項目制、專家直覺與審計判斷偏誤糾正

白 勝（教授），李夢夢，許又川

一、引言

“職業判斷是注冊會計師行業的精髓”[1]，無意識的職業判斷失誤行為可能導致審計失敗的心理傾向就是審計判斷偏誤。2001～2021年證監會的處罰決定書中屢屢提及“老審計”犯低級錯誤的現象，近年來審計判斷偏誤的研究受到廣泛關注。例如，畢馬威在2011年發布的職業判斷框架中闡明了五種常見偏誤形式，美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（COSO）于2012年發布審計判斷偏誤研究報告，英國特許公認會計師公會（ACCA）在2017年呼吁各方“采取措施盡量減少認知偏誤對審計質量的影響”。

目前，關于如何糾偏的議題主要有兩大論點：一是“替代說”，認為判斷偏誤是采用直覺決策之過，應當用理性決策替代它①，COSO的研究報告和《中國注冊會計師職業判斷指南》（簡稱《指南》）是其代表。如《指南》第4條提出“審計判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過程”，并在第17條提出了決策過程的五個步驟。二是“因素說”，認為審計師、事務所和宏觀環境是審計判斷偏誤的影響因素，并據此提出糾偏措施，如針對前兩者的措施是做好督導工作、實施集體決策、運用輔助工具、積累經驗和知識等[2]。但是，“替代說”的對策將耗費大量時間，且與人類與生俱來運用直覺決策的無意識行為相悖；從措施應當源自原因的邏輯來看，“因素說”的對策是“廣譜式”的，其原因與心理學理論無關，成果只是套用了“判斷偏誤”一詞。更重要的是，兩大論點都以審計人員個體為分析單位，忽略了項目組才是審計活動的基本單元這一關鍵業態，并放棄了專家直覺在審計判斷中應有的作用。因此，本文以審計項目組為分析單位，探尋審計判斷偏誤的成因及如何有效發揮專家直覺以糾偏，形成對現有研究的有益補充，并為理解、實施《指南》及審計質量管理相關準則提供參考。

二、解決審計判斷偏誤的理性決策和專家直覺決策

2002年諾貝爾獎得主丹尼爾·卡尼曼[3]解釋了人類使用啟發式思考導致判斷偏誤的機制②。他將思考形式分為“快思考”和“慢思考”，“快思考”即啟發式思考，遵從滿意原則，不依據邏輯推理順序，而是從思考捷徑獲得結論，基本特征是迅速、自動、不費力、過程模糊、情緒性；“慢思考”遵從最優原則，嚴格執行決策順序，經過持續且系統地思考后才得出結論，基本特征是緩慢、有意的、費力、過程清晰、邏輯性。“慢思考”本應監督“快思考”，但是常常疏于職責，以至于人們在日常活動中都在無意識地運用“快思考”，即直覺決策。直覺決策在大部分情況下是正確的，但是也可能產生系統性誤差，如審計判斷偏誤，進而導致審計失敗。

1.完全采用理性決策的難度。為了減少審計失敗，近年來宏觀管理層加大了監管和處罰力度，但嚴密管控和嚴厲懲罰機制只有暫時的效果，持續效應不顯著[4]。原因在于，諸多審計失敗本質上并非有意犯罪，而是一系列無意識的判斷偏誤所致，故難以用監禁處罰的威脅力抑制它們[5]。鑒于此，建議使用理性決策的糾偏思路也就應運而生。但是，理性決策能夠在審計實務中迅速被采納或擴散嗎？下文試用創新擴散理論進行分析。

創新擴散理論由美國學者埃弗雷特·羅杰斯[6]提出，他認為創新就是“一種思想、一種實踐或一個被個人或其他采納團體認為是嶄新的東西”，擴散則是某項創新經過一段時間和特定的渠道，在某一社會系統的成員中傳播的過程。有研究顯示，如下五個創新特性對創新的擴散速度有高達49%～87%的解釋力：（1）相對優勢，即某項創新與替代者相比所具有的優勢，如更方便、更節省、更有效等；（2）相容性，即某項創新與現有價值觀、潛在使用者過去的經歷及個體需求的相符程度；（3）復雜性，即創新項目被理解或被使用的難易程度；（4）可試性，是指將創新分階段試驗的可能性；（5）可觀察性，是指能夠盡快看到創新成果的程度。除了復雜性與創新擴散速度成反比，其余四個特性都與之成正比。本文將理性決策作為直覺決策的替代者，并以《指南》第27條中的判斷質量標準（準確性、意見一致性、決策一貫性、穩定性）作為相對優勢的評價指標，邀請5個實務界審計人員和5個審計專業研究生組成兩個評價組，各自按照上述五個特性對兩種決策方法評分，結果發現：理性決策方法僅在“相對優勢”上的得分高于直覺決策，其余四項得分均遠低于直覺決策。可見，在審計實務中使理性決策快速被采納并完全替代直覺決策并不現實。

2.審計中的專家直覺決策。丹尼爾·卡尼曼[3]

主張“不要簡單地相信直覺判斷，無論是自己的或是他人的”，但是也不要完全拋開它，因為當處于有足夠規律可循的環境且能夠從長期訓練中習得這些規律時，專家直覺是可信的。專家直覺不同于從業經驗，經驗源自對有限的現象之間外在特征、表象形式相似性的歸納，以及對不同現象之間聯系的總結，其用于預測或判斷時的正確性并不確定，也難以傳授給他人[5]。專家直覺源于對專業領域內大量相互聯系的“組塊”知識的累積，是一種可以憑借某些未予明示的規則、結構、模型、因果關系、程序等迅速得出判斷結果的特殊專長，是一種正確性較高的“頓悟”，能遷移到外表不同但結構相同的情境中。而且，在赫伯特·西蒙揭示出直覺不過是對熟悉之物的識別并可以用口語記錄法表達出其形成過程后，專家直覺具有了可傳授性的條件。

審計人員尤其是簽字注冊會計師具有豐富的專業知識、技能，職業謹慎性遠勝常人，他們從審計實踐中累積出的大量“組塊”知識構成了專家直覺。事實上，在時間資源和人力資源有限的情況下，大量審計判斷工作正是依靠專家直覺迅速而有效地完成的。可見，我們無法回避專家直覺決策的基本作用，但是其運用受制于審計組織的特征。

三、審計組織特征對專家直覺運用的影響

1.審計組織特征。審計組織，特別是會計師事務所，是以項目組為基本工作單元的專業型組織③，其組織特征對專家直覺的運用產生重要影響。審計組織有三個基本特征：（1）項目組工作制。項目組是審計工作最基本的工作模式，組內的項目管理由組長或簽字會計師承擔，對組員有指導、監督和結論復核的責任，具體的專業工作由審計助理完成，他們對完成任務所必需的技能負責。（2）專業型組織結構。與企業將資源轉化為產出的商業模式不同，審計組織是由其員工運用專業知識、技能和經驗并按照相關政策和程序解決問題的，如《指南》第4條指出“職業判斷是由專業人士”“在法律法規和職業標準的框架下作出的”。（3）審計助理與組織的關系是“準交易契約模式”。審計任務有明顯的季節性，組織在繁忙時會臨時招聘大量初級員工或實習生為審計助理，而這些年輕的員工則將這種臨時性工作視為在職培訓，以獲得經驗、經歷為基本目標，相互的交換關系明確、固定，彼此承諾都較低。

2.項目組內的三種“不平衡”。項目組工作制的審計判斷任務可以分解為兩大類：初始判斷和確認判斷。前者是指被審計單位呈現的反映其經營狀態和成果的各類會計信息，需要判斷它們的真實性、公允性、有效性。這類判斷通常有審計準則和審計程序作為依據，是對相關事項的直接判斷，需要分析的新信息量少或可以找出規律，多由審計助理完成。后者是指對他人做出的判斷的可靠性進行再判斷，如對前任注冊會計師審計結論的判斷、對被審計單位就某項解釋的判斷、對被審計單位內部審計工作和外聘專家工作的判斷、組長對審計助理的工作結論的復核等。這類判斷較少有現成的審計政策和程序可用（即將實施的《會計師事務所質量管理準則》例外），是對被審計單位相關事項的間接判斷，需要分析的新信息量多且很難歸納出規律，大部分活動由項目組組長完成。在項目組工作制下，運用專家直覺受到三種不平衡現象的約束：

（1）初始判斷類專長的擁有者與使用者配置不平衡。項目組組長的從業時間較長，累積的初始判斷專家直覺較多，但是大部分初始判斷業務卻由專家直覺相對較少的審計助理完成。

（2）組內人員的權責配置不平衡。審計助理在完成初始判斷時使用專業技能的自由裁量權比組長多，但是在出現偏誤且沒有在確認判斷時發現偏誤的情況下，審計失敗的責任卻由組長承擔。換言之，至少審計助理在初始判斷中的某些權力大于其責任，組長則相反。例如，證監會處罰決定書中列示的諸多受罰注冊會計師犯“低級錯誤”的真實場景為：犯錯的第一行為人是審計助理，其在一些簡單任務中“缺乏必要的審計程序”“缺乏應有的職業懷疑”“實質性審計程序不充分”“未追加必要的審計程序”等，而簽字注冊會計師或組長囿于時間約束或情感因素確認了他們的判斷，最終導致審計失敗。

（3）專長類型與任務類型的比例不平衡，即初始判斷類專長的擁有者與確認判斷類專長的擁有者的比例不平衡。項目組內初始判斷類專長的擁有者多于確認判斷類，但是后者的重要性和相對工作量不低于前者。原因有三：一是有助于累積初始判斷類專長的審計準則遠多于確認判斷類，例如復核是確認判斷的主要內容，但目前與之相關的規定只有《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》的第二十條到第二十三條，即使是將于2023年1月1日實施的《會計師事務所質量管理準則》也規定得不多；二是確認判斷與初始判斷是兩類不同性質的審計判斷任務，要將初始判斷中累積的專長直接遷移到確認判斷中并不容易；三是確認判斷通常發生于初始判斷之后，此時可用的時間資源和能夠勝任判斷的人力資源更少。

審計組織特征和三種“不平衡”共同影響專家直覺運用的過程，如圖1所示。

圖1 審計組織特征、三種“不平衡”影響專家直覺運用的機理

四、發揮專家直覺以糾偏的方法建議

在審計組織特征無法改變的情況下，只能從調整三項“不平衡”的角度入手，探索審計判斷偏誤的糾正思路：讓項目組中最高的專家直覺水平轉化為全組成員的專家直覺水平，并提升確認類審計判斷的專家直覺能力。

1.評分表判斷法。它是依據預設表格的項目并結合相應的提問，對照判斷對象的實際表現逐項評分，再以總分值作為評價依據的一種判斷方法。這種方法有心理學理論為依據，即“在重復的決策情境中，基于判斷的模型可以代替專家，而且能夠做出比專家更好的預測”[5]，以及“即使是由新手按照簡單的等權重的評分表完成的判斷結果也比專家的整體印象評估效果好”[3]。

評分表判斷法作為一種判斷方法，不是只使用一張評分表那么簡單，若要有效發揮其作用，則需滿足三個要點：（1）事前針對判斷任務設計評分表和問卷表。評分表由幾個互斥的、可測量的、等權重的判斷條件及其相應的賦分組成，如評價銀行存款內部控制時，可以將制度健全性、憑證準確性、賬實相符性、銀行存款余額調節表的可靠性等作為判斷條件；問卷表用于測量每一個條件的相關問題，如測量銀行存款付款憑證準確性的問題可以是：授權手續是否符合制度？金額是否正確？與對賬單、明細賬、發票金額、存根聯摘要是否相符？總之，表的內容設計要源自眾多專家直覺，能夠反映出項目組中專家直覺的最高水平，由此產生的判斷結果才會優于個別專家的評價。（2）評分過程要嚴格執行獨立、逐項原則。獨立原則是指在根據評分表和問卷表對審計材料評分時，若有多個評分人，則要求彼此不討論、獨立評分，以免受個人權威觀點的影響；逐項原則是指要按照評分表的項目逐一評分，而不是依靠總體印象給總分，也不要根據后面的印象修改前面的分數，這樣才可避免首因效應和時近效應的干擾。（3）對問卷表中的每一項判斷都要提供可以循證的依據，并作為審計工作底稿，這樣可以放慢判斷速度，或以停頓方式提醒評分人審視自己的判斷行為，也能為其后的確認判斷提供依據。

這種方法可以使高水準的專家直覺以可視化形式傳遞給項目組成員，組員在簡單受訓后即可準確地使用專長，不同判斷者按照相同標準和依據也能獲得一致的判斷結論。而且，判斷依據的記錄便于事后總結、學習、交流，從而快速提高組織的整體審計質量。這些都有助于消減專長擁有者與使用者相對于任務的配置不平衡現象。正因如此，凡是大量、反復出現且有一定規律的審計判斷任務，以及需要用多個維度綜合判斷的任務，都可以使用這種方法，如了解被審計單位及其環境、風險識別與評估、被審計單位的各類內部控制制度評價等。

2.質量控制清單法。其是指在每個具體審計項目中，依據審計程序確定質量控制關鍵點并實施一系列質量管理要求的做法，體現了以過程質量保證結果質量以及“關鍵的少數和次要的多數”的質量管理思想。該方法被廣泛應用于制造、建筑安裝、交通運輸等行業，如地鐵司機駕駛過程中用的“手指口呼”程序即屬此類。心理學研究證明，人的實際行動并不完全按照其所知道的“應該如何做”那樣做，更常見的情況是，當所見所聞能夠與已知的記憶相聯系并能形成一致性解釋時，人們就會停止搜索其他可能性，立即做出判斷，判斷偏誤也往往由此而生。一種有效的對策就是以質量控制清單指導判斷程序。

實施質量控制清單法有三個基本要求：（1）確定每一類審計程序中的質量控制關鍵點。關鍵點的選擇可能源自組長的專家直覺判斷，也可能是新出現的問題點，如證監會處罰決定書中出現頻率較高的營業收入、貨幣資金、往來款項、存貨、商譽等項目偏誤。（2）確定關鍵點中的審計質量管理要求。其包括審計政策和審計程序兩方面，如審計范圍、內容、順序、應當達到的質量標準、可支持結論的材料名稱、記錄要求、負面清單、一票否決制等。心理學研究證明，從結果回溯過程和原因的反向推理能夠比從原因到結果的順向思考獲得更多細節，故可以借鑒丹尼爾·卡尼曼[3]推薦的“事前驗尸法”，即假設在未來已經發生了某種不利結果（如審計失敗），再“反思”該結果形成的原因、過程、觸發條件，進而提出現在的針對性預防策略。《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》中提出的應對質量風險而設計政策和程序的觀點也契合了這一思路。（3）將關鍵點及其審計質量要求形成書面的工作程序表并作為工作標準，要求審計助理嚴格按其順序和要求實施，并將以此形成的審計工作底稿作為評價工作質量的基本依據。

可見，前兩項基本要求可以消減初始判斷專家直覺的擁有者與使用者之間配置不平衡的弊端，有助于實施組長的指導職能，后一項要求則針對項目組內權責配置不平衡現象，旨在減少審計助理自由使用判斷權的范圍，并規范其使用順序，幫助組長有效履行其檢查和復核職能。因此，質量控制清單法適用于各類審計程序，尤其是證監會處罰決定書中屢屢提及的“未執行必要的審計程序”或“執行某審計程序不到位”的多個方面，還能促進《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》的精細化運用。

3.基準調整法。這是一種在可用或可信的信息不足但又必須做出判斷時，將同類情況的均值作為基準點，再結合判斷對象與均值之間的差異做調整的判斷方法。它類似于公允價值計量法和資產評估中的現行市價法，也有心理學研究作為支撐。丹尼爾·卡尼曼[3]強調，某項目的可預測性越低，其實際預測值就與該類項目的平均值越接近，這是重要性不遜萬有引力定律的均值回歸法則。但是，人們在實際判斷時會低估甚至無視均值效應，僅對眼前可見的或手邊可得的證據保持敏感，并在錨定效應和過度自信效應的雙重作用下，引發系統性判斷偏誤。糾偏方法是，以類別的均值為判斷基準點，把需要判斷的特定項目視為所屬同類情況下的個別表現。

這種用于糾正個別直覺判斷偏誤的方法同樣適用于審計實踐，基本做法有三步：（1）識別需要判斷的任務所屬類別及該類別的實際分布值，以它們的均值為判斷的基準點。均值可以是該類別的算術平均值，也可以是中間值、累計占比約80%的該類樣本的分布均值，或者是區間分布值。（2）識別可能影響實際結果的最基本因素，再從判斷對象在這些因素上相對于平均水平的表現差異，形成判斷對象相對于參照組均值的差異或修正系數。也可以用圖形表達這些因素的均值和判斷對象預測值的情況。（3）用均值加減差異值或乘以修正系數得出判斷結果，即：判斷值=均值±差異值或均值×修正系數。

這種方法將改變審計人員的思考習慣，將思考起點由內部參照點改為外部參照組，故稱為“外視觀”（Outside view），也是將“個別”嵌入“一般”的視角，其準確性已獲大量證明。它適用于解決審計項目組中專家直覺類型分布不平衡的問題，特別適用于組長對組員工作質量的確認判斷，同時也為《指南》第38條“把握職業懷疑的一個關鍵詞語是‘適當’”找到了一條獲取“適當”的路徑。因此，凡是存在外部均值分布的情況均可使用這種方法，如：對持續經營能力判斷、特殊存貨、會計估計、期初余額的審計，對項目投資金額、銷售收入等特殊項目的審計，對應收賬款回收的可能性、應計提壞賬準備比率、或有負債的概率估計，以及《指南》中“與具體會計事項相關的職業判斷”“與審計過程相關的職業判斷”等。

五、結論與建議

目前針對減少審計判斷偏誤的既有研究形成了“替代說”和“因素說”，但是它們都忽略了審計項目組才是實際工作模式的基本特征，也不恰當地拋棄了直覺決策在審計判斷中的作用。為補此缺，本文使用認知心理學理論完成糾偏策略研究，并獲得如下結論：（1）審計判斷中完全使用理性決策替代直覺決策并不可能，相反，有效利用不同于經驗的專家直覺既有理論依據又有實踐基礎。（2）審計組織具有項目組工作制、專業型組織結構、“準交易契約模式”三個重要特征；審計判斷任務可以劃分為初始判斷和確認判斷兩類。（3）項目制下使用專家直覺時面臨三項“不平衡”的約束：擁有較多初始判斷類專長的組長卻較少從事這類業務，對初始判斷類業務裁量權小的組長卻承擔審計判斷偏誤的責任，確認判斷類業務數量和重要性都不遜于初始判斷類，但是可用的確認判斷類專長累積量卻較少。這些“不平衡”與審計組織特征的共同影響將導致審計判斷偏誤。（4）相應的糾偏策略有評分表判斷法、質量控制清單法和基準調整法。本文的研究不是為部分“未能勤勉盡責”行為辯解，更不是為了否定已有成果，而是補充它們，以利于深刻理解并有效使用《指南》和《會計師事務所質量管理準則》。

據此本文建議：（1）將審計項目組作為未來研究的基本分析單位。審計單位屬于專業型組織，采用項目組制度是工作常態，以此為基礎的研究將獲得不同于以審計人員的個體行為作為基本分析單位的新發現。盡管目前《會計師事務所質量管理準則》已吸納這一觀點，但是仍有大量工作可做。（2）專家直覺的研究不可回避。已有研究將經驗與直覺等同，也沒有區分專家直覺與其他直覺的異同，未來研究可以借助于認知心理學和問題解決學的成果，探討審計判斷中的專家直覺形成方式、專家直覺與經驗的關系、新手與專家的差異、專家直覺的積極作用和有效邊界等，這將拓展行為審計的研究空間。（3）注重基于認知心理學的糾偏措施研究。審計判斷偏誤借用了認知心理學的說法，已有研究還依據丹尼爾·卡尼曼等的偏誤分類成果找出了諸多審計判斷偏誤的表現形式。既然與人類判斷相關的心理學研究成果已經兩度獲得諾貝爾獎，為什么不可以認真地借用其進行審計判斷偏誤的研究呢？

【注 釋】

①在認知心理學中“判斷”和“預測”為同義詞，在行為審計研究與實踐中“判斷”與“決策”也是同義詞，因此審計判斷過程被視為一種決策過程。

②直覺決策的其他說法還有經驗判斷、啟發式思考、快思考等。

③專業型組織如醫院、大學、事務所、咨詢公司、評估機構等，其商業模式屬于問題解決類，是專門從事診斷和解決非良構問題的組織，依靠員工即專家以其專業技能或知識完成任務，他們提供標準化的產品或服務，但是對具體活動的實施方式、實施程序等有較多的自主裁量權。