導，促進其合理發(fā)展。在當前背景下，審計市場總體結構趨于健康穩(wěn)定，會計師事務所合并普遍屬于市場行為，政府基本上不會干預合并過程。

3.2.2加強市場監(jiān)督并注重“實質(zhì)性合并”

許多會計師事務所在合并過程中一味追求綜合實力的提高，但是這種“形式性合并”不利于審計市場穩(wěn)定成長。因此，政府應該加強監(jiān)管，會計師事務所在合并過程中應注重風險控制標準的制定、管理模式的建立、優(yōu)質(zhì)資源的整合、人才和客戶的流失等方面，最終實現(xiàn)以提高審計質(zhì)量為目標的“實質(zhì)性合并”[6]。

3.2.3進一步強化審計質(zhì)量監(jiān)督機制

審計質(zhì)量監(jiān)督機制的缺失或失效不利于開展審計工作和防范審計風險，從而影響審計質(zhì)量，需要相關政策來保障。在會計師事務所執(zhí)業(yè)過程中，政府部門應該依照監(jiān)督機制加強對審計質(zhì)量的監(jiān)管，促進該行業(yè)健康發(fā)展。

4 結束語

會計師事務所做大做強對發(fā)展審計市場和穩(wěn)定經(jīng)濟環(huán)境越來越重要。會計師事務所通過合并集中優(yōu)勢資源，增強綜合實力，形成規(guī)模效應，從而提高審計質(zhì)量。但是審計市場在發(fā)展的同時也存在一定缺陷，因此本文從會計師事務所和政府兩方面提出了一些會計師事務所合并前后提高審計質(zhì)量的合理化建議。