新建紅松果材林基地項(xiàng)目進(jìn)行濟(jì)評(píng)價(jià)時(shí)是否計(jì)提折舊

吳力娜

摘要：該文主要介紹了紅松果材林兼具經(jīng)濟(jì)林和用材林的特征，紅松果材林在會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量時(shí)同時(shí)具有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)的特征。劃分不同的資產(chǎn)類型，會(huì)影響林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，及是否計(jì)提折舊的問題。若將紅松果材林劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用情況和預(yù)期收益情況，合理確定生物資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法等。該文通過綜合分析，將紅松果材林劃為消耗性生物資產(chǎn)，即經(jīng)營期內(nèi)不計(jì)提折舊，更為合理。

關(guān)鍵詞：紅松果材林生產(chǎn)性生物資產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)資產(chǎn)類型

中圖分類號(hào)：F307.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? 文章編號(hào)：1672-3791（2022）04（a）-0000-00

Whether Depreciation is Accrued during the Economic Evaluation of the New Korean Pine Fruit Forest Base

WU Lina

（Jilin Forestry Survey，Design and Research Institute，Changchun，Jilin province，130022china）

Abstract： This paper introduces the characteristics ?of Pinus Koraiensis friut timber forest，which has the characteristics of both economic forest and timber forest.When accounting recognition and measurement，Pinus Koraiensis timber forest has the characteristics of productive biological assets and consumptive biological assets at the same time.The division of different asset types will affect the setting of accounting subjects of forestry enterprise shall reasonably determine the service life，estimated net residual value and depreciation method of biological assets according to the nature，use and expected realization of economic benefits of productive biological assets.Through comprehensive analysis，it is more reasonable to classify Pinus Koraiensis fruit wood forest as consumable biological ?assets ，that is ，there is no depreciation during the operation period.

Key Words： Korean pine fruit forest;Productive biological assets;Consumable biological assets;Asset types

林業(yè)是以培育和保護(hù)森林以取得木材和其他林產(chǎn)品的生產(chǎn)部門，承擔(dān)著生態(tài)建設(shè)和林產(chǎn)品供給的重要任務(wù)，是國民經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和公益事業(yè)。生物資產(chǎn)作為林業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的主體部分，其會(huì)計(jì)核算對林業(yè)企業(yè)的健康發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。鑒于生物資產(chǎn)所具有的自然增值屬性，與一般企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)等具有很大差異[1]。通過探討生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)等方面的本質(zhì)不同，合理劃定紅松果材林的資產(chǎn)類別。通過在林木的不同生長階段選擇不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，力求真實(shí)合理地反映不同生長階段的消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營及價(jià)值情況，從而促進(jìn)林業(yè)經(jīng)濟(jì)更好更快發(fā)展。

1生物資產(chǎn)類型劃分及是否折舊

2006年2月15日根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》制定頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》，2007年1月1日起開始實(shí)施。

引入生物資產(chǎn)屬性后，林木類資產(chǎn)將劃分為公益性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及消耗性生物資產(chǎn)等三類[2]。公益林作為公益性生物資產(chǎn)提供的產(chǎn)品是社會(huì)公益效益，不用考慮價(jià)值的轉(zhuǎn)移，不計(jì)提折舊;而商品林以培育林副產(chǎn)品為目的，其投資價(jià)值必須實(shí)施轉(zhuǎn)移，根據(jù)資產(chǎn)屬性不同將分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及消耗性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)又分為未成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在未成熟之前并不能重復(fù)產(chǎn)出林產(chǎn)品，還屬于生物資產(chǎn)的營造過程。因此，《農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》明確規(guī)定，不對未成熟性生產(chǎn)資產(chǎn)計(jì)提折舊，只針對成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，不對其進(jìn)行折舊[3]。

2紅松果材林同時(shí)具有消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征

紅松不僅是能提供優(yōu)良木材的用材林樹種，而且也是培育結(jié)實(shí)生產(chǎn)名貴果仁的經(jīng)濟(jì)林樹種。

紅松果材林基地建設(shè)項(xiàng)目，該項(xiàng)目的直接經(jīng)濟(jì)效益是項(xiàng)目建成后，銷售紅松籽塔收益所產(chǎn)生。人工栽培的紅松，由于環(huán)境條件的改善，光照的增加，性成熟年限大大提前，10～15年即可少量結(jié)實(shí)，15～25年、25～50年、50～150年結(jié)實(shí)量逐年遞增。項(xiàng)目實(shí)施后第15年為測算年份，每棵樹結(jié)塔10個(gè)，當(dāng)下市價(jià)紅松塔3元/個(gè)，年均收益為30元/棵。項(xiàng)目實(shí)施后第25年后，每棵樹能結(jié)30～60個(gè)塔。樹齡越大，結(jié)實(shí)量越多。另外紅松結(jié)實(shí)還遵循“三年一小收，五年一大收”的自然生長規(guī)律，紅松可持續(xù)結(jié)實(shí)150年之久，能持續(xù)不斷地產(chǎn)出產(chǎn)品，因此紅松具有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征。

同時(shí)，紅松還是著名的珍貴經(jīng)濟(jì)樹木，紅松材質(zhì)輕軟，結(jié)構(gòu)細(xì)膩，紋理密直，并且耐腐，是建筑工程和家具制作的上等木料。而且紅松全身是寶，紅松的樹根、樹皮、枝丫也可用來制造紙漿和纖維板。項(xiàng)目實(shí)施后第25年為測算年份，人工紅松胸徑約為12cm，出材約為0.07m3;項(xiàng)目實(shí)施后第50年為測算年份，人工紅松胸徑約為20cm，出材約為0.23m3;當(dāng)胸徑為40cm時(shí)，出材約為1.06m3;當(dāng)胸徑60cm時(shí)，出材可達(dá)2.53m3。紅松年限越長，出材越大，經(jīng)濟(jì)價(jià)值越高。紅松作為用材林，經(jīng)過人工種植、培育、管護(hù)，長時(shí)期的自然生長，將來可采伐作為木材出售而獲得經(jīng)濟(jì)效益[4]。因此紅松果材林具消耗性生物資產(chǎn)的特征。

3紅松果材林如果按成熟性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，與折舊的概念不相符

新建紅松果材林基地項(xiàng)目，建設(shè)內(nèi)容包括整地、造林、施肥、澆水、有害生物防治、撫育、管護(hù)等。目前，在林業(yè)投資項(xiàng)目中，林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出林產(chǎn)品或長期使用的特征，通常認(rèn)為其在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征[4]。因此紅松果材林培育、管撫等均全部轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)（含無形資產(chǎn)）。

固定資產(chǎn)的總折舊價(jià)值是指固定資產(chǎn)在使用過程中，逐漸損耗而消失的那部分價(jià)值。固定資產(chǎn)的凈殘值是指固定資產(chǎn)損耗后，剩余的可回收的那部分價(jià)值。固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)是指將固定資產(chǎn)損耗的這部分價(jià)值在固定資產(chǎn)的有效使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅纬傻馁M(fèi)用，應(yīng)計(jì)入各期成本。經(jīng)濟(jì)林的經(jīng)濟(jì)壽命期間，其期望值是逐年下降的，折舊的本質(zhì)是補(bǔ)償固定資產(chǎn)磨損和價(jià)值損耗。

由于紅松果材林項(xiàng)目，兼具生態(tài)和經(jīng)濟(jì)效益，投資較大、生產(chǎn)周期較長。在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)沒有收益，項(xiàng)目經(jīng)營期前15年收益也相對較小;進(jìn)入經(jīng)營期15～25年、25～50年、50～150年之間，項(xiàng)目產(chǎn)品產(chǎn)出逐步進(jìn)入豐產(chǎn)期，項(xiàng)目效益逐年遞增，和經(jīng)濟(jì)林的經(jīng)濟(jì)壽命期間，其期望值是逐年下降的，折舊的本質(zhì)是補(bǔ)償固定資產(chǎn)磨損和價(jià)值損耗的初忠是不符的。

4紅松果材兼用林如果按成熟性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，則折舊年限不好確定

紅松的一生，一般可以分為幼苗幼樹期、初果期，中果期、盛果期和衰老期5個(gè)年齡時(shí)期。（1）幼苗幼樹期是從幼苗嫁接，到第一次結(jié)果的一段時(shí)間，一般6～15年。（2）初果期間，15～25年期間。（3）中果期是指盛果期的前期，樹齡為25～50年，（4）盛果期，樹齡在50～150年。（5）衰老期，150年以上。

如果將紅松果材林定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，那紅松果材林在50年之前，均屬于未成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，50～150年之間才屬于成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如果只有成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。那紅松50年之后才進(jìn)入盛果期，才開始計(jì)提折舊，而林業(yè)項(xiàng)目的計(jì)算期一般不超過30年，那計(jì)提折舊對林業(yè)項(xiàng)目可行性研究財(cái)務(wù)分析的影響就無法觀察。

考慮生物資產(chǎn)折舊年限的同時(shí)，我們還應(yīng)注意以下問題：一是該項(xiàng)生物資產(chǎn)預(yù)計(jì)的生產(chǎn)能力;二是由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步所引起的生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值貶值和是否有替代品的出現(xiàn);三是該項(xiàng)生物資產(chǎn)的有形消耗。

縱觀紅松果材林結(jié)實(shí)的規(guī)律，以上3點(diǎn)確定折舊年限的因素，對紅松均沒有影響，因?yàn)橛校旱谝唬t松果材林預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力是逐年遞增的，不是遞減的;二是紅松籽是無法替代產(chǎn)品，沒有可替代性，不存在貶值問題;三是紅松果材林如果管護(hù)措施得當(dāng)，不存在有形損耗。因此紅松果材林不像其它產(chǎn)品，生命周期不好確定。因此，紅松果材林的折舊年限不好確定。

5紅松果材林如果按成熟性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，則凈殘值不好確定

生物資產(chǎn)與工業(yè)資產(chǎn)在生產(chǎn)應(yīng)用中有著根本的不同，工業(yè)資產(chǎn)是一次性形成固定資產(chǎn)，并在使用過程中價(jià)值是逐漸降低的，而紅松果材林這種生物資產(chǎn)有其特有的生物轉(zhuǎn)化能力，其資形成資產(chǎn)的過程不是一次性的，而且在資產(chǎn)的使用過程中也不是逐漸減少和消耗的，反而會(huì)有一個(gè)價(jià)值增長的過程。

如果將紅松果材林按成熟性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，殘值如何確定，由于紅松果材兼用林，紅松采伐時(shí)它的木材的經(jīng)濟(jì)價(jià)值要遠(yuǎn)超過它當(dāng)初栽植時(shí)的價(jià)值，采伐木材的價(jià)值能否算作殘值，不好確定。

另外，生物資產(chǎn)的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進(jìn)行中幼齡林撫育、森林管護(hù)等措施，中幼齡林撫育包括割灌、除草、撫育伐（包括擇伐、間伐或撫育更新等性質(zhì)的采伐等），并且在采伐之后還會(huì)進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)植，因此，在紅松果材林慢長的生長過程中，生物資產(chǎn)的資本化，以及固定資產(chǎn)產(chǎn)值及凈殘值的確定的組成因素較復(fù)雜。

6將紅松果材林劃為消耗性生物資產(chǎn)更為合理

由于森林生物資產(chǎn)具有生產(chǎn)周期長、地域性明顯、生物轉(zhuǎn)化能力差異大、自然再生產(chǎn)的連續(xù)性和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)的間歇性的特點(diǎn)。自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)交織在一起，相互影響[5]，使得紅松果材兼用林業(yè)項(xiàng)目同時(shí)具有成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征和消耗性生物資產(chǎn)的特征，具有經(jīng)濟(jì)林和用材林雙重性質(zhì)，用材林與經(jīng)濟(jì)林之間又相互轉(zhuǎn)化導(dǎo)致資產(chǎn)性質(zhì)發(fā)生變化。綜合考慮，紅松果材林按消耗性生物資產(chǎn)，不計(jì)算折舊，可以有效避免則折舊年限、折舊值、凈殘值不好確定等問題。因此將紅松果材林劃為消耗性生物資產(chǎn)，計(jì)入存貨，歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)。

7紅松果材林劃為消耗性生物資產(chǎn)后，應(yīng)分時(shí)段進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量

另外，由于生物資產(chǎn)自身具有的自然增值等特性，使期在會(huì)計(jì)計(jì)量過程中有較大困難，嚴(yán)重影響相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[6]。以及生物資產(chǎn)的自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特殊性也給企業(yè)核算帶來很多難題。因此，將紅松果材林劃為消耗性生物資產(chǎn)后，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，應(yīng)從時(shí)段，分種類適用多維成本計(jì)量模式[1]。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，林木類消耗性生物資產(chǎn)在郁閉前產(chǎn)生的撫育費(fèi)、造林費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)以及各種間接費(fèi)用等都應(yīng)該計(jì)入林木資源的成本，予以資本化。但由于紅松生長周期長，林木郁閉后，直至中齡林前，林業(yè)企業(yè)還需投入大量的森林撫育成本，森林撫育措施包括生長伐、疏伐、割灌除草和修枝等，通過森林撫育，達(dá)到森林質(zhì)量精準(zhǔn)提升的目的。建議在中齡林之前這一階段，紅松果材林采用傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式更為合理。

紅松進(jìn)入近成過熟林后，成本投入較少，蓄積量逐年增大，不需要依靠太多的人工投入，自然增值直至采伐成為木材，這個(gè)自然增長產(chǎn)生的價(jià)值的計(jì)算無疑是個(gè)難點(diǎn)[7]。該階段其生物轉(zhuǎn)化能力增強(qiáng)，其價(jià)值也隨之提高，且價(jià)值會(huì)隨著市場產(chǎn)生變化，已成熟林木消耗性生物資產(chǎn)具備出售的條件，存在活躍市場，公允價(jià)值基本可以取得，因此在這一時(shí)段采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量更為合理[8]。

8 ?結(jié)語

兩種生物資產(chǎn)的核算路徑完全不同，根據(jù)紅松果材林的特點(diǎn)合理劃分資產(chǎn)類型，采取有針對性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，才能促進(jìn)林業(yè)企業(yè)更好、更有效的經(jīng)營。

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