基于作業成本法下的醫療服務項目成本核算研究

文/劉昆（廣州市中西醫結合醫院）

一、引言

2015 年，國家對公立醫院補償機制建立提出了新的要求，指出要“將公立醫院補償由服務收費、藥品加成收入和政府補助三個渠道改為服務收費和政府補助兩個渠道。通過調整醫療服務價格、加大政府投入、改革支付方式、降低醫院運行成本等，建立科學合理的補償機制”。2017 年又提出針對不同醫療服務特點，推進醫保支付方式分類改革，打包付費與按項目付費將成為主要的醫保支付方式。隨著公立醫院改革進程的不斷深化，取消醫院藥品加成、實施新版醫療服務項目收費，從客觀上對醫院的精細化管理提出了更高的要求。2021 年初，國家衛生健康委發布了《公立醫院成本核算規范》文件，年底財政部又發布了《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》指導性文件，都對醫院成本核算工作提出了更高的要求。而大部分公立醫院目前傳統的成本核算方法存在著信息滯后性、計算方法不科學、不能有效測算醫療服務項目成本等問題，無法通過醫療成本的有效核算和管理來從根本上降低醫療成本進而降低醫療價格，已不能滿足醫改新形勢下醫院管理和發展的需求。

作業成本法（簡稱ABC）最早是由Cooper and Kaplan 于1988 年提出，作業成本法是把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待。Hemli and Tanju 于1991 年首次提出ABC 能夠在醫療服務行業當中實施，并且可以有效地提高成本核算的準確性。國內學者對ABC 的研究起步較晚，2001年學者陳韶君首次在醫院的成本管理與核算中，使用作業成本法，結合具體應用作業成本法的情況，充分說明了此種方法一定程度上彌補了目前我國醫院成本管理與核算所存在的部分問題。學者周海平的研究也進一步肯定了作業成本法對醫療機構的成本管理的用處，同時指出如果對不同醫療機構的同期數據進行比較分析，有助于提升醫療機構的整體效益，從而提高醫療機構的管理效率。謝玉書研究發現作業成本模式管理可以讓醫院成本管理工作更加系統化和制度化。段琛和蔡琳通過研究發現，TDABC 法較現行的成本核算系統更精確，并且可以幫助急診科優化診療流程，進行成本管控,提高醫療效率，降低患者醫療成本,以不斷提升急診服務水平。

二、公立醫院成本管理現狀及存在的問題

（一）成本管理制度不完善，缺乏系統的成本核算體系

制定完善的成本管理制度并有效的執行，能夠為公立醫院成本核算和控制提供有效的保障，進而有助于相關成本工作的有序開展。以往醫院的發展模式主要是業務收入為王的時代，是處于快速發展階段，醫院管理中心也是著重于發展業務，而忽略了成本的核算和管理，故沒有形成系統的成本核算和管理體系；而隨著醫院業務規模的不斷擴大，醫療行業逐漸達到飽和，醫院所面臨的行業環境也日趨復雜，醫院僅靠擴大業務規模來獲取更多收益的時代已經過去，以往陳舊的成本管理制度難以滿足醫院未來精細化、高質量發展的需求，這就導致醫院現階段成本核算出現諸多問題。

（二）部門成本管理積極性不高，分工不合理

“醫改”是公立醫院近年來必須要面對的問題，如何堅持公益性為主導，解決社會看病難、看病貴問題，是公立醫院一直在關注的問題。醫務人員作為醫院的主要人員構成，在當前醫療行業背景下，醫務人員主要的精力集中在提供更多的醫療服務上，即追求業務量的擴大，對醫療服務成本的問題關注度不高；再加上社會對醫療服務質量要求和考核日漸嚴格，導致醫院重點業務科室如：醫務科和護理部等，他們都重點關注醫療服務質量，這導致的結果就是醫院的業務科室認為成本核算和成本管理是無須他們參與，完全由財務部門負責，對成本管控的積極性并不高，導致財務部門與業務科室溝通存在一定障礙。

（三）成本信息數據難以獲取，管理模式粗獷

醫院以往是以業務規模擴張為主，這必然導致醫院管理模式不夠精細，業務流程不夠規范。業務流程和管理模式的粗放式發展給成本核算帶來的最大的影響就是醫院成本核算工作結果準確性不高，尤其是間接成本數據失真的可能性極大。粗放式的管理模式無法支持醫院精準完成成本核算工作，成本數據無法追溯到具體的業務及科室，就無法精確地進行醫療服務項目成本核算。

（四）成本核算方法粗糙

由于醫院組織機構較為復雜，存在多個部門在同一個樓層辦公，這就會存在多個科室共同占用資源，比如醫院其他費用中的水費、電費分攤，雖然醫院也有其自己的分攤標準，但分攤方式由于信息及工作量等原因都比較粗糙、單一、老套，多利用人員比例、面積占比或收入大小進行分攤系數的計算，系數的計算往往不能反映真實的成本數據。醫院在進行科室成本分攤時，采用的分攤參數也僅僅是以人員為分攤參數，缺乏合理的分攤基礎，這種粗略的分攤參數設置沒有體現出各個科室業務的異質性，必然會導致各科室的成本分攤存在較大誤差。

（五）成本控制意識薄弱

現階段公立醫院進行成本核算僅僅是為了讓領導能夠了解到各科室運營成本狀況，其成本核算的主要目的是反映醫院經濟運營過程中資源消耗情況，并沒有將成本核算與醫院員工績效考核完全掛鉤，這就意味著醫院沒有對科室成本消耗的多少進行獎罰處理，醫院成本控制方面較為薄弱。在當前醫改持續深入，醫保支付方式陸續改革和藥品、耗材零加成的大背景下，醫院重視成本控制將是必然趨勢。

三、基于作業成本法下的醫療服務項目成本核算

（一）基于作業成本法下的醫療服務項目成本核算體系的構建

醫療服務項目成本核算是指將各科室開展的醫療服務項目作為分配對象，按照一定分配方法，將各項費用進行歸集和分配，計算出各項目單位成本的過程。醫療服務項目成本核算體系構建主要是基于作業成本法“產品——作業——資源”核心理念，即以作業為中心，以成本動因為分配要素，體現“服務消耗作業，作業消耗資源”的原則，核算過程中則以醫院科室成本核算數據為基礎，剔除可收費材料成本和藥品成本，劃分資源動員、成本動員和作業動因，對科室醫療服務項目進行直接成本的歸集和間接成本的分配，具體的核算流程和體系如圖1 所示。

圖1 基于作業成本法下的醫療服務項目成本核算體系

（二）基于作業成本法下的醫療服務項目成本核算體系在Z 醫院的應用

Z 醫院是國家三級甲等中西醫結合醫院，國家重點中西醫結合醫院，作為一家中西醫結合醫院，醫院成本管理也存在著上文所闡述的各類問題。尤其是成本核算方法粗糙，成本控制意識薄弱。為了將醫療服務項目成本核算體系順利地應用到Z 醫院，前期主要做了以下四個步驟的工作，具體如圖2 所示。

圖2 項目成本核算體系應用前期四步驟

1.前期調研和數據準備

通過調研，確認Z 醫院有150 多個核算科室，醫療服務項目有2800 多個。前期需要采集的數據主要有：收入費用數據（包括收入數據、人力成本、物資成本、資產成本、其他成本）、人員工時、設備工時、建筑面積數據和科室人數等數據。

2.確定作業和作業中心

對于醫院而言，作業是指為了實現對患者的診斷和治療而消耗一定資源的活動。在劃分作業和確定作業中心時，要以醫療服務項目關鍵作業作為主體，主要是看該作業在整個診療過程中的重要程度和資源消耗情況；同時，在劃分作業時，原則上是作業劃分越細，所核算出來的成本越精確，但是在實際操作過程中，過于精細化的作業劃分并不符合成本效益性原則，會增大成本核算人力、物力和財力的支出。

3.確定資源動因，進行資源成本分配

在確定資源動因之前，醫院需要建立資源成本庫，資源成本庫實際上就是醫院成本費用的總和，主要分為七大類：人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷、計提醫療風險基金以及其他費用。

資源動因可以理解為資源消耗的方式和原因。在確定資源動因之后，可以按照資源動因將成本費用分配到作業中心，分配過程中包括直接計入作業的資源成本，也包括需要以成本動因量為參數進行分配的資源成本。

4.確定作業動因，進行項目成本核算

在將資源成本分配到作業中心后，我們需要確定作業動因，將作業成本分配到醫療服務項目成本中去。確定了作業動因之后，就可以按照作業動因的要求收集相關數據，再以數據作為參考計算出參數比例，最終將各資源分攤至各醫療服務項目中，計算方法與將間接成本分配至作業中心類似。最后把各醫療服務項目所涉及的成本費用匯總相加就得到按照作業成本法計算的各項醫療服務項目成本。

（三）作業成本法在Z 醫院醫療服務項目成本核算應用成效

1.成本信息更加準確

從間接費用的分配層面來看，作業成本法在作業的細分中是遵從醫療中各項服務業務的流程來進行，對作業的成本也依據資源動因來歸總，在分配中也從成本的動因角度來考量，這樣在每一科室、項目的分配中，間接成本的真實耗用實情成為標尺，增加大力分配憑據的科學性，保障了成本信息的可信度。而傳統成本法在分配中則用相對價值或是收入為標尺，過于單一。

2.作業流程更加優化

作業成本法實施后，Z 醫院成本的數據信息更為精準化，同作業相關聯的信息也被有效提供，這樣對非增值、增值性的作業能更好地予以細分，對作業的流程完善度也更好地提升，使醫院在運營效率有提升的增值作業上有更大的投入。

3.戰略分析更加有利

在患者、醫保部門和醫院三方互相博弈的僵局中，運用作業成本法對醫療服務項目成本進行分析，有利于醫院更加清晰地明白醫療項目成本可控點和流程優化點，進而可以壓縮服務成本；而對于醫保部門而言，標準化、流程化的成本核算方法可以為醫保部門醫療服務項目定價提供數據支撐。

四、結論

本文通過構建基于作業成本法下的成本核算體系，探究醫院更加精細化的醫療服務項目成本核算體系。研究發現，基于作業成本法下的成本核算體系不僅能夠增強醫院成本核算和管理能力，加強醫院對各項資源耗費的管控；也能夠推動醫院成本核算更加精細化、準確化和流程化；更能夠為醫院醫療服務項目開展提供數據支撐，有助于醫院和科室更好地制定戰略方針。同時，本文的研究也發現作業成本法對于資源動因和作業動因的選擇也存在一定的難度和主觀性，這會導致核算出的醫療服務項目成本結果存在一定誤差，因此該體系的有效實施還是需要醫院有一定的保障措施進行輔助，必要時，可以求助于專業人士的指導。