政府財務報告編制與應用
——以政府基層單位為例

蘇巖 松遼委松遼水資源保護科學研究所

政府財務報告制度是一種新型政府部門財務管理模式，該制度建立的初衷是通過以權責發生制為基礎的政府會計核算模式來加強政府部門資金收支和財務狀況管理，使之能夠適應當前的經濟社會環境。然而，事物的發展過程并不是一帆風順的，盡管國家層面已經對政府財務報告制度進行了相應的頂層設計，但在實際應用過程中，財務報告制度運行的支撐體系還不夠完善，財務報告的編制與應用仍有廣泛的改進空間。

一、政府財務報告制度的發展

隨著我國經濟形勢變化、政府職能轉變、對外開放深化以及公眾對政府信息公開需求的提高，政府部門以收付實現制為基礎編制的決算報告制度已不能及時準確地反映政府部門資產負債及收入費用情況，政府部門相對失真的財務信息既不利于降低其行政成本，也不利于規范其管理，無法滿足當前社會經濟發展需求，無益于對外開放的推進，也與建設服務型政府宗旨相背離。

與此同時，國際上較為發達的國家通過改革普遍建立了政府財務報告制度。以權責發生制為基礎編制的政府財務報告能夠全面準確地反映政府的財務狀況，也從技術層面便利公眾對政府財務信息進行準確了解，事實證明，政府財務報告制度已在發達國家政府機構發揮了積極的作用。基于國內及國際現狀，我國在2010年啟動政府財務報告制度改革，隨著相關改革配套措施不斷落實，我國政府財務報告制度已于2020年在政府部門全面實施。

二、政府綜合財務報告編制

依據編制主體的不同，政府財務報告分為部門政府財務報告及單位政府財務報告，前者以有所屬單位的政府部門為編制主體，主要為二級及以上預算單位，后者以基層單位為編制主體，本文從政府基層單位視角對政府財務報告制度編制與應用進行分析。

（一）政府財務報告構成

以權責發生制為基礎編制的政府財務報告在結構上很大程度與企業年度財務報告類似，具體由政府部門會計報表、政府部門會計報表附注、政府部門財務分析三部分構成。政府部門會計報表包括資產負債表、收入費用表兩張主表，資產負債表反映某一政府部門所擁有的資產、負債和凈資產情況，收入費用表反映某一政府部門一個完整會計年度政府所產生的全部收入、費用以及政府盈余。政府部門會計報表附注由報表編制基礎、遵循相關制度的聲明、合并范圍、重要會計政策和會計估計變更情況及根據會計科目內容分列的明細表信息等構成。政府部門財務分析反映某一政府部門財政經濟狀況，包括對政府部門工作完成情況、財務狀況、運行情況、財務管理情況的綜合分析。

（二）政府財務報告編制邏輯

政府基層單位在財政部相關編制指南以及自身財務管理規定的指引下編制政府財務報告。在編制財務報告前，財務人員做好充足的準備工作，要對本單位新《政府會計準則》口徑下形成的財務會計分錄進行自檢，對本單位年度收入和費用進行結轉處理，確認當期的政府盈余，編制當期盈余與預算結余差異表，并通過各種勾稽關系與預算會計口徑下的財務信息對賬，找出產生差異的原因，盡最大可能保證基礎數據的準確性；在此基礎上，確定本部門政府財務報告范圍內的單位名單，查閱本年度與名單中各單位之間的往來，提前溝通好雙邊應進行調整抵銷的經濟事項，這樣形成的基礎數據才更具有質量保證；在基礎數據準備好之后，基層單位可進一步對本單位的資產負債、收入費用進行確認并填報系統，完成所有內部事項的抵銷調整工作，并將該報告數據審核后通過軟件系統報送給上級主管部門，形成本單位財務報告；上級主管部門對上報的數據進行審查后，如果發現有不符合規范的，會及時退回，基層單位收到退回的數據后及時修改并重新上報。至此，基層單位政府財務報表及附注的編制工作基本完成，在此基礎上進一步完成政府財務分析報告。

（三）政府財務報告編制存在問題

值得注意的是，政府財務報告制度在我國全面實施時間尚短，由于客觀因素限制，當前政府基層單位政府財務報告的編制工作仍存在很多問題，主要包括基礎財務信息不夠準確完整、財務分析指標不夠系統科學、審計及信息公開制度不成熟等。

1.基礎財務信息不夠準確完整

政府財務報告以權責發生制為編制基礎，政府基層單位編制政府財務報告時依托新《政府會計準則》下形成的財務數據，在實際執行過程中，基礎財務信息不夠準確完整的現象普遍存在。當前，新《政府會計準則》出臺時間不長，很多相對細節的部分未有明確規定，這可能會造成不同財務人員對同一經濟事項的理解產生偏差；基層單位所在部門體系龐大，各級預算單位較多，內部交易事項頻繁，但由于資金來源不同，各單位記賬口徑并不一致，間接導致應抵銷的往來實際上并未抵銷的情況存在。綜上，基礎數據完整性、準確性的欠缺使得政府財務報告的質量有所減損。

2.財務分析指標不夠系統科學

政府財務報告的會計報表編制完成后，應著重對單位的財務數據進行分析，而現實情況是，政府財務報告中的財務分析方法與企業財務分析方法類似，忽略了政府與企業運行模式之間的差異性，簡單套用企業財務分析方法并不恰當，不利于建立政府單位科學的財務分析指標體系；此外，由于政府單位的特殊性，某些有重大研究價值指標的基礎些數據無法獲取，或者不能完整獲取，這樣的財務分析結果顯然沒有特別大的指導意義，信息使用者并不能很好地從中汲取有價值的信息。只有報告使用者能夠充分地利用政府財務報告中所涉及的財務分析指標，才能有效地評估政府運行績效，進而促進政府財務報告發揮出應有的效用，提升政府單位工作效率。

3.審計及信息公開制度不成熟

目前，與政府財務報告配套的審計和信息公開制度尚未建立，因此政府財務報告的質量并沒有經過檢驗，缺乏糾錯環節使得編制出來的政府財務報告被束之高閣，長此以往政府財務報告制度難以走向成熟。當前，政府部門的審計監督機制仍側重于對傳統收付實現制基礎下的政府資金收支情況進行監管，沒有針對權責發生制基礎上政府財務報告的具體制度建設；此外，和其他所有政府工作一樣，政府財務報告的編制工作也需要接受公眾的監督，信息公開制度倒逼政府財務報告制度自我完善的模式仍處于空白狀態，使公眾對政府財務報告的監督渠道受阻，無法廣泛參與到對政府工作的監督中來。綜上，審計監督體系及信息公開制度的不健全嚴重影響政府財務報告制度的可持續性及有效性，從側面反映出目前政府財務報告并沒有發揮其該有的作用。

三、政府財務報告應用建議

為加強政府財務報告應用效率，應改進政府基層單位財務報告形成過程中存在的諸如基礎財務信息不夠準確完整、財務分析指標不夠系統科學、審計及信息公開制度不夠成熟等問題，如圖1所示。

圖1 政府財務報告應用建議

（一）提高基礎財務信息質量

1.加強頂層制度建設與基層人才隊伍建設

政府財務報告制度頂層設計不夠完善，基層單位在編制過程中產生的很多疑問無法找到具體的方案來解決，政策制定部門應盡快推出更多可行的規章制度，不斷細化政府會計準則，設計一個科學、統一、全面的標準，為完善政府財務報告改革提供制度保障；此外，政策制定部門還應加大政府財務報告培訓力度，政府財務報告編制工作涉及面廣、數據量大，提高培訓力度有利于提高基層人才隊伍素質，幫助其更好地掌握財務報告編報要求。通過頂層制度完善及基層人才隊伍建設可以促進政府基層單位查缺補漏的主觀能動性，提高基礎數據的準確性，進而有效提高政府財務報告的編制水平。

2.做好與部門決算的勾稽

政府財務報告以權責發生制為編制基礎，部門決算以收付實現制為編制基礎，當前基層政府單位實行“雙分錄”模式，即同一筆業務在財務會計口徑及預算會計口徑下分別做分錄，兩種口徑下的收入費用確認依據并不一致，基層單位在編制過程中應該分析本年盈余與預算結余的差異情況說明，做好政府財務報告與部門決算之間的勾稽，并以此為抓手，防止政府財務報告中收入費用數據失真。

3.暢通系統內的溝通渠道

政府財務報告的編制涉及范圍比較廣、內容比較雜，基層政府單位應暢通并利用好各種縱向及橫向溝通渠道，及時溝通解決往來抵銷問題，盡量避免反復修改的問題出現；此外，政府財務報告編報系統在功能開發及操作上仍存在改進空間，使用單位應及時與上級單位或開發單位進行溝通，添加相應補丁，完善操作系統，爭取將一些無須職業判斷的基礎性信息通過系統的功能模塊進行處理，提高工作效率。

（二）促進財務分析科學合理

1.立足單位自身實際

基層單位應結合部門特性及經濟發展形勢，在政府財務報告編制操作指南框架內，對本單位實際情況進行準確的考察和充分的了解，在此基礎上構建一套適合本單位的政府財務報告分析體系，選取合適的相關指標，進行定性及定量分析，不斷地提高本單位財務分析指標的科學性及合理性，以便于更好地讓政府會計信息使用者了解本單位的財務狀況、收支情況、運行效果以及可持續性。只有立足自身實際，建立健全財務報告的分析指標體系，才能更好地改進財務分析質量，及時地發現并解決問題。

2.選取科學分析指標

選取科學的財務分析指標對政府財務數據的價值體現十分重要，基層單位應精準掌握能真實高效反映本單位財務質量的指標。例如：政府部門的債務問題是政府財務報告制度改革的重點關注對象，在對政府負債質量的分析中，應通過對政府負債的規模、結構等指標比重的計算，判定政府未來年度對債務的承受能力；在對政府財務運行質量分析中，運用結構分析等手段判斷單位對某項收入的依賴程度，判定收入的穩定性水平，基層單位還可借助趨勢分析法等對本單位總收入及各項收入的變動趨勢加以分析，進而開展對持續發展能力的分析工作。

（三）建立審計與信息公開機制

1.建立審計常態機制

為了增強政府財務報告的實用性，建立審計常態機制是政府財務報告改革過程中必不可少的一部分。目前，我國還未建立起規范的財務報告審計體系，基于此現狀，有關部門應盡快著手制定與政府財務報告審計相關的法律法規，由政府的審計部門或者獨立第三方對政府財務報告進行審計，確保政府財務報告能夠被有效應用。在政府財務報告審計常態機制建立后，政府財務報告的信息公開工作也應該穩步推進。

2.建立信息公開制度

編制出來的政府財務報告不僅要為政府內部財務管理服務，還要進一步滿足社會公眾利用政府財務報告信息作出決策的需求。政府財務報告制度建立的初衷之一是轉變政府職能，建設服務型政府，基于此，有關部門應聯合推動政府財務報告信息對外公開，具體來說，立法部門可以加快立法，從法律上提供政府財務報告信息公開的依據，編制部門負責具體的公開工作，在循序漸進的原則下，探索向社會公眾公開政府財務報告信息的形式。

結語

以權責發生制為基礎的政府財務報告制度的優化完善是今后我國政府會計領域一項十分重要的課題。準確編制出反映基層政府單位整體財務狀況的財務報告，并建立科學有效的財務分析指標應用體系，落實完善相關審計及信息公開配套措施有助于提升政府財務管理水平，能夠推進國家治理體系和治理能力現代化建設。當然，政府財務報告制度改革是一項系統性工程，要權衡不同信息使用者之間的需求，必須穩步推進，不可急于求成，且政府財務報告制度全面實施時間不長，在今后的執行過程中還會遇到各種各樣的新問題，這需要報告的編制者在新問題產生時能夠積極地想出應對之策并及時反饋，每一位政府會計從業者都應該持續思考如何更好地推動政府財務報告制度走向完善。