內部審計提升混改企業公司治理水平的實施路徑探索

黃巧

【摘? 要】近年來，伴隨國有企業混合所有制改革的深入推進，國企產權多元化成為新常態。混合所有制企業通常具有多元化的股權結構、復雜多變的相關方利益及多元文化的內部環境等特點，國有企業如何充分發揮內部審計在公司治理中的反饋、評價和監督作用，是國有企業關注的重點。論文主要從以統籌改革發展與保障國有資本安全為目標，以及建立健全現代化企業制度的角度出發，探索內部審計在確保董事會對經理層的有效監督、提升公司治理水平中的重要作用， 并在此基礎上提出以內部審計促進混改公司治理體系完善和治理能力提升的實施路徑，為內部審計創新提供一些思路。

【關鍵詞】混合所有制企業;公司治理;內部審計

【中圖分類號】F239.45;F276.1【文獻標志碼】A【文章編號】1673-1069（2022）05-0054-03

1 研究背景

國務院辦公廳在2017年《關于進一步完善國有企業法人治理結構的指導意見》中指出：“從國有企業實際情況出發，完善體制機制，依法規范權責，把握重點，進一步健全各司其職、各負其責、協調運轉、有效制衡的國有企業法人治理結構。”國有企業從“管企業”向“管資本”轉型的監管改革過程中，監管主體需更多地關注混合所有制公司中的國有產權管理，混合所有制企業治理結構的合理性和效率性將作為現代化企業治理結構調整的突破口。

2020年國務院辦公廳出臺《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》強調，在全面深化改革形勢下，加強對混合所有制改革的全過程審計監督，把各環節監督管理優勢轉化為公司治理效能，為改革發展和經濟安全提供全力保障。因此，內部審計應充分發揮“經濟體檢”功能，在完善公司治理、提升改革效率、評價改革透明度中發揮更大作用。

2 混合所有制企業的治理現狀

現代化企業的公司治理結構主要由公司股東會、董事會、監事會、審計委員會和管理層組成。目前混合所有制企業的頂層設計還處于探索階段，具體政策和體制機制仍有待細化，但從現有的政策指引看，混合所有制企業的治理結構仍存在以下問題：第一，根據現代企業公司治理中的委托代理理論，公司治理本質上是解決因企業所有權和控制權的分離所產生的代理問題。隨著國企股權集中度降低，混合所有制企業更容易存在信息不對稱、利益關系不一致、投資風險承受度不同等問題，這種情況下，經營層的委托代理人更容易采用犧牲股東利益最大化的方式管理企業，或者采取經營者逆向選擇和道德風險來實現其動機。第二，在混合所有制企業中，由于各方主體利益訴求不一樣，混合所有制企業股權的多元化更容易帶來股東之間利益沖突加劇，一方面是國有企業股東與非國有企業股東之間的矛盾，另一方面是中小股東與控股股東之間的矛盾。因此，根據公司治理中的利益相關者理論，公司治理的重點應弱化股東權利，將股東的權利更多地交給其他利益相關者。混合所有制企業公司治理目標應強化董事會權利建設，并落實董事會職權。在董事會與黨組織的關系平衡、各股東之間的權利制衡、監事會監督職責的發揮以及董事會與經營層的權利職責等方面有待進一步明確。

3 內部審計在公司治理中的作用

健全的治理結構是建立在董事會及其所屬審計委員會、執行管理層、外部審計和內部審計4個“基本主體”協同之上，內部審計機構應協同審計委員會、管理層及外部審計，通過監督、咨詢、評價等職能活動為治理主體提供支持性服務。從委托代理理論、契約理論分析，內部審計與公司治理產生的理論基礎相同，形成的目標一致，因此內部審計在公司治理中的角色定位，既是公司治理的協同者，又是經營發展的支持者，二者相互促進、相互影響，缺一不可，二者關系如圖1所示。

第一，內部審計發揮其監管職能，從監督和確認功能逐步向咨詢建議服務功能轉變，以協助管理層識別經營風險，確定風險管理控制的輕重緩急，為改革時效提供確認，進一步幫助董事會和管理層決策。 第二，內部審計從查錯舞弊到價值增值職能的轉變，通過評價公司經營的效果和效率、內部控制有效性以及公司價值增值方面檢驗公司治理結構的合理性，進一步平衡董事會與黨組織、董事會與管理層的關系，引導管理層發現組織管理的優勢和改進的機會。第三，公司治理環境影響內部審計作用的發揮。股權越集中，內部控制人現象越突出，外部監督效率越低。內部審計可以通過發揮專業優勢同紀檢、巡視等力量形成監督合力，透過違規問題延伸可能潛藏的道德風險，改善內部經營環境，為提升混合所有制企業的治理環境掃清道路。

4 混合所有制企業內部審計的難點

鑒于內部審計在公司治理中的局限性，混合所有制企業的內部審計需要解決的問題如下：第一，提高內部審計的獨立性。由于混合所有制企業領導身份多元化，以及推進職業經理人制度和薪酬改革制度等將會更多地觸及社會問題和利益矛盾，只有強調內部審計監督評價的獨立性，才能高效地推動公司治理水平。第二，解決內部審計工作環境的困境。隨著國有企業改組改制、兼并收購帶來的產權結構、治理框架發生的重大變化，加劇了執行審計監督的復雜程度。另外，由于對發現問題的容錯標準未統一，容易存在審計結論的責任認定主觀性太強的問題。因此，內部審計資源有限且相對不足，除邀請外部審計機構參與協助、依靠外部審計和鑒證功能以外，同時內部也需要管理層支持以及各部門配合，才能避免內部審計陷入困境。第三，及時、充分地發揮“經濟體檢”功能（特別是混改企業成立前3年）。混改企業成立后必將面臨許多亟待解決的問題，如構建治理體系、重塑企業文化、建立現代企業管理制度、化解遺留問題、快速解決市場開發和生產經營并形成盈利能力等問題。內部審計工作需及時、充分地發現問題，促進企業較快走上正常運行和良性發展的軌道上。

5 內部審計與公司治理相結合的實施路徑

內部審計作為企業自我約束機制的重要組成部分，可以通過開展多種形式的審計活動防范改革中的經營風險，促進改革目標的落實。在實踐中，可以通過以下幾個方面實施。

5.1 開展全覆蓋經責審計，評價公司治理規范性

新形勢下的經責審計應根據內外部環境對審計內容進行重塑，定位應圍繞國企改革重點任務開展，揭示公司治理制度中薄弱的環節。第一，立足經責審計全覆蓋，拓展延伸對混合所有制企業管理審計。《黨政領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》（2014年）中對經責審計對象作出明確要求，要求覆蓋國有控股企業法人代表及雖然不擔任國有控股企業法人代表但行使董事長、黨委書記、總經理等相應的職權的領導人員。目前國企對混改企業的公司治理方式大多采取股權控制和委派總經理、財務總監等高管人員的方式實施管理。因此，開展相關國有企業領導干部的經責審計，可以延伸其擔任混合所有制企業的高管在治理管理方面的審計。第二，重構經責審計思路，開展有重點的審計全覆蓋。開展經責審計圍繞國有企業委派的董監高管理人員在履行股東權利、行使表決權等重大決策環節，重點關注各管理層級的職責和權限劃分是否清晰、重大事項決策是否及時有效執行、對委派董監事人員的日常監管是否到位、重大事項審批流程是否冗長低效、是否存在董監事內部信息傳遞機制不通暢和風險事項傳遞不及時等問題，發現治理層級的鏈條是否完整，治理程序是否存在漏洞。第三，拓展經濟責任審計的廣度和深度，推進經濟責任審計從財務型向績效型轉型。由于決策權、監督權難以標準化，需貫徹結果審計和過程審計相結合、問題導向與績效導向相統一的審計理念，著眼于其領導干部的職責權限，關注其履職過程和結果。

5.2 深化風險管理審計，改善公司治理環境

公司治理核心是以風險管理目標為基礎，內部審計是以風險管理為導向，因此，混合所有制企業更有必要加強以風險為導向的內部審計，實現公司治理與內部審計的有效整合，結合路徑如圖2所示。

第一，從前瞻性入手，加強風險預判和預警。通過開展風險審前調查，聚焦混合所有制企業的重大風險事項，對涉及資產清核、資產重組評估、產權轉讓登記等國有產權流轉程序等可能的風險事項進行分析。最后審查公司管理層對風險的處理方式及風險控制效果，研判公司治理存在的管理缺陷。第二，從全局性入手，加強風險的整體分析評價。混合所有制企業的審計不僅要對內部管理查漏糾弊，更要提高審計發現層次，關注整體企業文化、內控環境、經營生態、選人用人原則等宏觀視角下的風險，強化對經營業務和整體風險態勢的分析評價能力，針對流程、控制的改進提出全局性建議，為改善多層級公司治理鏈條指出方向。

5.3 強化內控獨立審計，夯實公司治理基礎

公司治理基礎不牢固是大部分混改企業面臨的共同問題。表現在內控環境方面，存在經營層控制權凌駕董事會的現象;在控制活動層面，混改企業在不相容職務分離、授權審批管理以及績效考核等方面也有許多不同;在信息溝通層面，決策機制冗長，時效性差，控股股東和管理層之間溝通不暢等。第一，重塑內控審計目標體系。在控制環境方面，由于混合所有制企業的股權多元化的特征，各主體訴求不同，各股東之間的權力制衡必受到影響。因此，在實施內控審計時，應根據國有資本所占比例不同設置不同的審計目標，從股東協議中的責權利分析各股東治理作用的發揮情況，查找內部治理機構是否完善，是否存在管理層凌駕于控制之上的現象，股東會、監事會、董事會、管理層之間的責任還不夠明確等。在控制活動層面，通過審查會計基礎工作的準確性和完整性，以及財務崗位職責分離、授權審批管理等，查找控制活動是否符合內控要求，是否存在高層管理人員徇私舞弊的行為。第二，優化內控模式。對混合所有制企業開展審計業務瓶頸之一在于難以獲得高質量的數據，對審計對象了解不充分。優化內控模式既可以通過搭建內控信息化平臺，建立審計數據中心，也可通過建立審計模型工具箱，從海量復雜數據中集中分析問題，以滿足公司治理層追求企業管控的效率需求。

5.4 開展經濟效益審計，提升公司治理成效

對混合所有制企業開展績效審計，即將公司經營活動的經濟性、效率性作為評價對象和目標，有助于構建均衡的股權結構，建立有效制衡的公司治理體系、優化股權機構、提升公司績效管理水平、完善管理層持股與激勵機制。第一，在本輪國企改革中，推進職業經理人制度是國企改革的重點內容之一，合理的激勵目標及其實現程度對董事會和職業經理人來講都非常重要。因此，內部審計可以充分發揮其監督、反饋優勢，開展以業績完成情況、專項資金支出等定量指標為主的績效審計，通過對經營管理各項激勵目標的詳細分解及完成情況進行評價，幫助董事會評價和考核職業經理人的業績。同時，職業經理人也可以借助內部審計，反饋或澄清履職盡責過程中的問題，減輕董事會對經營層道德風險的疑慮。第二，對公司治理而言，完善激勵與監督機制的目的是促進科學決策，提升管理水平，落實目標責任。對混合所有制企業而言，經營層在提供信息數據方面更容易存在逆向選擇和道德風險，股東會、董事會的決策信息來源將更依賴外部機構或內部審計。因此，適當地開展落實重大決策部署、國有資產保值增值等定性方面的績效審計，幫助股東會和董事會作出科學的決策，有助于公司決策機制的有效運行。

5.5 加強審計隊伍能力建設，提升治理質量

面對審計對象越來越多樣化和復雜化，審計人員的業務能力和整體素質急需提高，建設適應內部審計新形勢需要的審計隊伍，成為當務之急。第一，豐富儲備，強化審計隊伍能力建設。重視審計人才的培養，一方面，基于自身審計管理平臺，建立內部審計師資格準入機制;另一方面，基于重點領域審計需要，將公司戰略管理、商務管理、工程管理等業務領域的技術專家引入公司審計專家庫，加大專業力量支持。第二，積極推進內部審計師“異地互動”及“以審代訓”、人員持證能力培養等良好實踐，建立審計專家和內部審計師“定制化”的職業教育與培訓機制。在加大內外部交流及審計獎項/課題申報以及承擔專項工作任務和選派人員交流支持的同時，加強與審計大學、審計署特派辦的聯絡與溝通，建立與大學審計專業常態化的合作機制。第三，建立職能部門內部協審制度。在進行專項風險審計時，可聘請經營、人力、法務等部門的專業人員參與，建立工作小組，保證內部審計在各專業的執業能力。

6 結語

內部審計作為公司治理的四大基石之一，需進一步加強內部審計在混合所有制企業公司治理中功能定位的研究，提高內部審計在促進公司治理方面的審計質量。因此，一方面應強化內部審計思路的頂層設計，圍繞影響混合所有制企業治理效率的關鍵因素，重塑內部審計目標;另一方面應重點抓好審計結果運用，優化治理結構，提升資源配置效率，促進現代化企業制度的建立健全，保護股東多元化利益免受侵害，保護國有資產免受損失。

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