我國管理會計研究現狀與展望
——基于管理會計指導性文件頒布以來的文獻回顧

王 滿，姜君臣

(東北財經大學 會計學院 中國內部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

當前我國經濟正從高速發展向高質量發展闊步邁進，這對微觀企業發展提出更高的要求，因此通過管理創新提高經濟發展質量成為企業的必然選擇。與此同時，管理會計隨著經濟環境和企業管理理論的發展變化逐漸發展了起來，并在實踐中積累了大量的應用經驗。學術界也發展出豐碩的管理會計工具和理論研究方法。回顧和梳理管理會計研究領域的新知識、新理論與新方法，將有利于揭示管理會計發展的一般規律，為推進管理會計深層次研究奠定基礎。

為全面推進我國管理會計體系的建設，助力我國經濟轉型升級，財政部立足國情，在2014年頒布了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》(以下簡稱《指導意見》)，在2016年頒布了《管理會計基本指引》，在2017—2018年陸續頒布了34項《管理會計應用指引》，明確提出了具有我國特色的管理會計體系建設指導思想、基本原則以及總體目標。2014年至今學術界和實務界的諸多學者對管理會計相關問題進行了較為深入的研究，同時也形成了頗為豐碩的研究成果。本文試圖通過對2014—2020年管理會計研究概況進行梳理和分析，揭示《指導意見》頒布以來管理會計研究的最新進展，描繪《指導意見》頒布以來管理會計研究的整體發展脈絡，展示理論界的前沿研究動態和實務中的管理會計應用現狀，為持續推動管理會計體系的發展提供參考。

1 管理會計的研究現狀

一般而言，一個學科的研究結構和發展動態首先體現在該領域的期刊文獻上。本文收集了2014—2020年CNKI收錄的中文管理會計文獻共計22 585篇，并在此基礎上，應用文獻計量工具挖掘和識別了文獻發表趨勢。在文獻收集方法方面，本文以國內外管理會計相關指導性文件中提及的管理會計主題詞為主，并補充以綜述文獻，建立了本文所需的管理會計關鍵詞檢索詞庫。在此基礎上，本文在中國知網(CNKI)中以管理會計相關研究關鍵詞作為檢索詞，在輯刊、CSSCI和非CSSCI期刊中搜集管理會計相關文獻。利用上述方法收集到的文獻，按照文獻數量、作者數量以及期刊來源在時間維度上的分布特征進行描述性統計分析，描繪出2014—2020年管理會計理論研究在數量上、廣度上以及學術價值上的特征。

1.1文獻和作者數量在時間維度上的分布特征分析

管理會計研究的文獻數量和發表管理會計文章的作者數量在時間維度上的分布，可以反映出學者在不同時間點上對管理會計理論研究的熱情和重視程度，同時也說明了期刊出版社對管理會計研究的肯定。

自2014年《指導意見》發布以來，管理會計文章和作者數量整體上出現上升的趨勢。值得注意的是，2019年至2020年研究管理會計的作者數量從3343人增加到5992人，增幅達到79.24%。2020年關于管理會計理論的研究劇增，這可能由于在全國范圍內舉辦多個管理會計論壇，一些管理會計新思想，如信息化與財務共享、價值管理與價值創造、業財融合極大地吸引了學術界的關注。文獻和作者數量的增加反映出學者對管理會計關注程度逐漸上升，從中可看出關于管理會計的研究深度和廣度都逐漸加大，同時也可以看出相關學者在積極推動著管理會計研究的發展。

1.2期刊維度上的分布特征分析

管理會計研究在期刊維度上的分布特征，可以反映出管理會計研究的集中程度。

表1列示了自2014年《指導意見》發布以來，管理會計理論研究文獻在期刊維度上的分布情況。整體來看，管理會計理論相關文獻主要集中在財務或會計類的期刊，集中度較高。從期刊所發表文獻數量的角度來看，管理會計理論研究最“繁榮”的期刊莫過于《財會學習》。從2014年到2020年，《財會學習》期刊一共刊登了2056篇管理會計領域的文獻。本次統計分析中，財務或會計類期刊中刊登管理會計文獻最少的是《當代會計》，刊登了381篇管理會計相關文獻。從時間跨度來看，自2014年到2020年，大多數期刊刊登的管理會計相關文獻都在穩步增加，2019年至2020年更是出現跨越式增長，反映出多數期刊對管理會計研究的高度“熱情”。

表1 管理會計理論研究文獻在期刊維度上分布情況 (篇)

2 管理會計研究熱點分析

2.1管理會計關鍵詞分析

表2列示了2014—2020年排名前10位的熱點關鍵詞的統計結果。從整體上看，管理會計研究高頻關鍵詞圍繞管理會計的一般性問題和管理會計工具方法兩個方面展開。財政部于2016年發布的《管理會計基本指引》對我國管理會計理論研究發揮著提綱挈領的作用，其內容也可以分為管理會計一般性問題以及管理會計工具方法問題兩個方面。

從表2可以看出，與成本有關的話題是管理會計研究中最受關注的問題。這主要是由于成本問題在企業生產經營過程中至關重要，而管理會計理論包含了廣泛的成本管理、成本控制等思想。對于成本的理論研究，既能為企業面臨的現實問題提供解決方案，又順應供給側改革的時代發展潮流。除此之外，有關全面預算管理、經濟增加值、平衡計分卡等管理會計工具研究也受到了理論界的廣泛關注。值得一提的是，我國財政部在2016年發布的《管理會計基本指引》中，積極肯定了管理會計工具方法在理論和實踐中的重要性，文中提到“管理會計工具已然成為管理會計指引體系的重要組成部分”。

表2 前10大高頻關鍵詞的分階段詞頻統計

2016年財政部所頒布的《管理會計基本指引》對管理會計指引體系構建以及管理會計理論研究，都發揮著提綱挈領的作用。其中將管理會計劃分為戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資、業績管理以及風險管理七個應用領域，這在前10大高頻關鍵詞中也有體現。

具體地探究高頻關鍵詞相關的文獻可以發現，諸多學者從不同的角度對管理會計的多個領域展開了深入的研究。在成本管理理念方面，胡春暉和張金昌(2015)提出了能夠認定“行為責任”和“行為貢獻”的“算管融合”成本管理理念。[1]王滿等(2016)基于集成制造的大環境，介紹了組織間的成本管理理念，構建了成本管理整合框架，并提出了動態成本管理的新方式。[2]季書戰和張明君(2019)以建筑業為對象進行分析，認為成本管理體系要根據企業管理特點和項目管理人員的平均水平來設計，避免盲目。[3]

預算管理在企業中的應用十分廣泛。對不同組織及其不同事項的預算管理進行的案例研究一直是學者們關注的熱點。《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》中對各單位預算管理的作用給予了肯定。可以預期，在不久的將來預算評價在學術界可能成為關注度更高的研究課題。在預算管理與其他管理會計工具方法整合應用方面，劉祥龍(2017)認為，高等院校可以將BSC、戰略地圖等管理會計工具方法納入預算管理中，從而達到整合優勢。[4]而成文東(2018)在構建預算管理體系時結合了經濟增加值，研究發現預算管理在實際應用中可能出現的問題可以通過經濟增加值預算編制解決，進而構建基于EVA的全面預算管理體系。[5]勞夢倩(2019)將作業成本法同預算管理各個環節相聯系，并進行協調。[6]

平衡計分卡(BSC)是指從不同維度對企業的綜合業績進行評價的業績評價體系。維度間關系以及維度內指標分解是對其應用和研究的關鍵。胡元林和黎航(2017)考察了重污染企業，利用問卷調查收集到的數據實證檢驗了平衡計分卡四個維度之間的關系。[7]此外，任騰云等(2019)認為在當前經濟環境下，利用平衡計分卡的四個維度還無法有效地進行績效評價，應在此基礎上增加社會責任維度的評價。[8]羅艷梅和孫永軍(2019)分析了平衡計分卡在企業中的應用，提出將平衡計分卡與風險管理融合使用，以實現“1+1>2”的協同效應。[9]

作業成本法主要通過建立“資源—作業—成本”的關系，來更準確地核算產品成本。有大量文獻對此進行了探索。劉學文等(2014)利用聚類分析的方法進行成本動因的歸類。[10]吳曉丹等(2016)從時間分配以及資源共享差異性等角度對作業成本法提出了改進策略。[11]譚浩和李胥丹揚(2019)根據成本與作業動因以及資源動因的關系，從簡化作業成本模型計算的角度對成本動因進行了探討。[12]楊玉勝等(2020)對原始時間驅動作業成本法進行研究，通過減少該方法在計算過程中主觀估計的次數對其進行改進，并結合對比分析法構建了一種更適合建筑業的人工成本控制模型。[13]

已有研究中，對于績效評價的方法主要從關鍵績效指標、經濟增加值和平衡計分卡等方面展開。對關鍵業績指標法的研究主要表現在針對特定企業的特定問題來選擇具體的評價指標以及該方法與其他業績評價方法的結合使用方面。已有學者利用案例研究方法對經濟增加值進行研究。湯谷良和戴天婧(2015)利用多種案例研究法，從制度、經營等方面對運用經濟增加值的效果進行了分析。[14]除此之外，學術界還對經濟增加值考核方法的經濟后果進行了廣泛的探索。

當前對于風險管理的研究大多是集中于針對某一個企業或某一行業的具體問題進行的具體分析。陶啟智等(2016)以保險行業為研究對象，將定性分析法與定量分析法結合，構建了保險行業的業績考核體系與風險管理框架。[15]于豐等(2016)同樣基于全面風險管理的思想，通過專家訪談的方式列示出了我國建筑企業國際工程承包項目的風險清單，并明確指出應更多地關注工程所在地的政治風險和經濟風險。[16]鄭琳等(2019)利用風險矩陣對蘇寧易購的風險管理進行了定性與定量分析。[17]董歡鋮和于靜淼(2020)以家電行業為例，分析了企業利用風險矩陣進行風險管理的可行性。[18]

2.2管理會計研究熱點分析

為了考察關鍵詞所處地位的重要性以及其與其他關鍵詞之間聯系的密切程度，從而揭示管理會計領域研究的核心和重要主題，本文利用Netdraw軟件進行知識網絡中心結構分析。圖1是總體樣本關鍵詞的K-Core分析圖，圖2是Centrality-Degree分析圖。在K-Core分析圖中，越是靠近圖中心的關鍵詞就越是研究焦點，Centrality-Degree圖中代表關鍵詞的點的大小，同樣代表其受關注程度。

圖1 總體樣本關鍵詞的K-Core分析

如圖1和圖2所示，在管理會計一般問題方面，其研究對象除了管理會計工具和管理會計方法之外，還包括管理會計報告、管理會計人才以及管理會計信息化、管理會計體系等問題。而管理會計人才與管理會計體系之間存在著更為緊密的聯系，同時也可以看出《指導意見》對管理會計高質量人才的需求。

在眾多管理會計工具方法中，受到學者們關注較多的主要包括平衡計分卡、預算管理、績效評價、戰略地圖、EVA以及價值鏈等。正如圖1和圖2所示，管理會計工具方法之間有著錯綜復雜的關系，如戰略地圖與平衡計分卡、EVA與資本成本等。任騰云等(2019)、謝乾雄(2020)以及韓媛(2020)均討論了平衡計分卡對于組織戰略實施及其績效的影響。[18][19][20]《管理會計應用指引》中也肯定了在戰略地圖中利用平衡計分卡的四個維度是可行的。

經濟增加值與資本成本之間也存在著緊密的聯系。資本成本是計算經濟增加值時需要輸入的重要變量。如何在計算經濟增加值時更為準確、恰當地使用資本成本也是學者熱烈討論的話題(鄧同鈺和干勝道，2014；李韞彤，2019；慕嬌嬌，2020)。[21][22][23]

圖2 總體樣本關鍵詞的Centrality-Degree分析

敏感性分析與凈現值有著密切的聯系。如溫素彬和劉歡歡(2020)研究發現，在營運決策中，尤其是長期性決策中，將項目NPV與敏感性分析法結合使用可以優化營運管理。[24]管理會計應用指引中肯定了敏感性分析在投資決策中的積極作用，有利于分析各內外部因素的重要性以及其對凈現值的影響程度，進而為投資決策提供幫助。

變動成本與邊際貢獻之間也有著緊密的聯系。劉智英和崔仙玉(2017)及劉紅英等(2018)對變動成本法下的邊際貢獻以及本量利分析等進行了研究。[25][26]黃丹心(2015)以及劉軍偉等(2018)則對變動成本法在企業生產經營決策的應用進行了研究。[27][28]其他的管理會計工具方法之間同樣存在著密切的聯系，此處不再一一列舉。

管理會計各個主題間，尤其是不同的管理會計工具方法之間的廣泛聯系說明了無論是企業對管理會計的實踐應用，還是學術界對其的理論研究，都需要基于融合視角來考察其影響。

3 未來研究展望

本文基于管理會計指導性文件頒布以來的文獻分析《指導意見》對管理會計研究熱度的提升作用，以及對管理會計理論研究的引領作用。

隨著我國企業的管理會計實踐活動及應用成果的不斷豐富，我國已經具備研究本土的管理會計理論和應用的環境和條件。從學術研究的角度來看，頒布管理會計指導性文件是管理會計理論與實踐結合的重要方式。即通過管理會計指導性文件及時總結成熟的管理會計工具方法，并通過學者的理論分析將其推廣到更多的企業管理實踐當中。更為重要的是，從事管理會計理論研究的學者應該扎根企業的管理實踐當中，發現并分析先進的管理案例。更多地對管理會計理論發展感興趣的學者可以針對此類案例進行充分的討論和研究，總結相似案例中的精華所在，沿著“經驗發現—精華提煉—理論形成”的路線從中國企業的管理會計實踐中得到具有中國特色的管理會計理論。

因此，本文認為，在建立和完善具有中國特色的管理會計體系的過程中，如何以新發展理念為指導，落實黨的十九屆六中全會提出的“堅持理論創新”，結合鮮活豐富的中國實踐應用，用管理會計觀察時代、解讀時代、引領時代，推進管理會計理論變革，已經成為新發展階段下管理會計學者的重要使命。