供銷社社有企業(yè)推行“聯(lián)合體”的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理探析

陳結(jié)球

[摘 要]近年來(lái)，我國(guó)部分供銷社下屬企業(yè)（以下統(tǒng)稱“社有企業(yè)”）出現(xiàn)了物業(yè)出租率和租金水平下降、銷售滑坡、經(jīng)營(yíng)虧損的問(wèn)題，同時(shí)由于自身有服務(wù)“三農(nóng)”和部分城市政府管理部門對(duì)其有更多功能定位，導(dǎo)致社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益難以平衡。為有效應(yīng)對(duì)此類問(wèn)題，社有企業(yè)開(kāi)始轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)管理方式，采用“聯(lián)合體”的經(jīng)營(yíng)模式，引入多元的經(jīng)營(yíng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，以增加銷售額、盤活物業(yè)、增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力、創(chuàng)造更多收益，更好地完成功能定位效果。但是在采用新型“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式之后，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算工作和財(cái)務(wù)管理工作受到了一定的沖擊，因此需要進(jìn)行合理的改革優(yōu)化與完善。基于此，文章研究社有企業(yè)“聯(lián)合體”的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理意義，并提出幾點(diǎn)對(duì)策建議，旨在為增強(qiáng)工作效果提供幫助。

[關(guān)鍵詞]社有企業(yè)；“聯(lián)合體”；會(huì)計(jì)核算；財(cái)務(wù)管理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-1722（2022）06-0040-03

社有企業(yè)“聯(lián)合體”的經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中，開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作與財(cái)務(wù)管理工作具有一定的重要意義，是促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理水平與效益水平不斷提升的基礎(chǔ)保障。因此，社有企業(yè)應(yīng)結(jié)合“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式特點(diǎn)，完善與優(yōu)化會(huì)計(jì)核算模式與財(cái)務(wù)管理模式，以達(dá)到預(yù)期的工作目的。

目前，各省、市、區(qū)的社有企業(yè)為擺脫困境，社有企業(yè)之間聯(lián)手合作或與系統(tǒng)外的企業(yè)合作，開(kāi)始推行“聯(lián)合體”的經(jīng)營(yíng)模式，但是在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理過(guò)程中卻面臨著更多新問(wèn)題，主要是資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)之間未厘清，社有企業(yè)法人治理模式未完全推開(kāi)，社有企業(yè)多數(shù)未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[1]，企業(yè)運(yùn)用“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式機(jī)制經(jīng)營(yíng)時(shí)，受到諸多因素的影響出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算混亂、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息缺乏規(guī)范性與公允性、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高企，甚至由于各方面原因?qū)е聯(lián)p失、出現(xiàn)廉政風(fēng)險(xiǎn)或聯(lián)合體雙方解體。因此，需合理完善與優(yōu)化會(huì)計(jì)核算模式、財(cái)務(wù)管理機(jī)制，以增強(qiáng)核算工作的規(guī)范性，保證財(cái)務(wù)管理的合規(guī)性，預(yù)防出現(xiàn)各類問(wèn)題，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和其他風(fēng)險(xiǎn)，使“聯(lián)合體”的經(jīng)營(yíng)模式得到更好落實(shí)[2]。

（一）簽訂聯(lián)合體協(xié)議

社有企業(yè)決定采用“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式前，聯(lián)合體雙方根據(jù)合作的關(guān)系與目的，簽訂聯(lián)合體協(xié)議。聯(lián)合體協(xié)議應(yīng)該明確聯(lián)合體聯(lián)營(yíng)方式、各方出資比例、權(quán)利義務(wù)、參加與退出機(jī)制等。聯(lián)合體根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和各方的責(zé)權(quán)劃分為松散型聯(lián)合體、半緊密型聯(lián)合體、緊密型聯(lián)合體。松散型聯(lián)合體形式下，聯(lián)合體沒(méi)有法人實(shí)體，社有企業(yè)根據(jù)協(xié)議約定所承擔(dān)的業(yè)務(wù)范圍[3]，收支獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧。半緊密型聯(lián)合體形式下，聯(lián)合體不具有法人實(shí)體，聯(lián)合體各方實(shí)行“共同控制、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享”，共同約定對(duì)聯(lián)合體享有的份額比例、投入的資源、利潤(rùn)分成、雙方權(quán)利、義務(wù)等，聯(lián)合體雙方共建賬戶或由聯(lián)合體一方設(shè)立賬戶，賬戶受聯(lián)合體雙方共同監(jiān)管，日常收支受聯(lián)合體雙方確認(rèn)。緊密型聯(lián)合體形式下，組成的聯(lián)合體是獨(dú)立法人實(shí)體，聯(lián)合體以各自投入比例對(duì)法人主體享有控制權(quán)、分配權(quán)等。

（二）聯(lián)合體的會(huì)計(jì)處理

松散型聯(lián)合體形式下，會(huì)計(jì)處理根據(jù)社有企業(yè)發(fā)生的收支核算即可，不需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。半緊密型聯(lián)合體形式下，會(huì)計(jì)處理是社有企業(yè)按照聯(lián)合體雙方在協(xié)議中約定的事項(xiàng)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合營(yíng)安排中的共同經(jīng)營(yíng)要求進(jìn)行核算，確認(rèn)雙方各自的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、經(jīng)營(yíng)收支及共同的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、經(jīng)營(yíng)收支等按份額拆分。緊密型聯(lián)合體形式下，會(huì)計(jì)處理是根據(jù)社有企業(yè)是否擁有控制權(quán)或重大影響判斷按長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法或是權(quán)益法處理確認(rèn)，聯(lián)合體則按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立核算即可。當(dāng)聯(lián)合體是緊密型時(shí)，聯(lián)合體會(huì)成為獨(dú)立性的經(jīng)營(yíng)主體，社有企業(yè)作為投資者，為其撥付相應(yīng)的固定資產(chǎn)、低值易耗品、場(chǎng)地、資金等作為股權(quán)投資，最終通過(guò)聯(lián)合體分紅獲得相應(yīng)的投資收益。在實(shí)際工作中應(yīng)該確保聯(lián)合體協(xié)議的合規(guī)性、合理性、公允性。在協(xié)議中明確設(shè)定聯(lián)合體各方資產(chǎn)、資源的投入，責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)的負(fù)擔(dān)、利潤(rùn)的分配。撥付固定資產(chǎn)、低值易耗品等作為對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)及聯(lián)合體產(chǎn)生收益和分紅時(shí)，社有企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)準(zhǔn)確核算聯(lián)合體撥付核算、聯(lián)合體收益。首先，對(duì)于為聯(lián)合體所轉(zhuǎn)移的固定資產(chǎn)、低值易耗品等而言需要進(jìn)行重新估價(jià)處理，一旦所評(píng)估的價(jià)值數(shù)據(jù)信息比賬面價(jià)值數(shù)據(jù)信息高，除了要使得原本的賬面數(shù)據(jù)值沖銷處理之外，還需結(jié)合評(píng)估確定價(jià)值的要求進(jìn)行分錄處理，以長(zhǎng)期股權(quán)投資、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為“借”，固定資產(chǎn)、評(píng)估確認(rèn)價(jià)值與賬面原本價(jià)值之間的差異性為營(yíng)業(yè)外收入的“貸”。如果評(píng)估的價(jià)值低于賬面的實(shí)際價(jià)值，那么就要設(shè)置分錄長(zhǎng)期股權(quán)投資、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、評(píng)估確認(rèn)價(jià)值與賬面原本價(jià)值之間的差異性為營(yíng)業(yè)外支出的“借”，固定資產(chǎn)為“貸”。社有企業(yè)對(duì)緊密型“聯(lián)合體”新企業(yè)不具有控制權(quán)或重大影響時(shí)，采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即按照享有聯(lián)合體新企業(yè)宣告發(fā)放的現(xiàn)金收益或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益。社有企業(yè)對(duì)緊密型“聯(lián)合體”新企業(yè)具有控制權(quán)或重大影響時(shí)，采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即按照享有聯(lián)合體新企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，宣告分配利潤(rùn)時(shí)，按應(yīng)得份額相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。若聯(lián)合體協(xié)議約定聯(lián)合體雙方對(duì)于投資虧損至賬面價(jià)值至零時(shí)，雙方仍需承擔(dān)額外的義務(wù)時(shí)，先沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值至零，然后進(jìn)一步確認(rèn)“貸”預(yù)計(jì)負(fù)債的超額虧損。

（三）聯(lián)合體各方資產(chǎn)、資源投入的計(jì)算確認(rèn)

在聯(lián)合體會(huì)計(jì)核算的工作中應(yīng)準(zhǔn)確計(jì)算資產(chǎn)、資源的投入金額，也就是長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量。而聯(lián)合體雙方協(xié)商投資比例和收益分配過(guò)程中由于工作非常復(fù)雜、煩瑣，因此在會(huì)計(jì)核算期間應(yīng)重點(diǎn)開(kāi)展以下幾點(diǎn)工作：合理進(jìn)行固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量、存貨和低值易耗物品的剩余價(jià)值計(jì)價(jià)、資金所占用利息的核算、聯(lián)合體雙方投入人員薪資的核算、聯(lián)合體解散的清算等，使用市場(chǎng)法、收益法、資產(chǎn)基礎(chǔ)法、經(jīng)驗(yàn)估值法、受益期法、技術(shù)測(cè)算等提高資產(chǎn)、資源投入核算結(jié)果的精確度和準(zhǔn)確性。

（四）固定資產(chǎn)評(píng)估

由于社有企業(yè)所撥付的固定資產(chǎn)賬面與實(shí)際的價(jià)值存在一定的差異性，因此社有企業(yè)在投出過(guò)程中應(yīng)結(jié)合我國(guó)清產(chǎn)核資方面的價(jià)值重估標(biāo)準(zhǔn)要求開(kāi)展重新估價(jià)的工作，在會(huì)計(jì)核算期間，房屋建筑物及構(gòu)筑物的評(píng)估采用比較法、收益法、成本法等；設(shè)備類的評(píng)估采用重置成本法、收益法等方法重新估價(jià)，在評(píng)估過(guò)程中，根據(jù)評(píng)估對(duì)象、價(jià)值類型、資料收集情況等相關(guān)條件，分析評(píng)估方法的適用性，恰當(dāng)選擇一種或多種資產(chǎn)評(píng)估方法，保證評(píng)估價(jià)格的公允性。

（五）各項(xiàng)折舊攤銷處理

雙方成立聯(lián)合體后進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，產(chǎn)生固定資產(chǎn)的折舊、工程的攤銷等。作為“聯(lián)合體”的折舊，攤銷應(yīng)按聯(lián)合體成立的目的進(jìn)行不同情況的處理。“聯(lián)合體”設(shè)立的目的是完成一份投標(biāo)的聯(lián)合體合同，攤銷應(yīng)按中標(biāo)聯(lián)合體合同的合同期內(nèi)攤銷完畢，折舊則根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定使用壽命和預(yù)計(jì)的凈殘值；“聯(lián)合體”設(shè)立的目的是執(zhí)行合作雙方的一部分安排，聯(lián)合體長(zhǎng)期存在，折舊和攤銷則按固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用相關(guān)要求核算，聯(lián)合體結(jié)束后，資產(chǎn)的處理價(jià)值按聯(lián)合體協(xié)議約定進(jìn)行分配。

（六）稅務(wù)處理

“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式中，松散型聯(lián)合體和半緊密型聯(lián)合體不進(jìn)行單獨(dú)核算，繳納稅金合并在聯(lián)合體一方或雙方，對(duì)于稅金的承擔(dān)，雙方在聯(lián)合體協(xié)議中需明確流轉(zhuǎn)稅和非流轉(zhuǎn)稅繳交后雙方如何分割、承擔(dān)。緊密型聯(lián)合體需要另外進(jìn)行稅務(wù)登記、營(yíng)業(yè)執(zhí)照的登記，會(huì)計(jì)獨(dú)立核算并向稅務(wù)部門直接繳納稅款。在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)核算各稅種數(shù)值，在核算環(huán)節(jié)制定完善的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控方案。

（一）建立完善的聯(lián)合體管理流程

聯(lián)合體根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和各方的責(zé)權(quán)劃分不同類型的聯(lián)合體，松散型聯(lián)合體為非法人實(shí)體，會(huì)計(jì)核算根據(jù)各自承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)獨(dú)立在各自單位核算，經(jīng)營(yíng)購(gòu)銷、費(fèi)用報(bào)銷、財(cái)務(wù)審批、財(cái)務(wù)授權(quán)等則按各自單位流程進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。半緊密型聯(lián)合體雖然為非法人實(shí)體，但聯(lián)合體各方實(shí)行“共同控制、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享”，故此，聯(lián)合體的收入、支出、賬戶等都受雙方聯(lián)合體共同監(jiān)管約束，即日常收支需聯(lián)合體雙方共同確認(rèn)，財(cái)務(wù)管理流程、財(cái)務(wù)崗位設(shè)定需要聯(lián)合體雙方事前共同約定，并在聯(lián)合體協(xié)議中明確。對(duì)于管理流程的設(shè)定方法和途徑，應(yīng)該授權(quán)清晰、科學(xué)合理、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、先進(jìn)高效。緊密型聯(lián)合體組成的聯(lián)合體是獨(dú)立法人實(shí)體，財(cái)務(wù)管理流程則可以按半緊密型聯(lián)合體形式下的財(cái)務(wù)管理辦法，也可以作為單獨(dú)法人機(jī)構(gòu)，根據(jù)公司章程規(guī)定，制定完善的流程架構(gòu)與體系。

（二）實(shí)現(xiàn)以價(jià)值管理為主的財(cái)務(wù)管理轉(zhuǎn)變

明確財(cái)務(wù)管理的本質(zhì)是基于價(jià)值的管理。要建立內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系，充分反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中部門、產(chǎn)品、客戶、員工模式的價(jià)值貢獻(xiàn)情況，逐步制定、完善和推行縱橫相結(jié)合的覆蓋。部門、產(chǎn)品、客戶、員工的資源配置和績(jī)效評(píng)價(jià)辦法，在穩(wěn)步推進(jìn)財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)分析和決策支持，使財(cái)務(wù)部門真正成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化目標(biāo)的部門。逐步引入平衡計(jì)分卡的思想和方法，以戰(zhàn)略規(guī)劃為紐帶，確定核心財(cái)務(wù)指標(biāo)的年度目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，全面提升員工學(xué)習(xí)能力，對(duì)各部門、員工進(jìn)行綜合績(jī)效評(píng)價(jià)。

（三）完善財(cái)務(wù)內(nèi)控機(jī)制

健全的內(nèi)控機(jī)制是財(cái)務(wù)規(guī)范性管理能否實(shí)現(xiàn)的保證，也是社有企業(yè)實(shí)現(xiàn)“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式是否成功的基礎(chǔ)。如果內(nèi)控機(jī)制不健全，內(nèi)控措施不力，責(zé)任人處理不合理，就容易出現(xiàn)廉政風(fēng)險(xiǎn)，甚至因人為原因造成“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)虧損。加強(qiáng)財(cái)務(wù)內(nèi)控機(jī)制，一是界定崗位責(zé)任，按照權(quán)責(zé)對(duì)等、激勵(lì)約束并重原則，建立財(cái)務(wù)崗位責(zé)任制度，對(duì)重大財(cái)務(wù)違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)格的認(rèn)定和責(zé)任追究，切實(shí)防范道德風(fēng)險(xiǎn)。二是加強(qiáng)監(jiān)督檢查，強(qiáng)化執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的必要性和嚴(yán)肅性，加大對(duì)各項(xiàng)違規(guī)違紀(jì)行為的懲處力度，在社有企業(yè)中形成良好風(fēng)氣，杜絕重大財(cái)務(wù)違規(guī)行為的發(fā)生。在選擇財(cái)務(wù)監(jiān)督措施的過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)使用經(jīng)常類型、定期類型的監(jiān)督和評(píng)價(jià)方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行檢查，提高檢查的技術(shù)和手段、深度和廣度，從而促進(jìn)社有企業(yè)達(dá)成加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，使社有資產(chǎn)最大限度地實(shí)現(xiàn)增值和保值。

（四）完善預(yù)算和決算管理工作

為確保社有企業(yè)在“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式的過(guò)程中增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理工作效果，應(yīng)不斷優(yōu)化健全預(yù)算、決算的管理工作。對(duì)預(yù)算內(nèi)的各類經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)行為合理預(yù)計(jì)和測(cè)算；對(duì)年度財(cái)務(wù)預(yù)算工作進(jìn)行分解和落實(shí)預(yù)算目標(biāo)責(zé)任；聯(lián)合體各方對(duì)預(yù)算的執(zhí)行在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)狀況、存在問(wèn)題和建議等實(shí)時(shí)跟蹤和定期匯報(bào)；對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)行為實(shí)施財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督；重點(diǎn)完成經(jīng)營(yíng)主體方面的中期、長(zhǎng)期財(cái)務(wù)戰(zhàn)略情況與目標(biāo)規(guī)劃情況，創(chuàng)建社有資本保值和增值作為核心部分的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)機(jī)制模式，編制完善的考核評(píng)價(jià)工作機(jī)制，將其和激勵(lì)措施相互整合。

（五）完善財(cái)務(wù)管理的決策參與機(jī)制

社有企業(yè)實(shí)行“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式的過(guò)程中應(yīng)完善財(cái)務(wù)管理的決策參與機(jī)制。社有企業(yè)由于歷史原因，資產(chǎn)所有權(quán)比較復(fù)雜，出資者將決策的權(quán)力交由社有資本管理機(jī)構(gòu)理事會(huì)，理事會(huì)授權(quán)各社有企業(yè)一定的范圍內(nèi)的權(quán)限，社有企業(yè)根據(jù)投資管理辦法或公司章程等相關(guān)制度行使企業(yè)決策權(quán)。社有企業(yè)在其權(quán)限范圍內(nèi)應(yīng)完善相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理參與決策的工作體系，一是對(duì)于企業(yè)重大決策、長(zhǎng)短期投資、經(jīng)營(yíng)模式的確定，重大合同的簽訂，收益的分配，資產(chǎn)的評(píng)估、處置等工作，設(shè)定財(cái)務(wù)決策的范圍和標(biāo)準(zhǔn)要求。二是完善財(cái)務(wù)決策的方式和程序，在公司的議事規(guī)程、三重一大、相關(guān)審批流程中，確定各類財(cái)務(wù)決策的審批措施和研討程序。三是建立財(cái)務(wù)聯(lián)合控制制度，制定互相制約、重要崗位分離、授權(quán)清晰的聯(lián)合控制機(jī)制。

綜上所述，社有企業(yè)在采用“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式的過(guò)程中強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算優(yōu)化性、財(cái)務(wù)管理的科學(xué)性具有重要意義，因此在新時(shí)期推行社有企業(yè)“聯(lián)合體”經(jīng)營(yíng)模式，應(yīng)不斷完善優(yōu)化會(huì)計(jì)核算機(jī)制，增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理參與決策的效果，完善預(yù)算與決算的管理工作，規(guī)范管理流程、健全監(jiān)督約束體系，實(shí)現(xiàn)價(jià)值管理為主的財(cái)務(wù)管理工作，以不斷提高財(cái)務(wù)管控、會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量。

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì). 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解2019年版[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2019.

[2] 吳文軍.現(xiàn)代金融企業(yè)財(cái)務(wù)管理[M].北京：中信出版集團(tuán)，2015.

[3] 顧功耘.國(guó)有資產(chǎn)法論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.