財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合分析

劉赫男

（黑龍江省佳木斯大學附屬第一醫(yī)院審計科，黑龍江 佳木斯 154002）

一、在企業(yè)發(fā)展過程中內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的意義

財務報表審計與內(nèi)部控制審計是當前企業(yè)在管理過程中的重要組成部分，能夠有效地幫助企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部存在的財務問題，以便規(guī)避經(jīng)營過程中出現(xiàn)的風險，這樣才能在實踐中使企業(yè)內(nèi)部管理水平大幅度提升，從而推動企業(yè)長遠發(fā)展。為了能夠使財務報表審計與內(nèi)部控制審計有效整合，企業(yè)需要聘請一些具有專業(yè)知識和豐富工作經(jīng)驗的注冊會計師，從而確保有關工作能夠有效落實。對于社會現(xiàn)有審計資源無法滿足企業(yè)發(fā)展的情況，需要逐步進行分析，通過審計整合實現(xiàn)資源利用效果最大化。

圖1 審計管理框架圖

二、內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合的主要階段

（一）計劃階段

內(nèi)部控制審計工作包含的內(nèi)容很多，需要重視加強審計工作的風險控制，加強信息的收集和判斷。在審計活動中重視細節(jié)，對各審計環(huán)節(jié)進行細化，這樣才能及時發(fā)現(xiàn)問題，并且依照出現(xiàn)的問題進行針對性的處理，修改審計計劃。

（二）實施階段

在財務報表審批及內(nèi)控控制審計過程中都不可避免需要使用風險評估程序，在審批整合過程中需要以風險評估為基礎，加強二者之間整合。整合程序主要包含對企業(yè)內(nèi)控環(huán)境的進一步評估，并確定相關性而后選擇測試控制。在內(nèi)控程序設計方面需要與實際情況相結合，合理地進行有效性判斷，并且以此為整合審計業(yè)務的基礎，對測試的審計目標進行控制。舞弊事項是內(nèi)部控制審計和財務報表審計過程中需要關注的內(nèi)容，具有相關性。舞弊風險是整合的重點，可以加快審計證據(jù)的相互印證，以便更好地對風險進行控制，修改審計計劃和進行控制測試的工作，可以有效地對造成舞弊出現(xiàn)的控制制度漏洞進行確認。注冊會計師就能夠快速了解審計的重點區(qū)域，采取進一步的措施，判斷是否存在由于舞弊而造成的財務報表重大錯漏。

（三）評價控制缺陷階段

在內(nèi)部控制指引等相關文件當中具體描述了內(nèi)控控制審計的具體目標，主要是分析被審計單位內(nèi)部控制的有效性，了解企業(yè)在審計過程中的具體要求，并且以此為基礎發(fā)表相應的審計意見，逐步了解細節(jié)，判斷內(nèi)部控制的有效性，并且分析財務報表。審計內(nèi)控控制過程中是否出現(xiàn)重大缺陷，以此為基礎來分析內(nèi)控控制的有效性，企業(yè)賬戶余額如果出現(xiàn)異常，需要認真分析財務管理過程中出現(xiàn)的問題，以財務報表審計過程中的內(nèi)部控制是否出現(xiàn)重大缺陷為基礎，逐步加強管理，分析內(nèi)控控制的有效性。在實踐中，企業(yè)賬戶余額管理涉及的內(nèi)容很多，主要通過內(nèi)部控制缺陷和錯報的可能性以及缺陷組合共同造成，并且以此為基礎逐步生成錯報風險。在對內(nèi)部控制缺陷進行評估的過程中，需要重視的內(nèi)容很多，注冊會計師需要加強細節(jié)的管理，確定財務報表審計的相關內(nèi)容，進行深入的分析。在審計方面，注冊會計師需要思考了解內(nèi)部控制的具體細節(jié)，并且進行必要的記錄，通過職業(yè)判斷深入地分析關鍵性判斷的內(nèi)容，并且以此為基礎得出結論。

（四）審計報告階段

注冊會計師在出具審計報告方面對被審計單位內(nèi)控控制過程的意見主要分成三種。在審計范圍受限的條件下，相關人員需要注意如果無法對內(nèi)部控制有效性進行分析，則需要加強控制，審計意見只能出具無法表示意見類型的審計報告。在財務報告出具報告類型方面需要注意在出具報告過程中依照相關審計內(nèi)容進行具體分解，將審計程序整合起來，以事實為基礎出具相應的審計報告，保證報告的真實性。

三、財務報表審計與內(nèi)部控制審計的整合措施

（一）完善財務報表審計與內(nèi)部控制審計的整合程序

企業(yè)需要重視管理，從自身實際發(fā)展情況出發(fā)，與整合審計工作的要求相結合，這樣才能對整合審計程序進行完善，確保整合審計程序不會對企業(yè)審計效果造成不良影響。企業(yè)內(nèi)部有關部門需要重視加強內(nèi)部審計制度的規(guī)范化，改進審計管理工作，以便將影響審計業(yè)務發(fā)展中的問題解決，從而提高審計業(yè)務的科學性和規(guī)范性，促使企業(yè)整合審計工作能夠順利開展。企業(yè)需要重視加強各部門之間的合作，共同建立整合后的審計制度。會計師事務所需要逐步在管理過程中整合審計力量，在審計過程中，需要充分突出審計的核心內(nèi)容，這樣才能達到審計目標，并且對整合審計結果進行復核，使企業(yè)整合審計得到充分落實。

（二）提高整合審計人員的素質(zhì)和能力

整合審計工作的完成質(zhì)量和效率與企業(yè)的發(fā)展息息相關，整合審計人員的素質(zhì)和能力對審計工作完成的質(zhì)量與效率有著直接影響，因此需要加強對整合審計人員的培訓，重視細節(jié)的控制。企業(yè)審計工作往往會涉及一些專業(yè)性較強的知識領域，這對整合審計人員提出了更高的要求。會計師事務所需要逐步重視加強整合審計人員的管理，重視工作質(zhì)量的考核評價，通過建立獎懲機制優(yōu)化管理體系，獎勵一些保質(zhì)保量完成工作目標的人員；對于一些沒有完成工作目標的人員，則需要采取一定的措施進行懲罰，以便提高整合審計人員工作的積極性和熱情。

（三）積極推進企業(yè)的信息化管理

當前信息技術的快速發(fā)展使企業(yè)在管理方面的水平逐步提升，進入了一個嶄新的時期。在信息化技術快速發(fā)展的時代，任何企業(yè)都需要重視使自身的信息化管理水平提升，因此整合審計也需要創(chuàng)新審計模式。審計工具可以大幅度提高審計工作，起到必要的輔助作用，企業(yè)需要審計的信息數(shù)據(jù)量十分龐大，如果不借助計算機，會消耗大量人力、物力和財力。在審計系統(tǒng)發(fā)展過程中，逐步創(chuàng)新，形成了以集成化的門戶網(wǎng)站、信息查詢以及數(shù)據(jù)挖掘體系為基礎的綜合體系，門戶建設能夠?qū)崿F(xiàn)資源的快速整合和共享。審計人員可以在信息門戶上完成一系列的操作，如公告的發(fā)布，而集成信息可以通過自動化系統(tǒng)來統(tǒng)一化的管理企業(yè)的文書模板、管理程序、信息查詢系統(tǒng)等，在實際應用過程中可以幫助企業(yè)的相關人員實時查詢審計的要求和相關數(shù)據(jù)，使企業(yè)在內(nèi)部審計過程中的效率提升，控制企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)的風險和問題。與此同時企業(yè)內(nèi)部審計主管部門需要委派專門的設計人員，對審計信息系統(tǒng)進行維護、管理升級，以保證審計信息的統(tǒng)一管理，提高管理效率。與此同時，可以依照不同審計類別的具體特點開發(fā)針對性的模塊，可以為后續(xù)的審計管理提供支持。另外，傳統(tǒng)內(nèi)部審計主要使用手工方式，較為原始，僅憑經(jīng)驗操作，而且抽樣范圍相對較少，無法快速地對大量數(shù)據(jù)進行復核和分析。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下與人工智能相結合，可以快速對海量數(shù)據(jù)進行分析，通過NLP技術采集文字樣本，進行自然語言分析，并且對其進行快速細化以經(jīng)驗判斷為基礎，構建智能判斷體系，使審計成本和審計風險降低。

四、具體案例分析

（一）企業(yè)基本情況

A公司是一個大型制造企業(yè)，主要從事化工類產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，通過多年的努力與發(fā)展，已經(jīng)形成了研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的制造企業(yè)，并且下轄4家子公司。2010年該公司在競爭環(huán)境方面產(chǎn)生了較大的變化，B公司作為其主要競爭對手成功上市，并且通過募集資金，逐步使其經(jīng)營規(guī)模擴大，在市場份額和經(jīng)營業(yè)績方面逐步提升，并且與A公司拉開距離。在競爭壓力逐步增大的情況下，A公司董事會決議進行改革，保證企業(yè)的發(fā)展，通過首次公開發(fā)行的方法向社會募集資金，以便獲得大量資金提高企業(yè)的競爭力，擴大生產(chǎn)規(guī)模，以此為目的，委托Y會計師事務所完成相關的審計工作。

（二）財務報表審計分析

在外會計師事務所介入前，A公司具有完善的財務管理機制，財務報表審計工作有條不紊，各項內(nèi)容都符合要求，主要是由W會計師事務所進行的，有相應的書面資料，細節(jié)較為清楚。在日常審計管理的過程中，審計情況正常，沒有出現(xiàn)舞弊等重大事項外，會計師事務所審計人員具體分析了公司的財務報表情況，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)近幾年來在營收方面穩(wěn)步上升，從原來的6億到8億，而后到10億。在凈資產(chǎn)方面也出現(xiàn)了明顯的增長，由原來的2億元到后來的2.7億元，再到3.7億元。由紙面上的財務報告看，該企業(yè)的經(jīng)營態(tài)勢發(fā)展較好，而且業(yè)務增長水平相對較為平穩(wěn)。

（三）內(nèi)部控制審計分析

審計人員進入企業(yè)展開現(xiàn)場工作后，逐步開始按部就班，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況進行了實地走訪分析，企業(yè)在經(jīng)營的過程中業(yè)務往來非常頻繁，運輸車輛進出較為頻繁，倉庫物資管理井然有序，但是通過審計分析發(fā)現(xiàn)，客戶財務總監(jiān)在日常工作中不愿意讓審計人員與企業(yè)內(nèi)部銷售和生產(chǎn)等業(yè)務人員直接接觸，所有的資料都通過財務總監(jiān)過手后轉(zhuǎn)交給審計人員，對此財務總監(jiān)的解釋為企業(yè)的管理較為嚴格，依照企業(yè)內(nèi)部規(guī)定的具體要求財務部作為審計工作的協(xié)調(diào)部門，在日常工作中有權對數(shù)據(jù)審核后統(tǒng)一對外提供。很多企業(yè)由于不同文化因素的影響，采取的對外策略不同，審計人員并未對此提出異議，但是引起了他們的重視。

表1 審計整合過程中的關鍵整合點

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A企業(yè)已構建了客戶信用管理標準，并且分析客戶的具體財務狀況以及信用額度和應收款項的回收情況，同時設立相應的部門，委托專業(yè)人員負責跟蹤和回收應收賬款，以上的制度構架情況顯示，企業(yè)管理層非常重視應收賬款的控制問題，同時對A企業(yè)在測試期內(nèi)對企業(yè)信用額度和相關政策進行分析和了解，該企業(yè)當前依照客戶上一年度會計月經(jīng)采購金額為基礎，構建了相應的信用額度標準。

了解上述情況之后，財務部門隨機分析和測試了本企業(yè)的業(yè)務數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，提出除了本年度新增的21個客戶，截至進行審計的7月份，該企業(yè)在財務方面有一定的問題，共有非特權客商期末應收賬款余額超過信用標準的客戶79個。而且對上述客戶進行分析，情況更為嚴重。在單項余額持續(xù)增大的情況下，企業(yè)沒有進行針對性的控制，仍然繼續(xù)發(fā)貨。通過審計分析超過信用限額的客戶應收款項總共達到了4812萬元。

這次審計人員開始懷疑企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)一定的舞弊現(xiàn)象，該企業(yè)的管理制度較為完善，而且數(shù)據(jù)較為清晰。審計人員認為在如此重視應收款項回收內(nèi)部控制環(huán)境的企業(yè)當中也出現(xiàn)這種問題非常蹊蹺，而且產(chǎn)生如此巨大的未收款余額不可能沒有引起管理人員和財務人員的重視。同時審計組發(fā)現(xiàn)沒有相關人員對此承擔責任，上述情況發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境出現(xiàn)異常相互矛盾。

（四）后續(xù)溝通與結論

審計人員因此對財務總監(jiān)提出相關質(zhì)疑，通過溝通分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)無法對出現(xiàn)的問題進行正確的解釋，最終財務總監(jiān)承認憑證當中的審計單主要是為了符合外賬要求設置的，在實際審批過程中親筆審批記錄在內(nèi)賬憑證當中。另外企業(yè)在應收賬款方面已通過現(xiàn)金方式獲取貨款，但是沒有在外賬當中進行記錄，以上做法造成應收款項，在余額方面進一步增大。審計組隨即對實際的信用額度進行了計算，各客戶的信用額度依然在合理范圍內(nèi)，所以企業(yè)仍然發(fā)貨，并且與其正常進行交易，由此審計人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)存在兩套賬的問題。審計員隨后以此為基礎重新設計和優(yōu)化了實質(zhì)性測試程序，最終在審計報告中調(diào)整了相應的財務報表內(nèi)容。

五、結束語

總而言之，企業(yè)財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合，不單單能夠促進企業(yè)發(fā)展，還能有效提升企業(yè)的競爭力，發(fā)揮審計資源的效用，使企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展水平提升。