轉換因子下工資、薪金與勞務報酬的稅收籌劃

　　【摘　要】 個人提供勞務時，既可以選擇任職、受雇方式，也可以選擇獨立非雇傭方式。對勞務提供者而言，前者按工資、薪金所得納稅，后者按勞務報酬所得納稅。文章以個人提供勞務為背景，通過引入轉換因子研究勞務提供者與勞務接受者的最優關系，從而實現工資、薪金所得與勞務報酬所得的稅收籌劃。
　　【關鍵詞】 勞務提供；　雇傭關系；　工資；　薪金；　勞務報酬
　　一、研究背景與相關政策
　　依據《個人所得稅法》第二條的規定，無論是工資、薪金所得還是勞務報酬所得，均屬于個人所得稅的應稅所得。《個人所得稅法實施條例》第八條進一步指出：“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金……補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。……勞務報酬所得，是指個人從事設計……代辦服務以及其他勞務取得的所得。”一般而言，個人因任職或者受雇而取得的所得屬于工資、薪金所得，個人因獨立從事非雇傭勞務所取得的所得屬于勞務報酬所得。以設計勞務取得的所得為例，若因任職或者受雇而提供設計勞務，應界定為工資、薪金所得；若獨立從事非雇傭的設計勞務，則應界定為勞務報酬所得。
　　在稅額計算上，工資、薪金所得與勞務報酬所得存在一定差異：首先，費用減除標準。工資、薪金所得的費用減除標準為3 500元/月，勞務報酬所得的費用減除標準為800元或20%；其次，級數、級距和稅率。工資、薪金所得適用3%到45%的七級超額累進稅率，勞務報酬所得適用20%到40%的三級超額累進稅率；最后，“三險一金”的扣除。對于工資、薪金所得，符合條件的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費和住房公積金可以依據《財政部、國家稅務總局關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）的規定免征個人所得稅或在個人應納稅所得額中扣除，而勞務報酬所得不適用該規定。
　　從上可以看出，在一定程度上，可以通過稅收籌劃實現工資、薪金與勞務報酬的選擇。本文的特點在于，通過引入轉換因子研究勞務提供者與勞務接受者的最優關系，實現工資、薪金與勞務報酬的稅收籌劃。需要說明的是，本文所說的提供勞務僅指個人提供勞務，且站在個人角度研究稅收籌劃方案。當然，這離不開勞務接收方的參與和配合。
　　二、轉換因子的引入與計算
　　在其他條件相同的情況下，稅后收入大的方案是最優方案。在工資、薪金所得和勞務報酬所得的權衡中，稅后收入大的收入方式必然是最優的嗎？筆者認為，這需要考慮“其他條件相同”這一前提，也就是說，工資、薪金所得和勞務報酬所得除稅收因素外其他條件是否相同。如果其他條件相同，可以說稅后收入大的收入方式是最優的，否則，就需要進一步分析。
　　筆者認為，工資、薪金所得和勞務報酬所得除稅收因素外至少還存在以下兩方面的差異：一是風險差異。從收入穩定性角度來看，由于任職或者受雇較獨立從事非雇傭勞務穩定，于是，工資、薪金所得較勞務報酬所得穩定。一般而言，若工資、薪金所得和勞務報酬所得的稅后金額相同，個人會選擇工資、薪金所得，因為它的風險較低。二是連帶差異。《社會保險法》規定，職工應當參加基本養老保險、職工基本醫療保險、工傷保險、失業保險、生育保險，其中，基本養老保險、職工基本醫療保險和失業保險由用人單位和職工按照國家規定共同繳納，工傷保險和生育保險由用人單位按照國家規定繳納。也就是說，對取得工資、薪金所得的職工來講，用人單位繳納的“五險一金”屬于其連帶收入，而勞務報酬沒有這種連帶收入。
　　在上述兩種差異中，第一種差異是主要的。對第一種差異的評價因人而異，依賴于個人的風險態度等因素；對第二種差異的評價則相對客觀。基于上述差異的存在，工資、薪金所得與勞務報酬所得不宜直接進行比較。于是，筆者引入轉換因子將勞務報酬所得轉換為一定量的工資、薪金所得，然后和工資薪金所得進行權衡比較。若某人考慮上述差異后確定的轉換因子為0.85，則表示100元的稅后勞務報酬所得等價于85元的稅后工資、薪金所得，以此類推。
　　實踐中，可通過如下方式計算轉換因子：首先，根據自身情況，設計表1第①列稅后勞務報酬所得的具體金額。第①列的現有金額以最高收入8 000元/月為例設計，并以500元為一個檔次，平均分為16檔。個人可根據自身最高收入以及認為的合理檔次重新設計第①列稅后勞務報酬所得的具體金額。其次，個人在表1的第②列填上認為與第①列的稅后勞務報酬所得等價的稅后工資、薪金所得。再次，根據表1第③列所示的計算公式，計算不同情況下的單個轉換因子。最后，計算綜合轉換因子，即單個轉換因子的平均。根據表1中的已知數據計算的綜合轉換因子為0.8537。為提高精確程度，建議單個轉換因子和綜合轉換因子均保留至小數點后四位。綜合轉換因子就是將稅后勞務報酬所得轉換為稅后工資、薪金所得所需要用到的因子，簡稱轉換因子。
　　筆者認為，利用上述方法和步驟計算轉換因子具有兩個特點：一是原理簡單，二是操作可行。需要說明的是，轉換因子的具體數值因人因事因時而異：不同的人面臨相同的事項可能有不同的轉換因子，同一個人面臨不同的事項也可能有不同的轉換因子，甚至同一個人不同時間面臨同一事項也表現出不同的轉換因子。因此，在運用轉換因子時，需注重人、事、時的針對性。
　　三、轉換因子的運用與拓展
　　下面通過案例闡述實踐中工資、薪金所得和勞務報酬所得的權衡選擇：
　　案例內容：張某準備為甲公司提供設計勞務，甲公司表示，如果張某與甲公司是任職、受雇關系，甲公司按規定繳納“五險一金”，代扣個人承擔的“三險一金”后，每月向張某支付5 000元的工資、薪金，假定繳納的上述保險費和住房公積金均符合稅前扣除條件。甲公司同時表示，如果張某與甲公司是獨立非雇傭關系，甲公司每月向張某支付6 500元的勞務報酬。
　　分析思路：對張某而言，如果選擇任職、受雇關系，每月的稅后工資、薪金所得=5 000-（5 000-3500）×3%=4 955（元）；如果選擇獨立非雇傭關系，每月的稅后勞務報酬所得
　　=6 500-6 500×（1-20%）×20%=5 460（元）。為比較兩種形式的所得，需借助轉換因子。轉換因子可根據張某的實際情況通過表1計算得出。如果張某的轉換因子為0.85，則5 460
　　×0.85=4 641＜4 955，張某的最優選擇是與甲公司建立任職、受雇關系；如果張某的轉換因子為0.95，則5 460×0.95
　　=5 187＞4 955，張某與甲公司的最優關系是獨立非雇傭。
　　在上面的案例中，張某若屬于附加減除費用的適用范圍，則稅后工資、薪金所得的計算應做相應調整，然后結合稅后勞務報酬所得和轉換因子，從而做出正確的選擇。總的來講，可以將工資、薪金與勞務報酬的權衡過程分為五個階段：一是計算稅后的工資、薪金所得；二是計算稅后的勞務報酬所得；三是借助表1的原理和思路計算轉換因子；四是用轉換因子乘以稅后勞務報酬所得，得到轉換后的稅后勞務報酬所得；五是將稅后的工資、薪金所得與轉換后的稅后勞務報酬所得進行比較。若稅后的工資、薪金所得大，說明按工資、薪金所得計算劃算，應選擇任職、受雇關系；若轉換后的稅后勞務報酬所得大，則說明按勞務報酬所得計算劃算，應選擇獨立非雇傭關系。
　　財稅［2006］10號文指出：“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除”。也就是說，當期準予扣除的住房公積金上限與職工本人上一年度的月平均工資相關，并且，在實踐中工資、薪金或勞務報酬可能隨時間的變化而變化。因此，為讓研究與實踐的結合更加緊密，可以從動態的角度考察工資、薪金所得與勞務報酬所得的選擇問題。●
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