教育核算中心在《政府會計制度》應用階段的難點與思考

王璐 溫州市鹿城區會計核算中心教育分中心

《政府會計制度》以“雙基礎”“雙功能”“雙報告”實現財務會計和預算會計適度分離，又以“平行記賬”等方式使兩者相互銜接。核算模式的顯著性變化結合行業的特殊性，給各行政事業單位財務管理方面帶來較大影響。制度執行過程中，教育核算中心面臨業務難點，通過解決問題不斷提升財務管理能力。

一、《政府會計制度》對財務管理方面的影響

（一）賬務處理方面

（1）記賬方式的轉變

《政府會計制度》將財務會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和費用；預算會計要素分為預算收入、預算支出和預算結余。全新的雙分錄模式，實則對財務人員的業務能力提出更高要求，需要準確判斷每一筆業務是否需要平行記賬，明晰差異項的類型和原因。教育核算中心因集中核算的特殊性，需實現賬務處理的規范性和統一性，必須不斷加強業務學習，提升業務能力。

（2）信息系統的發展

制度的執行加快推動信息系統發展，從財務記賬軟件和報銷系統能夠明顯體現。

教育核算中心通過新中大行政事業單位財務云平臺進行記賬處理。自制度實施以來，新中大通過設立國庫業務雙分錄模板實現憑證導入生成一鍵式處理。財務人員根據業務性質選擇固定資產模板、無形資產模板、人員發放模板或一般業務模板。模板的設立使雙分錄核算的準確性得到有力保障，與此同時也減輕財務人員負擔。但因制度執行時間不長，新中大很多功能模塊仍需完善：如預收預付業務，缺少一健攤銷功能，后續財務會計處理容易漏記；基本戶業務缺少模板，依然為手工記賬。

教育核算中心以往通過支付管理系統報銷、用款計劃系統申報計劃，每類業務有各自的處理平臺。為順應制度變革，一體化管理系統應運而生，它打破了各個系統獨立存在的僵局，將支付管理、用款計劃、預算管理等功能融合，使各業務活動緊密聯系，信息共享。

（二）資產管理方面

（1）固定資產管理。制度參照企業折舊計提方式，以凈值反映資產真實價值，將資產管理落到實處。學校資產管理員通過資產云平臺登記資產，教育核算中心專管會計通過新中大記賬，每月末進行賬務核對，保證賬賬相符。學校資產管理員定期對資產進行實物盤點，保證賬實相符。

（2）基本建設投資。制度規定基本建設投資不再以單獨建賬在年底并入行政賬的方式核算，而是在單位行政賬中統一進行項目核算，列“在建工程”“工程物資”“預付賬款-預付備料款、預付工程款”科目。

（三）報告公開方面

制度以“雙報告”模式令政府財務報告和部門決算報告信息相互補充，從各層面反映單位實際情況，加強有關部門和社會對單位的監督。

二、《政府會計制度》應用階段的業務難點與思考

教育核算中心集中核算鹿城區教育系統所屬幼兒園、小學、初中和直屬單位。日常報銷以財政授權支付方式為主。保留基本賬戶，用途有三：用于開支學前教育經費、其他部門補助經費；用于受托代理資金核算如名師工作室經費、黨組織經費；用于代扣代繳業務如社保、公積金等清算。

因財務會計權責發生制與預算會計收付實現制的核算基礎不同，收入和支出的確認時點不一致，在記賬時會產生差異，結合特殊經濟事項造成業務難點。

（一）工程質保金業務

核算時財務會計按權責發生制全額列支并將質保金計入往來款項，預算會計按收付實現制支付扣除質保金后的工程款。

例1.A校X工程竣工驗收，按合同約定開具尾款發票10萬元，同時在尾款中扣留總價1.5%的質保金3000元，2年后無質量問題歸還。

表1 工程質保金業務會計處理

由于基建工程都是專項撥款，專項專用。若嚴格按照制度要求，預算會計質保金部分在歸還時才能進行項目的確認和識別，若不做好備查記錄，有可能出現項目經費無結余的情況，影響預算的執行，使得預算會計目標無法實現。

通過查閱文獻，筆者認為在預算會計中設置過渡科目（如以資金結存科目過渡），令質保金部分直接占用預算會計指標，實現財務會計和預算會計同步列支，能夠解決當下的囧境。調整后的會計分錄如下：

表2 工程質保金業務調整后會計處理

需要補充說明以下兩點：第一，預算會計質保金部分同步列支，若當年末未到歸還期限，為保證預算會計目標實現，則年底需將預算會計質保金部分做沖銷處理，下一年年初再重新列支。第二，制度設定預算會計科目無法進行往來核算，在質保金業務多的情況下會導致資金結存科目二級明細過多，如何處理需要下一步探討。

另外，如合同中約定保證金單獨轉入，不在工程款中扣除，則該業務屬于不納入預算管理的資金，無須核算預算會計。相關政策推行也能緩解核算壓力。根據浙建〔2020〕7號文件《關于在全省工程建設領域改革保證金制度的通知》規定第一條：“加快推行工程保函替代保證金。2020年6月30日后招標的政府投資項目全面推行工程保函繳納投標保證金、履約保證金和工程質量保證金；鼓勵其他投資項目大力提高工程保函覆蓋率。”目前教育核算中心已按文件要求執行。若質保金都以保函形式替代，則上述提及的難點不復存在，既利于企業減負，也給財務記賬減輕了壓力。

（二）個人所得稅代扣代繳業務

個人所得稅（以下簡稱個稅）代扣代繳業務主要源于工資薪金和勞務報酬，其特點為繳納的延時性，若嚴格按照制度執行，則產生財務會計和預算會計的暫時性差異。筆者目前接觸的個稅業務共有三種類型，以勞務報酬為例：第一，國庫資金代扣勞務報酬個稅；第二，基本戶非財政資金等代扣勞務報酬個稅；第三，基本戶受托代理資金代扣勞務報酬個稅。結合案例加以說明：

例1 A校通過授權支付方式支付稅后專家講座費 2000元，代扣個稅300元的同時將其轉入基本戶。

表3 國庫資金支付講座費會計處理

結論：使用國庫資金代扣個稅，通過將個稅轉入基本戶，可理解為個稅預付款，實現財務會計和預算會計同步支出，無差異項。

例2 A校通過基本戶非財政資金支付稅后專家講座費2000元，同時代扣個稅300元。根據制度規定，未納入年初批復的預算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應當進行預算會計核算。

表4 基本戶非財政資金支付講座費會計處理

結論：使用基本戶非財政資金代扣個稅，產生財務會計和預算會計暫時性差異。

例 3 A 校通過基本戶受托代理資金支付名師工作室稅后專家講座費2000元，同時代扣個稅300元。根據制度規定，此項業務未納入部門預算，無須核算預算會計。

表5 基本戶受托代理資金支付講座費會計處理

結論：使用基本戶受托代理資金代扣個稅，產生財務會計和預算會計暫時性差異。

通過例 1、例 3 的對比分析，個稅代扣代繳業務的難點在于根據支付方式和資金來源不同，代繳時分別對應不同的預算會計核算方式和銀行存款明細科目。案例為教育核算中心記賬方式，筆者認為其他方法共有三種（僅針對例1 和例 2）。

方法一：國庫業務個稅代扣款不提前轉入基本戶，還款時再行處理。例 2 非財政資金業務保持原記賬方式。此方法實現了國庫和非財政資金業務記賬方式的統一性，缺點是在項目種類多的情況下加大代繳個稅時預算會計錯記項目的可能性。

方法二：國庫業務個稅代扣款不提前轉入基本戶。國庫和基本戶非財政資金業務通過在預算會計“資金結存”科目下設置過渡科目，使財務會計和預算會計同步支出，降低預算會計選錯項目的可能性。代繳個稅時預算會計沖減“資金結存”過渡科目。但國庫業務在新中大中已設置憑證導入模板，此方法需對每一筆自動生成的憑證都進行手工修改，加大財務工作量的同時也容易出現差錯。

方法三：筆者認為可作為案例記賬方式改良版。例 1國庫業務保留原記賬方式不變，根據憑證模板自動生成分錄。例 2 非財政資金業務通過設置預算會計過渡科目，使財務會計和預算會計同步支出。此方法在代繳個稅時根據資金來源區分預算會計分錄，需做好備查記錄。缺點為三類業務記賬方式各不相同，適用于以國庫業務為主的單位。

（三）固定資產后續計量是否資本化問題

固定資產后續維修改建支出，在賬務處理上有兩種方法，即資本化和費用化?！墩畷嬛贫取窙]有對兩種處理方式的選擇標準做出詳細具體的規定。資本化的定義為增加固定資產使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建支出。

后續計量是資本化還是費用化問題，需要財務人員的專業判斷。教育核算中心目前面臨的問題為：學校報賬員和資產管理員為非財務專業，缺乏判斷能力，而教育核算中心專管會計對學校情況不熟悉。教育核算中心制定執行的標準為：設定固定金額，結合實際情況，在該金額以上的基建項目予以資本化。如A校金額為30萬的功能室裝修工程，金額滿足條件且能增加辦公樓的使用效能，應予以資本化。但金額為35萬的校園布線工程涉及全校范圍，無法合理攤銷計入房屋成本，因此予以費用化。筆者認為可借鑒企業會計制度進一步加強資產管理。

（四）對賬工作

《政府會計制度》執行后，除對基本戶和零余額賬戶進行對賬外，應對財務會計和預算會計因核算基礎不同產生的差異進行核對。年度財務報表附注“業務活動費用”披露“本年盈余與預算結余的差異情況說明”，以“本年預算結余”為起點，通過增減調整為“本年盈余”，以此對當年的財務收支和預算收支情況進行核對。

至于月末如何對財務會計和預算會計差異進行核對，制度并無明確說明。面臨龐大的業務量，如何保證每月雙分錄模式下核算的正確性是眾多財務工作者面臨的難題。教育核算中心目前有兩道屏障作為保障。

（1）記賬分錄的差異項功能

新中大開設“差異項”功能，在財務會計和預算會計收支不匹配的情況下需填列差異原因。如固定資產采購業務，財務會計借方科目為“固定資產”，預算會計借方科目為“事業支出”，錄入選擇差異項“重要事項的差異-為購建固定資產等的資本性支出”。差異項攔截在憑證錄入階段有助于及時發現問題，有效降低錯誤率，但并不能自動生成月末財務會計和預算會計核對報表。

（2）自定義報表核對收支

用于每月末核對財務會計和預算會計的收支情況，檢查賬務處理的正確性。支出核對表將預算會計工資福利支出、商品服務支出、對個人和家庭的補助、資本性支出四大類科目與財務會計業務活動費用和單位管理費用二級明細科目分別對應核對，剔除應付職工薪酬貸方期末余額和無償調撥凈資產貸方累計發生額的影響。預算會計和財務會計產生差異則在備注中列明差異事項。

以上對財務會計和預算會計支出或結余的核對都是基于當年發生額，是時期核對表，筆者認為應有另一份時點核對表勾稽財務會計和預算會計的關系，進一步體現出兩者“相互銜接”。以資產負債表“貨幣資金”為起點，以“資產=負債+凈資產”為恒等式，剔除非流動資產、已確認為收入或費用未確認為預算收支、其他非現金業務等業務的影響，使得調整后“累計盈余”余額等于預算會計“資金結存”余額。構建“貨幣資金與資金結存差異調節表”，財務會計“貨幣資金”反映單位可隨時支配的流動性資產，調整后的預算會計“資金結存”相當于單位的家底。以A校實際情況為例（見表6）。

表6 貨幣資金與資金結存差異調節表 單位：元

如表6所示，財務會計和預算會計在工程質保金、勞務個稅支出確認時點不一致情況下，于預算會計中設置過渡科目使得兩方支出相匹配，則有“貨幣資金剔除不納入預算管理的現金收支=資金結存”成立。如嚴格按照制度執行，則預算會計在項目資金實際流出時確認，需在資金結存賬面余額中剔除預留的項目經費，才為資金結存真實結余。

三、結語

本文從《政府會計制度》對財務管理的影響入手，通過教育核算中心日常報銷業務難點和對賬工作方面的分析，提出相關解決思路，望與同行共同探討。

《政府會計制度》的執行對各行政事業單位而言是機遇亦是挑戰。教育核算中心亦要把握時機，從以下三方面入手，攻克難關：

1.通過培訓學習、與同行交流和業務反饋，在執行過程中不斷提升財務人員業務水平。

2.不斷推進財務信息化系統建設，以支撐制度的應用。

3.結合單位性質，積極思考，構造既不違背制度要求又符合單位實際的財務管理模式。

教育核算中心應加強監管，以更好地適應制度帶來的變化，推動會計改革和教育事業穩步發展。