審計失敗案例對中小會計師事務所內部治理機制優化的啟示

摘 要：根據滬深交易所的數據顯示，截止2020年12月31日，A股市場共有4140家上市公司，與2019年年底數據比較新增了396家。除了上市公司外，非上市公司數量在2020年也增長明顯。在資本市場的強大發展趨勢下，企業數量的顯著增加意味著會計師事務所的業務數量增加，業務種類愈發多樣化，注冊會計師行業在市場中的地位也進一步提升。但2011年以來，審計失敗的案例不斷增加，部分會計師事務所的執業質量堪憂。中小會計師事務所作為注冊會計師行業中不可或缺的部分，卻對于相關的內部治理漏洞缺乏一套合理有效的解決和優化策略，這種情況下可能對我國事務所改進治理方法、優化經營管理模式存在著許多阻礙。因此，中小事務所需要積極通過審計失敗案例反思自身治理機制，尋找內部治理過程中的缺陷，進而促進中小會計師事務所在資本市場中得以可持續健康發展。

關鍵詞：審計失敗;中小會計師事務所;內部治理

每年中注協都會根據上一年度會計師事務所執業質量檢查情況做出通告，通告反映了上一年度中注協進行執業質量檢查的規模、事務所執業過程中存在的重大問題和處理結果等。根據《中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告（第二十號）》（以下簡稱：《通告》），2019年各級注協檢查事務所1296家，抽查業務項目8521個。最終給予26家事務所公開譴責處罰;對于幾十家事務所進行了通報批評和訓誡，251名注冊會計師受到不同程度的處罰。

此外，財政部和證監會充分發揮外部監管作用。例如，證監會于2016年12月和2017年1月對瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）執行審計工作時未做到勤勉盡責進行處罰;2017年2月，財政部發布通知責令瑞華會計師事務所進行整改。2019年財政部修改《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》，在會計師事務所獲批執業、承接業務、執行鑒證業務和其他業務等方面構造了更為嚴格和完善的管理體系。

由此可見，注冊會計師行業內部和外部對于事務所執業質量的要求不斷提升。中小會計師事務所在數量上占有絕對優勢，在資本市場中的地位不可或缺。但是根據中注協《通告》的反映，中小會計師事務所承接的業務質量通常較低，業務范圍狹窄，在審計執業過程中針對重要交易賬戶、余額和列報沒有獲取充分、適當的證據從而形成不公允、不恰當的審計意見，部分中小會計師事務所質量控制體系設計不適當或未得到有效執行……綜上，中小會計師事務所雖然數量眾多但是質量整體不高，改善中小會計師事務所內部治理體系，完善內部控制機制有助于優化注冊會計師行業環境，促進行業健康發展。

一、中小會計師事務所的定義及其內部治理現狀

根據現有的文獻和網站資料，尚未發現對中小會計師事務所的官方統一定義。學者通常將“中小會計師事務所”定義為“服務對象為各種類型中小企業的會計師事務所”或者“除國際四大所和本土八大所以外的所有事務所”。但是目前有很多非“四大”、“八大”的事務所已經承接證券業務且服務對象已經突破中小企業的范圍，這一類事務所歸屬于大所還是中小所還需要商榷，目前學者們對中小會計師事務所的定義也存在一定分歧。本文根據中注協2021年發布的《2020年度會計師事務所綜合評價百家排名信息》，發現綜合評分排名前100名的會計師事務所組織形式均為特殊普通合伙制，其中最低業務收入為3664.94萬元，且從事證券業務的事務所有70%以上被納入了綜合排名百強的名單中。因此本文將“中小會計師事務所”定義為：除2019年財政部、證監會公布的可從事證券業務的70家會計師事務所或年業務收入大于3664.94萬元的170家事務所外的所有會計師事務所。

截至2020年12月31日，我國共有會計師事務所9800家（含分所），因此我國中小會計師事務所占所有事務所的比例高達98%;2020年，我國會計師事務所業務收入總額達到1108億元，其中中注協收入排名前100名的會計師事務所總收入達到523.8億元。由此可見，中小會計師事務所明顯存在數量多、收入少的困境，主要原因歸結于以下幾類：（1）業務質量把控不到位。承接業務時，中小會計師事務所往往只能承接基本的鑒證業務和代理記賬、涉稅咨詢等基礎的非鑒證業務。業務范圍和難度的限制導致中小會計師事務所的收入無法顯著提升。此外中小會計師事務所還存在為了提高業務量而刻意降低業務收入的“價格戰”現象，審計成本一定的情況下降低收費標準，無疑削弱了中小事務所的造血功能。（2）執業質量低下。中注協每年的《通告》都會批評部分事務所沒有遵循風險導向審計的原則，缺乏應有的職業懷疑態度，針對重大的交易賬戶、余額和列報沒有獲取充分適當的審計程序應對存在的重大錯報風險，部分審計工作者缺乏識別財報特別風險領域的經驗，對財報異常信息不敏感。中小會計師事務所由于自身執業能力低于大型事務所，上述問題在中小會計師事務所中體現尤為明顯。（3）事務所人員考評機制存在明顯缺陷。中小會計師事務所員工激勵機制、考核機制、工作分配機制相對大所不完善的現狀和事務所人員薪資增長訴求的矛盾往往導致中小事務所的人員流失嚴重。（4）中小會計師事務所治理體系老化嚴重。目前各大企業已經充分利用5G信息、區塊鏈、大數據等技術幫助其實現經營便利化，但是中小事務所在執業時仍然使用原有的信息系統，對基于審計流程的機器人技術（RPA技術）的概念還很陌生。

二、審計失敗的定義和近年資本市場審計失敗的案例統計

審計失敗指注冊會計師未能發現被審計單位與財務報表相關經營活動的處理和披露中所存在錯誤或舞弊情況，尚未通過系統、規范化的審計程序評價組織的風險管理、組織經營等活動，從而發表不公允的審計意見。

根據證監會2014年至2020年關于審計和評估機構監管的公開文件可知，2020年審計失敗涉及9家會計師事務所，2019年發布了3次審計失敗處罰決定，2018年發布了5次，其余年份發布了至少2次審計失敗處罰決定。由于處罰決定的對象為眾華、立信、瑞華、利安達等有從事證券業務資格的代表性會計師事務所及其注冊會計師，且本身具有該資格的事務所為數不多;另外，審計失敗的處罰決定通常滯后于審計失敗的發生，且每個處罰決定通常披露會計師事務所和注冊會計師對同一對象多個年度的執業不當行為。綜上，審計失敗對于注冊會計師行業具有重大不利影響，需要其他事務所反思自身質量管理體系。

三、審計失敗的原因

導致審計失敗的原因可以劃分為客觀因素和主觀因素。客觀因素往往源自于被審計單位本身：首先被審計單位的財務報表項目的性質本身復雜，例如長期股權投資、復雜關聯方交易的會計處理和披露問題等;此外，部分被審計單位存在財務舞弊行為，或管理層限制注冊會計師獲取充分適當的審計證據;注冊會計師在合理的時間和成本的要求之下完成審計工作也可能成為審計工作的固有限制，成為導致審計失敗的要素。

主觀因素可以細分為注冊會計師失誤和舞弊。注冊會計師執行審計工作中的失誤通常導致審計工作中的檢查風險升高：注冊會計師未能在審計過程中保持應有的職業懷疑態度，或者由于自身專業勝任能力較弱，很難作出合理的職業判斷、忽視關鍵審計證據、不恰當地定義財務報告重大錯報風險、盲目執行審計程序等，從而出具不公允、不合理的審計意見;而注冊會計師舞弊則意味著其存在故意違背職業道德，與被審計單位存在某種不當利益關系、喪失獨立性的行為。例如會計師事務所有意委派某位在被審計單位擁有重大股東分紅的關鍵審計合伙人參與項目、向被審計單位售賣審計意見等行為。

四、審計失敗的案例探究

2020年，證監會對A公司和B會計師事務所出具了行政處罰決定。A公司早在1990年在深交所掛牌上市，而B事務所是本土綜合排名遙遙領先的會計師事務所，該行政處罰對注冊會計師行業影響重大，并又一次引發了審計人員如何提升審計質量、會計師事務所如何提升質量管理的熱議。

為解決應收賬款賬目長期掛賬問題、減少信用減值損失對于經營成果的影響，A公司決定與某資產管理公司及某證券公司串通。2016年3月，由其中一家資產管理公司以2015年12月31日為基準日原價受讓A公司及其子公司對客戶應收賬款合計大于5400萬元，并與資產管理公司簽訂了應收賬款收益權轉讓合同。另外由A公司出資5500萬元，購買證券公司的理財產品。證券公司收到A公司的資金后匯入資產管理的賬戶。

2016年期間，A公司通過上述方法虛假轉讓應收賬款，從而解決了應收賬款長期掛賬問題，減少信用減值損失并達到高估利潤的目的，對財務報表進行了大范圍的粉飾。

B事務所進場執行審計工作時，在了解被審計單位及其環境階段并沒有充分了解A公司的內部控制，缺乏了解相關控制環境、經營風險評估過程等工作，對于大額的應收賬款項目形成和收回沒有進行恰當的穿行測試。風險評估階段，應當認為大額應收款項和短期投資的理財產品的存在，完整性，計價和分攤認定存在重大錯報風險，甚至需要將應收賬款評估為特別風險。此外，針對應收賬款的轉讓和收回應收賬款的時間幾乎一致的現象，B事務所也沒有對其保持應有的職業懷疑態度，同樣沒有引起注冊會計師對應收賬款、理財產品項目和信用減值損失的關注。

風險應對階段，B事務所應當針對形成和轉回大額應收賬款事項采用實質性方案，特別需要對相關客戶、證券公司、資產管理公司以及開戶行執行函證程序，針對存在的重大關聯方交易還應當評價應收賬款大額變動是否具備合理的商業理由，并檢查相關交易合同。另外，針對應收賬款和理財顧問費用披露的準確性，注冊會計師還應當核對與資產管理公司和證券公司的對賬單并進行重新計算。針對壞賬準備的轉回問題，B事務所沒有對A公司異常信用減值損失進行重新計算，對應收賬款計價、分攤認定和信用減值損失的準確性認定沒有獲取充分、適當的審計證據。

B事務所注冊會計師僅僅通過詢問A公司負責財務相關人員有關應收賬款轉讓的原因、相關內控運行原理等內容后認為應收賬款信息記錄合理，相關會計處理和披露恰當。顯然的，僅僅通過詢問獲得的證據無法證明A公司是否存在應收賬款舞弊的行為。

綜上，B事務所在執行對A公司的審計工作時，并沒有做到專業勝任和勤勉盡責，未堅持風險導向審計的原則，忽視了關鍵審計證據，不恰當應用審計程序，從而導致了審計失敗。

五、中小會計師事務所從審計失敗中獲取內部治理機制的優化方向

根據近年來審計失敗案例，不難發現審計失敗和注冊會計師執業質量水平、職業道德遵守程度息息相關，而提升審計人員的專業勝任能力和職業道德水平需要依賴事務所高質量的內部治理機制。中小會計師事務所由于業務承接、執業質量、資源、信息技術等方面都很難與大型事務所相媲美，因此中小會計師事務所存在審計失敗的高風險。如何優化內部治理機制，完善質量管理體系，從而降低審計失敗風險是中小會計師事務所需要反思的問題。

（一）提升承接業務質量管理把控水平

中小會計師事務所的業務范圍相對于大所狹窄很多，提供的業務限于基礎的鑒證業務和其他業務，主要的服務對象為中小企業。由于中小企業的資本不如大公司雄厚，因此中小事務所通常面臨業務種類少、收入有限的困境。隨著中小事務所的數量不斷增長導致會計師事務所的市場飽和度增加。此外，中小會計師事務所的業務同質化日趨嚴重，這些情況都導致中小會計師事務所的生存空間越發狹小。

在激烈的競爭環境中，中小會計師事務所為了招攬業務很有可能采用壓低業務價格的方式，從而形成中小事務所之間的“價格戰”。“價格戰”雖然在短期內能夠幫助事務所提升審計收費，但是終不是長久之計，長期的壓價競爭往往形成惡性競爭：首先，刻意壓低審計收費不能保證審計質量，過低的回報可能導致注冊會計師消極執業，很難保證獲取的審計證據充分適當、合理運用審計程序，從而出具不合理審計意見。其次，事務所之間的“價格戰”必然違背了資本市場的發展規律，破壞市場理性競爭的行為將受到監管部門的責罰，收入有限和官方責罰的雙重壓力將對中小會計師事務所長期健康發展產生重大不利影響。

財政部于2019年修改了《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》（財政部令第97號），要求普通合伙和特殊普通合伙制會計師事務所可以從事證券服務，且會計師事務所不得承辦與自身規模、執業能力、風險承擔能力不匹配的業務。因此，中小事務所應當明確自身的業務范圍，對于實力較強的中小事務所可以借鑒大所的執業質量體系，優化自身的執業質量，在資金能力、執業能力和風險承擔能力允許的條件下逐步擴大業務范圍，甚至可以考慮承接證券類業務。對于實力較弱的中小會計師事務所擴大業務范圍的可行性不高，但是可以精準定位中小企業服務群體，滿足中小企業的記賬、審計等基本需求，將目前可提供的業務做實做精。此外，實力較弱的事務所可以投入一定的營銷成本，提升社會聲譽。

（二）優化事務所內部質量管理體系

《會計師事務所質量控制準則5101號——業務質量控制》實施以來，大型會計師事務所建立了相對完善的質量管理體系。最新的質量管理體系要求會計師事務所主要負責人對于質量管理體系承擔最終責任，質量管理合伙人下設質量管理各個具體方面的責任合伙人對質量管理體系特定方面的運行負責。中小會計師事務所由于其執業質量整體不高，審計工作復核可能不到位，反映出其質量管理體系可能存在漏洞。因此，中小會計師事務所需要建立風險導向性的質量管理體系。

1. 建立合理的工作安排機制

中小會計師事務所應當充分了解員工的專長。例如將有執行審計工作專業勝任能力且性格謹慎的員工成為審計項目組成員。在其執行審計工作時，其他合伙人、財務負責人可以為注冊會計師提供答疑、咨詢等必要的幫助。在審計工作完成階段，必要時要求與項目合伙人能力相當的項目質量復核人員對審計工作中的重大職業判斷、審計工作底稿、審計報告和財務報告等事項進行復核審查。此外，安排專門的信息技術人員對審計工作系統進行必要的維護和升級。

2. 建立全所范圍內統一的執業質量標準

中注協發布的《通告》，指出了審計執業的典型問題，執業質量水平和事務所質量管理體系的完善程度存在重大關聯。中小會計師事務所作為審計失敗的高風險領域，執業質量亟待提升。中小會計師事務所應當在全所范圍內對于各項審計程序的使用按照審計準則進行規范，對于涉及注冊會計師職業判斷的領域則需要項目質量復核人員進行檢查并評價職業判斷的合理性。此外事務所層面應當對審計項目整體執行情況在出具報告前進行檢查、復核和評價。

3. 提高對質量管理體系和審計項目合伙人的檢查的不可預見性

目前，會計師事務所需要每年對質量管理體系進行定期檢查;對審計項目合伙人的工作需要每三年至少選擇一項檢查。事務所質量檢查時點相對固定的情況可能導致部分人員為了應付檢查而對自身工作弄虛作假，事務所很可能忽略部分質量管理體系的漏洞。因此中小會計師事務所可以在不改變或者提高檢查頻率的情況下，增加檢查時點、檢查方法的不可預見性，突擊式檢查往往可以幫助事務所的執業問題被直觀反映。

（三）完善事務所人員管理機制

中小會計師事務所由于業務收入有限、服務范圍有限、執業質量較低等問題通常導致無法吸納優質人員和人才流失。缺乏優質的員工將導致事務所失去血液，從而影響到事務所的經營狀況。因此，事務所完善人員管理機制是保證經營、促進發展的必要措施。

1. 人才引進方面，中小會計師事務所很難充分吸引重點高校、研究所的財務人才，社會招聘中所吸納的人員普遍質量不高。鑒于此，中小會計師事務所可以充分和職業技術院校和普通高校進行校企合作，以定向培養的方式吸納適合中小會計師事務所的生源。人才引進時，事務所需要充分了解應聘人員是否具備應有的職業道德和必要的財務知識，考核的方式可以是傳統的筆試、面試，也可以是試用期考核制度。總之，中小會計師事務所需要建立人才引進的考評機制，適當地提高準入門檻。值得注意的是，在信息處理手段越發先進的背景下，中小會計師事務所也應當考慮引入信息化人才，對事務所的工作系統進行開發、升級和維護，從而達到提高工作效率的目的。

2. 人才考核和培養方面，中小會計師事務所應建立以執業質量為導向的考評機制，強調會計師事務所和注冊會計師作為第三方應具備獨立性。中小會計師事務所應對審計人員的執業狀況進行不定期的評估，對于執業質量不佳或未充分遵守職業道德的審計人員將影響其晉升和薪酬，甚至可能要求其退出事務所。此外，事務所需要注重對員工的繼續教育，要求員工學習最新的財務會計知識、審計準則，同時培養員工的信息處理能力。

3. 薪酬激勵方面，中小會計師事務所不應建立員工薪資統一化、格式化的機制。中小會計師事務所應當考慮運用薪酬激勵政策，例如對于執業質量高和充分遵守職業道德的人員給予股權激勵，不僅有利于激發員工的工作動力，還可以鼓勵有能力的員工參與到事務所的經營和管理工作中。

（四）充分利用基于審計過程的機器人技術（RPA技術）

近年來，企業和大型會計師事務所越發頻繁地利用5G、區塊鏈等信息技術對數據進行處理，有力提升了工作效率。從2017年開始，國際四大會計師事務所相繼推出了財務機器人，并提供機器人流程自動化（Robotics Process Automation，簡稱RPA）的相關服務。并且“四大”明確，將在未來大規模在內外部審計場景中應用RPA技術。雖然中小會計師事務所還達不到研發審計機器人的水平，但審計工作自動化的意識需要滲透進事務所的內部治理機制中，這要求中小會計師事務所必須及時對現有的審計信息系統進行維護和升級，必要時融入新的大數據處理工具。先進的自動化審計工具有助于降低執行審計程序中的人為疏忽，例如對于金額超過某一水平的所有財報項目自動發出函證請求、審計抽樣時對于樣本有相對精確的篩選等。總之，有條件的中小會計師事務所可以一定程度上開始搭建RPA技術體系，將審計機器人運用到部分審計程序中，其他中小會計師事務所需要以RPA技術為審計信息系統的優化方向，合理應用信息技術有助于減少執業過程中的失誤，從而降低審計失敗的可能性。

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作者簡介：練森源（1997- ），女，四川宜賓人，湖北經濟學院碩士研究生，研究方向為CPA金融審計。