關于作業成本管理法的思考

趙亞妮

【摘? 要】現代企業通過作業成本管理法，將戰略管理目標落實到產品全生命周期各階段的每一個作業環節中，最終實現產品成本管控的“有的放矢”。論文從推行作業成本的意義出發，探究作業成本管理的方法與途徑，通過降本增效，促進企業發展。

【關鍵詞】作業成本;企業;管理

【中圖分類號】F426;F406.7? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）07-0067-03

1 引言

改革開放40年來，中國經濟已經度過了粗放的發展時期，正在向精細化、專業化快速轉變。企業要想在市場上贏得一席之地，必須要對成本進行科學有效的管控，再也不能采取過去那種簡單的、粗暴的，以犧牲企業信譽、降低產品質量為代價的野蠻方式，而應該尋找成本發生的根源，對癥下藥，促進企業提升效益。

2 推行作業成本的意義

2.1 正確理解成本，提高決策水平

當企業在談到產品成本時，往往認為“成本就是產品在生產環節中發生的全部的工、料、費的總和”，其實這只是從傳統財務核算角度出發，只強調了產品生產環節發生的成本，而忽略了生產環節以外的其他環節的產品成本，基于此，企業管理層、決策層在提及如何控制產品成本時，也總是在“如何節流，如何節約”上動腦筋想辦法，殊不知，正是由于這種過于簡單、狹隘的傳統成本觀念，才誤導了企業正確理解成本的思路。通過作業成本管理，向決策者傳遞更加準確可靠的信息，了解成本費用形成的細節，便于決策科學化。

2.2 運用作業成本，明確企業經營之道

傳統觀念認為，“企業生存發展的目的就是賺錢，就是企業利益最大化”，因此，很多企業往往會采取低買高賣等方式獲取利潤，甚至還有很多企業會采取偷工減料、降低產品和服務質量等非法手段攫取高額利潤，但是現代企業的發展理論揭示：企業盈利能力的高低僅僅是檢驗其管理者經營能力的一個標準，但卻不是唯一標準。而且“企業盈利能力高低”這個指標并沒有告訴廣大經營者和決策者，一個企業真正的“經營之法、經營之道”是什么？企業不能為了生產而生產，不能為了生產而忽視其他環節的關鍵因素，作業成本可以平衡企業生產經營各個環節，只要協調一致，那么企業產生盈利只是時間問題。

2.3 運用價值鏈思維，使成本靠前控制

企業在規模發展的進程中，降本的目的就是增效，提升利潤指標，但是因為企業在成本管理過程中沒有很好地結合系統的價值鏈思想，往往導致在核算成本時方法過于單一且偏重于事后核算。具體來講，成本核算方法單一有可能會導致成本信息失真，從而導致產品定價不合理，要么定價高于同行業水平而沒有市場，要么定價低于同行業水平而“賣的越多虧的越多”。成本核算采用事后核算方法往往是對已經現實發生過的經濟業務進行總結與回顧，即便財務發現導致企業利潤嚴重下降的原因是來自于某一項或某幾項成本指標過高，也只能總結出來起到警示的作用，對于已經發生的作業所消耗的資源卻無力挽回。所以，現代企業管理者或經營者更應該多運用價值鏈思維，使得成本控制靠前指揮，從供應鏈上、下游角度考慮企業成本管理，關注企業的生存與發展，挖掘企業發展內在潛力。

2.4 有利于拓展成本服務范圍

在全球競爭環境日益激烈、信息共享高速發展、高科技產品源源不斷地涌現、社會需求呈現出多元化和個性化的態勢下，市場需求的任何一個細微變化，都會大大縮短企業所投放產品的生命周期，有些產品從入場到出場僅僅是曇花一現。那么，因市場中新產品、新技術開發速度加快導致企業產品的整個生命周期縮短，企業要想生存要想獲利，就得不斷地進行技術革新，走產品低成本與差異化相結合的路線，但是在這個過程中，如果企業方法不當反而會增加產品成本，那么，剖析產品全生命周期各階段作業的細分成本，通過對各個作業與作業成本的確認和計量，專門為該作業層構建出更經濟的成本管控措施。

全生命周期是指產品從出生到死亡的整個過程，一般包括產品研發、生產、營銷、售后服務及廢棄4個階段。每個階段的細分成本有：研究與開發成本、產品設計成本屬于產品研發階段，生產成本屬于產品生產階段，營銷與銷售成本屬于產品營銷階段，客戶與服務成本、社會責任成本屬于產品售后服務及廢棄階段，這4個階段都存在作業成本管控的重點。

第一，產品研發階段。從產品研究與開發、產品設計等作業入手，在源頭控制產品總成本。本階段作業成本管理能否成功的關鍵在于要在事前先測算出產品整個生命周期可能發生的全部成本，然后通過適當提高前期的研發和設計成本，努力生產出適應市場需求、具有競爭優勢的產品，來達到控制和降低產品總成本的目的。

第二，產品生產階段。從生產成本這個作業入手，將作業成本與產品設定好的目標成本有機結合起來，減少或消除不增值作業，優化作業鏈和價值鏈，最大限度地控制企業的生產成本，以達到提升企業競爭力和獲利能力的目的。在本階段企業常常采用的策略有“機器人”技術等。運用“機器人”先進生產技術，實現簡單重復作業自動化，這樣不但可以大大降低人工作業帶來的失誤率，而且可以達到攤薄成本的目的，利用較低成本優勢，搶占市場，獲取利潤。

第三，產品營銷階段。企業可以從廣告宣傳、個性化服務等作業入手，結合產品特點及產品所處的生命周期階段，選擇合適的營銷方式。對于初創階段的產品可以投入較多的廣告宣傳費，對于成熟階段的產品可以采用提供高質量的個性化服務的策略，對于衰退階段的產品一定要把握即時收益原則。此外，還有很多企業為了解決倉儲及產品滯壓問題，采用“零庫存”方式，用時間獲取空間，從而降低廠房租賃、產品轉運、運輸損耗等成本。

第四，產品售后服務及廢棄階段。企業可以從客戶與服務、社會責任等作業入手，努力減少因客戶體驗感差導致的服務成本增加、因環境污染導致的社會責任成本增加。

通過以上這些方法的運用，有效地拓展了產品全生命周期內成本服務范圍，使得企業成本從量產造成固定費用（如生產工人薪酬、管理成本等）大量消耗轉移到新技術的研發和設計上來，即用直接成本中人工費的大幅降低換來了企業“間接成本”（如研發成本、設計成本等）比重的升高，也就是企業的成本從體力勞動的消耗轉為腦力勞動的消耗。這樣，常常會使企業經營者或者管理者產生一種感覺：企業各階段產生的成本就如天平，一端托著成本，一端托著效益，兩端如何協調，需要他們盡快尋找到這個平衡點。當然，在全生命周期各階段的作業成本管理過程中，企業不能一味追求某一種或某幾種成本指標的降低（如為了追求后期的維保費用或者是社會責任成本的降低而一味地追加前期設計成本的過多投入），而是應該盡量做到各階段成本指標之間相互平衡、相互制約，使得產品總成本降到最低，才能從根本上解決影響企業盈利的掣肘點。

2.5 有利于科學進行成本分配

成本科學有效的分配，只是針對“間接成本”的分配，指的是那些不能直接給予對象化的生產耗費，這些耗費所服務的對象一般都不是唯一的，它經常與多個產品或勞務之間都存在一定的關聯性，它發生時需要先在一個“中介”上進行匯總歸集，然后再按事先約好的標準予以對象化，這個“中介”就是“制造費用”。例如，財務在核算生產車間的維修費、水電費、管理人員薪資、機械設備折舊和維修費、人員差旅費等時，一般都是先在“制造費用”科目中進行歸集匯總，等到月末或季度末再按照約定好的統一標準（如“機器工時數或者人工小時數”）結轉分配到對應產品的“生產成本”中去。從傳統意義上講，這些“間接成本”并不是企業生產的主要成本要素，但是，卻是生產過程中不可或缺的部分，而且所占比重也越來越大，在部分企業里，這樣的“間接成本”已經占據了產品總成本的半壁江山。隨著科學技術的日益更新，人工智能技術的廣泛運用和普及，機器人服務生、機器人貨運服務、財務共享服務等已經走入企業，取代了部分人工作業，這樣不僅可以使企業降本，而且還可以使企業從簡單重復的業務中解脫出來，把有限的精力和資源集中在其核心業務的發展上。

3 推行作業成本管理方法與途徑

3.1 尋找成本動因

傳統的成本核算強調的是成本與數量間的強依存度，即生產數量越多成本耗費量也就越大，所以生產數量成了成本產生的主要原因。隨著技術的革新，很多領域的基礎勞動已經逐步實現了自動化作業，那么導致成本與數量之間的強依存關系也就越來越弱，財務人員也要從“數量越多，總成本越高，單位成本越高”這個觀念轉變為“數量越多，總成本越高，單位成本越低”。尋找到底是什么原因引起了產品成本的變化。

成本動因，單從字面意思理解，就是產品成本產生的因素，是指引起成本發生的原因，它是成本對象與生產作業和資源之間的鏈接線，起到橋梁紐帶作用。對實行“成本領先戰略”的企業來說，要使得產品成本達到同行業、相同競爭對手的偏低水平，企業才具備市場競爭優勢。那么企業如何才能做到在同行業保持相對較低成本呢？其關鍵點就是先要找出引起成本變化的主要原因，即辨析出產品成本產生的核心成本動因，然后找準作業活動中耗用資源的計算方法（如安裝調試小時、占用面積、裝機功率和運行時間等），以此作為標準進行合理分配，計算出產品的真實成本。

3.2 找準作業成本法的核心

實踐發現，產品的生產過程，實質上就是作業的匯總集合過程，如原材料的采購、生產加工、運輸、存儲等。而企業只要進行這些作業，就會消耗各種料、工、費、動力等資源，即形成了“產出消耗作業、作業消耗資源”這一定律，這也是作業成本法的核心。

從價值鏈角度來看，企業在產品與顧客之間搭建起橋梁，產品有了顧客企業才會有市場，價值鏈分析實質上就是企業“作業成本管理”，而各個作業就是產品面上的價值鏈。

3.3 通過收入利潤反推成本

傳統的企業價值就是銷售商品或者提供服務從而獲得營業收入，而營業收入的定價則取決于企業過去發生的成本和想要賺取的利潤兩部分，即“收入=成本+利潤”。但是在作業成本法下，企業的銷售收入是由市場決定的，而市場價格基本是透明的，那么在收入一定的情況下，企業要想獲取預期的理想利潤，就只能反推成本，即運用“成本=收入-利潤”公式，推算出成本的上限，然后在產品全生命周期內的每個階段進行成本的細分，最后在合理范圍內消減產品各階段發生的細分成本。

具體步驟為：首先通過倒算總作業成本找到盈利臨界點;其次通過細分作業找到成本作業相對平衡點;最后通過分析原因找出核心成本的動因。通過這樣反復深入地不斷剖析成本產生的原因，將成本計量深入每個作業層面，然后對這些作業活動進行動態跟蹤，及時為管理層、決策層提供有價值的成本信息，從而引導企業有效地提升增值作業，減少或消除不必要的非增值作業，進而形成科學的良性發展態勢，更精確地實現作業成本管理的目標。

3.4 作業基礎成本（ABC）法的應用

在成本動因分析的基礎上，為了適應完全競爭的市場環境，現代企業已經大量使用“作業基礎成本（ABC）法”進行成本核算。

第一，ABC管理法的理論是，因為生產產品對作業層的消耗而耗費了大量的資源，從而將最終生產成本轉移分配到對應的產品或服務中去。簡而言之就是，作業促成了產品的完成，產品實現了作業的價值，而為了滿足作業需求所耗用全部資源才是最終導致產品成本形成的關鍵。按照作業所消耗資源的流向及重要程度，把成本動因細分為資源動因和作業動因兩種類型。

第二，資源動因是產品消耗資源的方式和原因，是先計算對各個作業所消耗的資源總數，然后將該指標結轉分配到特定成本作業的成本動因。其目的在于提高資源的有效性。

例如，設備運行作業中，需要配備專業人員操作、運行的專業設備、耗費的水電動力能源等。設備運行作業是成本對象，專業人員人工費、專業設備運行費、運行中所耗費水電動力等資源則是該作業的成本。其中，設備運行過程中專業人員的薪資、運行設備的折舊、維修費等項目作為“直接成本”可直接計入該作業中;而所耗費的水電費及動力等項目作為“間接成本”則不能直接計入該作業中，除非是指定專門為此作業而發生的且其他作業不發生，它往往需要按照使用的數量或設備的工時數或額定功率等來進行分配才能計入“直接成本”，正常情況下，機械設備運行時間越長，該間接成本費用也就越大。因此，企業可以從資源動因入手，把設備運行作業中所耗費的各種資源的高低作為衡量和判斷該作業對該資源是否達到有效利用的一個重要標準。

第三，作業動因是計算出成本對象消耗作業量的多少，然后將各個作業歸集的全部資源分別結轉分配到特定成本作業的成本動因。它的目的主要用于分析該作業的增值性與非增值性。通過作業動因分析，企業可以掌握了解相對必需的作業（即增值作業），減少或消除多余作業（即不增值作業），達到作業成本和產品成本普降的效果。例如，倉儲作業中的作業動因可以是完工入庫產品的種類、產品的數量等。企業可以運用作業成本動因，分解出倉儲企業作業流程中，哪些是增值作業哪些是不增值作業，從而盡量減少或者消除作業中的等待、滯壓、損耗等不增值作業的發生數量和頻率，優化倉儲管理流程。

第四，企業還可以通過作業分析、作業成本計算、業績計量、過程再設計流程，推進全過程作業優化方案，改進措施，降低整條作業鏈中的不增值作業的耗費，提高作業生產效能。

第五，企業要樹立全員成本意識，無論決策管理層，還是作業班組，通過全員、全過程、全方位地進行成本核算和成本控制，以作業為中心，相互溝通，緊密銜接，通過嚴格的成本管理與考核機制，不斷挖掘企業降本增效潛力。

綜上所述，企業運用作業成本管理法，將其戰略管理目標落實到產品全生命周期各階段的每一個作業環節中，深入追蹤每一個作業環節每一項資源費用是否被合理有效利用，全面剖析企業成本信息的深層次原因，最終實現產品成本管控的“有的放矢”，為企業高效開展生產經營、統籌決策等管理活動夯實基礎，最終達到促使企業提升經濟效益的目的。

【參考文獻】

【1】張會杰.作業成本法在新產品供應鏈成本管理中的應用[D].上海：上海交通大學，2016.

【2】閆培金，王成.企業財務內控精要[M].北京：中國經濟出版社，2001.