論碳審計主體

鄭石橋（博士生導師）

碳審計主體是碳審計的重要基礎性問題之一，本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于碳審計主體的理論框架。

一、文獻綜述

1.是審計機構還是非審計機構更適合作為碳審計主體。KPMG[1]調查了22個國家各自最大的100家公司，發現45%的公司有獨立的可持續報告，其中的39%有鑒證（審計機構鑒證65%、非審計機構鑒證35%）。Huggins等[2]調查發現：在國際范圍內，大約有50%的溫室氣體聲明被獨立鑒證，鑒證市場中會計師事務所和非會計師事務所的市場占有率平分秋色。李敬[3]則主張碳審計主體應該多元化，要由審計機構和非審計機構組成。

對于選擇不同碳審計主體的原因：Zhou等[4]發現，當企業向更多利益相關者提供碳排放報告時，傾向于選擇會計師事務所作為審計主體；當企業主要向監管者提交特殊目的報告時，則傾向于選擇其他審計主體。Green和Taylor[5]對2006～2008年來自43國3008個公司的碳排放信息披露研究發現：當鑒證對象僅包括碳排放信息時，傾向于由咨詢公司進行鑒證；當鑒證對象延伸到可持續發展以外的更廣泛領域時，由會計師事務所提供審計的居多。有學者認為審計機構不宜作為碳審計主體[2]，其原因為：一是碳鑒證的經濟效益不明顯；二是碳鑒證信息的財務性不強；三是碳排放及其測量具有很強的物理性、工程性以及技術性，導致碳排放信息缺乏財務性；四是碳鑒證專業人才的匱乏；五是一些文獻從碳鑒證理論的非系統性以及碳鑒證程序的非規范性角度，認為審計人員進行碳鑒證是不恰當的。也有學者認為審計機構適宜作為碳審計主體[5，6]，其原因為：一是碳管理信息日趨財務化與貨幣化；二是審計行業優勢突出，鑒證質量更有保障；三是審計行業競爭激烈，會計師事務所亟需拓展新業務領域；四是碳鑒證體現了審計行業的社會責任；五是碳鑒證是審計業務的一個自然領域。

2.何種審計機構更適合作為碳審計主體。有的文獻強調政府審計應作為碳審計主體，認為：“碳審計出于對社會責任、生態環境保護等方面的考慮，主要以政府審計為主導，形成政府審計、社會審計、內部審計三個主體構成的主—輔—補的局面”[7]；碳審計主體必須是“以政府審計為主導，逐步向社會審計和內部審計過渡”的模式[8]。左睿和俞雅乖[9]強調以內部審計機構作為碳審計主體，認為“低碳經濟作為一種新型的經濟發展模式，在審計主體方面則需要政府審計部門的積極倡導，并以企業的內部審計為主，同時加強獨立的第三方審計機構”；Trotman等[10]專門調研了內部審計在碳排放治理中的作用。鄭立喬[11]強調以民間審計機構作為碳審計主體，認為“碳審計主體是具有審計資格和能力的第三方社會審計機構”。王愛華等[12]強調不同情形下的碳審計主體不同，認為：“政府低碳審計側重于對低碳政策制定執行情況的審計、對為發展低碳經濟以及節能減排而進行的財政撥款的使用情況進行的審計；社會審計主要是對企事業單位的低碳情況進行審計；企業內部審計則著眼于產品的低碳審計。”趙放[13]則強調多種審計主體都可作為碳審計主體，認為“應建立國家、民間、企業三個碳審計主體構成的‘三位一體’審計體制”。

綜上，現有文獻對碳審計主體已經有一定的研究，但現有觀點是碎片式的，缺乏理論闡釋，總體來說，關于碳審計主體的研究尚不夠系統和深入。

二、理論框架

1.碳排放委托代理關系的基本框架及碳審計主體的存在性。根據信息經濟學，凡是存在信息不對稱的關系都是委托代理關系[14]。由于委托人與代理人在委托代理關系中的權責及利益沖突解決機制不同，委托代理關系有多種類型，主要有合約類、監管類和資源類。合約類委托代理關系中，雙方事先簽訂完備合約，必須按合約條款來主張權利并履行責任，解決利益沖突的主要方式是司法訴訟，在該類關系中不存在審計需求，也就沒有審計主體的選擇。監管類委托代理關系中，監管方按相關法律法規實施監管，而被監管方也按相關法律法規的要求接受監督，相關法律法規發揮了類似完備合約的作用，在該類關系中，任何一方違背相關法律法規都會受到行政或司法制裁，也不存在審計需求和審計主體選擇。資源類委托代理關系中，委托人將一定的資源交付代理人，明確代理人要履行的職責，并賦予代理人相關的決策權，代理人則對委托人承擔最大善意地使用這些資源和決策權來履行其責任，這種責任也就是經管責任（如果這種責任發生在碳排放領域，可稱為碳排放經管責任）。但是，由于該類關系中存在信息不對稱、合約不完備、環境不確定等問題，許多情形下還有激勵不相容問題，因此，代理人不一定能夠很好地履行其經管責任，也就存在審計需求，需要選擇審計主體。

碳排放權是一種稀缺資源，以此為基礎，也會形成許多的關系，這些關系中也存在信息不對稱問題。因此，從信息經濟學的意義來說，這些關系也屬于委托代理關系。目前，我國碳排放委托代理的基本情況如圖1所示。

圖1 碳排放委托代理關系

圖1中的關系都是以碳排放權為基礎形成的，但這些關系中的具體權利和責任不同，因此，委托代理關系的具體類型也不同，歸納起來見筆者碳審計系列文章之一《論碳審計本質》[15]。其中，有10種具體情形屬于碳排放資源類委托代理關系，有6種情形屬于碳排放監管類委托代理關系，只有1種情形（關系16）屬于碳排放合約類委托代理關系。

2.選擇碳審計主體的基本原則。根據經典審計理論，就審計主體的組織方式來說，審計需求者要么自行設置一個審計機構，要么聘任外部現有的審計機構。審計需求者對審計主體組織方式做出不同選擇是基于審計獨立性、審計質量和審計成本三項基本原則[16，17]，碳審計主體選擇同樣如此。

審計獨立性是指審計機構要獨立于審計客體，并應與所審計碳排放事項沒有關聯。獨立于審計客體可以確保審計機構不受審計客體的控制或影響，為審計客觀性奠定基礎。而獨立于所審計碳排放事項是指審計機構沒有參與所審計碳排放事項的相關管理職責的履行，否則審計客觀性也就沒有基礎了。例如，由碳排放主管部門設置一個審計機構，對碳排放單位進行審計，這種審計機構雖然能夠獨立于作為審計客體的碳排放單位，但是，碳排放單位的碳排放經管責任履行情況在一定程度上也是碳排放主管部門的業績基礎，因此，此時的碳審計主體沒有獨立于所審計碳排放事項。

審計質量是指碳審計主體能運用科學的方法獲取審計證據，并能得出正確的審計發現或審計結論，其核心內涵是審計主體具有從事碳審計的專業勝任能力，具體包括：一是審計知識及能力，二是碳排放相關知識及能力，三是計算機及大數據分析知識及能力。通常來說，審計機構具有審計知識及能力方面的優勢，而碳排放相關專業機構具有碳排放相關知識及能力的優勢，兩者在從事碳審計方面各有利弊。因此，從專業勝任能力來說，審計機構與碳排放相關專業機構需要補充一些不具備的知識及能力，以提高審計質量。

審計成本是指審計需求者在選擇審計主體組織方式時，會比較自行設置審計機構和聘任外部現有審計機構的成本，如果前者的成本低于后者，則會選擇前者，否則會選擇后者。通過審計成本原則，可以保證審計質量前提下的審計成本最低。通常來說，影響審計成本的因素有兩個：一是審計業務量。審計業務量越大，自行設立審計機構越符合成本效益原則。二是審計業務的穩定性。審計業務越穩定，自行設立審計機構就越符合成本效益原則。在10種具體情形的資源類碳排放委托代理關系中，碳審計業務的規模及穩定性不同，自行設立審計機構的成本效益也就不同，進而會導致不同關系中的碳審計主體選擇不同。

選擇碳審計主體的三項基本原則中，獨立性是基礎，不能保障獨立性的機構即使具有專業勝任能力和較低審計成本，也不能作為碳審計主體；不能保障審計質量的機構即使審計成本較低，也不能作為碳審計主體；在保證獨立性和審計質量的前提下，審計成本最低的機構就是要選擇的碳審計主體。

3.碳排放資源類委托代理關系中的審計主體選擇。下面以三大基本原則為基礎分析10種具體碳排放資源類委托代理關系中的審計主體選擇問題。

關系1是公眾與中央政府之間的碳排放關系，其中公眾是委托人，中央政府是代理人，公眾存在對中央政府的碳審計需求。但是，公眾作為一個整體是缺乏行動能力的，需要一個機構作為其代表，通常這個機構是全國人民代表大會（簡稱“全國人大”）。全國人大一般選擇自行設立審計機關對中央政府進行碳審計，這具有獨立性，如果配備了恰當的專業人員，則專業勝任能力也有保障。此外，除了碳審計需求，公眾還在許多方面對中央政府有審計需求，都由全國人大作為其代表，如果全國人大自行設立審計機關，則具有一定審計業務量且較穩定，因此符合成本效益原則。目前，全國人大并沒有設立審計機關，但該審計機關只要不屬于中央政府就會具有獨立性，也就可以作為公眾選擇的碳審計主體。而且，如果中央政府具有審計需求，也會選擇由全國人大代表公眾所選出的審計機關。

關系2是中央政府與其碳排放主管部門之間的碳排放關系，其中，中央政府是委托人，中央政府的碳排放主管部門是代理人。在碳審計主體方面，中央政府通常會選擇審計其各部門的審計機關來審計其碳排放主管部門，這顯然符合獨立性原則。如果審計人員配備恰當，也能保障審計質量。由于審計中央政府的碳排放主管部門增加了該審計機關的審計業務量，也符合成本效益原則。而且，中央政府的碳排放主管部門如果存在審計需求，也會選擇中央政府所選擇的審計機關。

關系3、關系4分別是中央政府與其直屬碳排放重點單位、非重點單位之間的碳排放關系，在這兩種關系中，中央政府是委托人，碳排放單位（包括重點單位和非重點單位）是代理人。關于對碳排放單位的審計主體選擇，如果有審計機關對中央政府各部門進行審計，則中央政府通常也會選擇該審計機關來審計中央政府直屬碳排放單位，這顯然是符合獨立性原則的。如果該審計機關配備了具有碳審計能力的審計人員，則也能保障審計質量。由于該審計機關對中央政府直屬碳排放單位進行審計，增加了其審計業務量，所以也符合成本效益原則。而且，如果中央政府直屬碳排放單位要參加碳排放權交易，對于參加碳市場交易的碳匯量、碳減排量、基于實際發生的碳排放量而計算的可交易碳排放權量，都要進行鑒證。通常來說，中央政府作為其直屬碳排放單位的委托人，存在對這些碳交易數據的審計需求。由于這些數據需要對社會公開且是為市場交易服務，因此，此時通常會選擇民間機構作為審計主體，這符合獨立性原則。如果選擇的民間機構具有碳審計專業勝任能力，也能保障審計質量。同時，作為代理人的中央政府直屬碳排放單位也可能存在審計需求，因此也需要選擇審計主體。如果希望通過碳審計來揭示其在履行碳排放經管責任中的次優問題或希望通過碳審計來向中央政府傳遞某些信號，則可能選擇中央政府作為委托人所選擇的審計機關；如果希望通過碳審計向社會傳遞某些信號，則可能選擇民間機構。

關系7是中央政府與地方政府之間的碳排放關系，其中，中央政府是委托人，地方政府是代理人。中央政府對地方政府存在多方面的審計需求，碳審計需求只是其中之一。中央政府通常會選擇對其各部門進行審計的審計機關對地方政府進行審計，其中包括對地方政府的碳審計，這種選擇顯然具有獨立性。如果該審計機關的審計人員具有碳審計專業勝任能力，則也能保障審計質量。由于對地方政府的碳審計增加了該審計機關的業務量，也符合成本效益原則。而且地方政府作為代理人，也可能存在碳審計需求。一是以碳審計揭示其履行碳排放經管責任中的次優問題。此時，通常會選擇中央政府所選擇的碳審計機關。二是將碳審計作為信號傳遞機制。如果是向中央政府傳遞信號，則仍會選擇中央政府所選擇的碳審計機關；如果是向社會傳遞信號，則會選擇民間機構。

關系9是地方政府與本級政府碳排放主管部門之間的碳排放關系，其中，地方政府是委托人，本級政府碳排放主管部門是代理人。地方政府通常會選擇審計其各部門的審計機關來審計碳排放主管部門，該審計機關能夠獨立于地方政府的碳排放主管部門，如果配備了具有碳審計的專業人員，則審計質量也就有了保障。同時，將地方政府碳排放主管部門作為該審計機關的審計范圍，增加了其審計業務量，也符合成本效益原則。而且，地方政府碳排放主管部門作為審計客體，也可能存在審計需求。一是將碳審計作為其碳排放經管責任履行中次優問題的揭示機制。在這種情形下，通常會選擇地方政府所選擇的碳審計機關。二是將碳審計作為信號傳遞機制。如果是向地方政府傳遞信號，則仍然會選擇地方政府所選擇的碳審計機關；如果是向社會傳遞信號，則會選擇民間機構。

關系10、關系11分別是地方政府與本級政府直屬碳排放重點單位、非重點單位之間的碳排放關系，其中，地方政府是委托人，其直屬碳排放單位是代理人。地方政府會選擇審計其直屬單位的審計機關來審計其直接碳排放單位，這既能保障審計獨立性，如果配備了具有碳審計專業勝任能力的審計人員，還能保障審計質量。此外，將地方政府直屬碳排放單位作為該審計機關的審計范圍，增加了該審計機關的業務量，符合成本效益原則。而且，如果地方政府直屬碳排放單位要參加碳排放權交易，對于參加碳市場交易的碳匯量、碳減排量、基于實際發生的碳排放量而計算的可交易碳排放權量，都要進行鑒證。通常來說，地方政府作為其直屬碳排放單位的委托人，存在對這些碳交易數據的審計需求。由于這些數據需要對社會公開且是為市場交易服務，此時通常會選擇民間機構作為審計主體，這符合獨立性原則。如果選擇的民間機構具有碳審計專業勝任能力，也能保障審計質量。同時，作為代理人的地方政府直屬碳排放單位也可能存在審計需求，因此也需要選擇審計主體。其如果希望通過碳審計來揭示其在履行碳排放經管責任中的次優問題或向地方政府傳遞某些信號，則可能選擇地方政府所選擇的審計機關；如果希望通過碳審計向社會傳遞某些信號，則可能會選擇民間機構。

關系14是各級政府與碳排放權交易平臺之間的碳排放關系，其中，各級政府是委托人，碳排放權交易平臺是代理人。各級政府會選擇審計其直屬單位的審計機關來審計碳排放權交易平臺，這既能保障審計獨立性，如果配備了具有碳審計專業勝任能力的審計人員，也能保障審計質量。此外，將地方政府設立的碳排放權交易平臺作為該審計機關的審計范圍，增加了其業務量，符合成本效益原則。而且，作為代理人的碳排放權交易平臺也可能存在審計需求，因此也需要選擇審計主體。其如果希望通過碳審計來揭示其在履行碳排放經管責任中的次優問題或向政府傳遞某些信號，則可能選擇相應政府所選擇的審計機關；如果希望通過碳審計向社會傳遞某些信號，則可能選擇民間機構。

此外，單位內部的碳排放委托代理關系在圖1中未標識出來，主要有兩種情形：一是各級政府的碳排放主管部門內部分級管理中的上級機構與下級機構之間的關系；二是各級碳排放單位內部分級管理中的上級機構與下級機構之間的關系。在這些關系中，上級機構是委托人，下級機構是代理人。通常來說，上級機構會選擇自行設立內部審計機構。從獨立性來說，上級機構設立的內部審計機構能夠獨立于下級機構；從審計質量來說，如果設立的內部審計機構配備了能夠從事碳審計的專業人員，則審計質量也就有了保障；從審計成本來說，上級機構對下級機構存在多方面的審計需求，碳審計需求只是其中之一，綜合各類審計需求，內部審計機構的審計業務量具有一定規模且較穩定。因此，具有一定規模的碳排放主管部門和碳排放單位，自行設立內部審計機構并由該機構負責下級機構的碳排放經管責任審計是符合成本效益原則的。這種關系中的下級機構作為代理人也可能存在審計需求，也會選擇上級機構所選擇的碳審計主體。

4.基于本文理論框架對碳審計主體現有觀點的分析。本文文獻綜述指出，現有文獻對碳審計主體的研究主要關注兩方面的問題：一是審計機構和非審計機構誰更適合作為碳審計主體；二是何種審計機構更適合作為碳審計主體。

關于審計機構和非審計機構誰更適合作為碳審計主體，現有文獻分別分析了選擇不同碳審計主體、審計機構不宜作為碳審計主體、審計機構適宜作為碳審計主體的原因。根據本文的理論框架，為了保障審計質量，碳審計主體必須具備三個方面的專業勝任能力：一是審計知識及能力，二是碳排放相關知識及能力，三是計算機及大數據分析知識及能力。審計機構在審計知識及能力方面具有優勢，而碳排放專業機構在碳排放相關知識及能力方面具有優勢，因此，兩者都有可能成為碳審計主體。

關于何種審計機構更適合作為碳審計主體，有文獻強調以政府審計、內部審計、民間審計作為碳審計主體，也有文獻強調不同情形下的碳審計主體不同或者將多種審計主體都作為碳審計主體。在本文的理論框架中，將碳排放資源類委托代理關系分為10種具體情形，不同的具體情形中，基于審計獨立性、審計質量和審計成本三項基本原則，選擇不同的碳審計主體，有選擇政府審計機關的，有選擇民間審計機構的，還有選擇自行設立內部審計機構的，所以碳審計主體選擇是多樣化的。

三、結論

本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于碳審計主體的理論框架，包括三方面的內容：碳排放委托代理關系的基本框架及碳審計主體的存在性，選擇碳審計主體的基本原則，碳排放資源類委托代理關系中的審計主體選擇。碳排放權是一種稀缺資源，以此為基礎，形成多種類型的碳排放委托代理關系，包括資源類、監管類和合約類。其中，只有資源類碳排放委托代理關系中存在碳審計需求，要選擇碳審計主體。碳排放資源類委托代理關系中的審計需求者，根據審計獨立性、審計質量和審計成本三項基本原則選擇碳審計主體，不同的碳排放資源類委托代理關系中的碳審計主體選擇不同，政府審計機關、民間機構（包括民間審計和碳排放專業機構）和內部審計機構都有可能成為碳審計主體。

本文的研究啟示在于，碳審計主體是由碳審計需求者來選擇的，且碳審計需求者會基于審計獨立性、審計質量和審計成本三項基本原則選擇碳審計主體；審計機構和碳排放專業機構在碳審計專業勝任能力方面各有優劣。因此，碳審計主體是多樣化的，任何只強調某一類碳審計主體的碳審計制度建構都是不可取的。