從管理會計角度看企業內部控制體系的完善

郜蘢郁

【摘? 要】為進一步推進國家治理體系和治理能力現代化，提高企業內部控制質量，加強企業內部會計監督，財政部提出將管理會計應用于企業的內部管理當中，以加強管理會計工作，提升內部管理水平。論文在簡要介紹管理會計與內部控制的基礎上，通過分析二者之間存在何種關聯，發現管理會計與內部控制在目標上具有一致性，彼此之間存在聯系，相互影響。為了使企業內部控制體系更加完善，論文基于管理會計視角分析如何運用管理會計來有效優化和完善企業內部控制，即通過將管理會計的相關理念、方法融合至企業的內部控制體系當中以此實現有效內控，進而提出管理會計視角下內部控制體系的優化策略，希望能夠為相關人員提供參考。

【關鍵詞】管理會計;內部控制;優化策略

【中圖分類號】F275;F234.3【文獻標志碼】A?【文章編號】1673-1069（2022）05-0092-04

1 引言

關于管理會計的研究，國外最初由Anthony在1965年提出管理控制的概念，并將其定義為“管理者確保富有成效地獲取和使用資源，以達成組織目標的過程”[1]，在研究中側重以會計為基礎的計劃、控制、績效衡量和激勵機制。在后續的發展研究中，西蒙認為管理控制系統是管理者用來維持或改變組織行為模式的、正式的、基于信息的慣例和程序，具體是指管理者使用信息來影響或改變組織在計劃、預算、市場份額監控系統等方面的行為模式[2]。直至2007年，Anthony等人提出管理控制系統應包括戰略計劃、預算編制和執行、業績評價等活動，每一項活動的發生都會推動下一項活動的進行，由此構成一個封閉循環。

我國關于管理會計和內部控制的研究也在不斷進步，自2008年財政部與證監會等監管部門聯合發布《企業內部控制基本規范》以來，一些學者便關注到了企業內部控制與風險管理，關于這二者之間的研究也隨之增多。這些現有的研究成果為學者們探究管理會計的理論發展和應用提供了更加多元化、創新化的視角，豐富了我國管理會計在企業實際管理和經濟轉型升級方面所具有的指引和應用價值。關于內部控制系統結構和運行機理的研究就是管理會計研究中的“管理控制系統研究”[3]，二者之間相互關聯，內部控制的有效實施離不開完善的管理會計制度，而企業所需管理會計制度的設計和實施也需要內部控制的參與和指導[4]。

2 管理會計與內部控制概述

2.1 管理會計概述

管理會計作為傳統會計的一個分支，包括成本會計和管理控制系統兩大部分。當前，學者從歷史和發展的角度分析管理會計技術的演變，通過對管理會計在不同階段的變化進行探究，同時，把管理會計發展過程中不斷演變的研究焦點和未來實際應用于企業管理的可能趨勢結合起來，以期獲得對管理會計在學術和實踐兩方面有益的啟示。此外，管理會計的應用意味著管理會計人員不僅是從事會計工作的人員，也是管理的參與者，這說明發揮管理會計的職能需要會計人員跳出傳統會計的范疇[5]，在進行業務處理時，不僅作為單純記賬的財務人員，還要承擔數據收集和整理的任務，通過對獲取的數據進行分析洞察，并進一步結合人工智能、分布式賬本技術、機器人流程自動化等技術為企業創造更具戰略性的價值。

管理會計主要是對企業經濟活動進行預測、決策、控制、分析與評價，為管理者提供相關信息，以求實現企業效益、價值最大化。根據財政部2016年發布的《管理會計基本指引》以及此后印發的《管理會計應用指引》，可以發現管理會計指引體系的內容系統梳理了國內外關于管理會計、財務會計的體系或規范等概念框架以及相關著作，同時，對管理會計在預算、決策、控制等方面的研究成果進行了高度概括和總結，有利于推動管理會計理論研究和管理會計理論體系的構建。這意味著管理會計在企業財務管理活動中發揮著越來越重要的作用，是企業實現戰略、業務、財務一體化最有效的工具。

2.2 內部控制概述

內部控制是由公司管理層和全體人員共同參與的，為了實現內部控制目標的一個過程。企業利用程序、評估等方式對日常事務進行管控，以確保企業資產安全、經濟效益提高、戰略目標實現、財務信息真實可靠。

作為一種能夠有效防范風險、規范權力運行的手段，內部控制可以幫助企業更好地進行籌資、投資以及經營規劃。具體而言：

①企業在開展對外擔保業務時，有可能因為本身體制的不完善以及內部控制制度的不健全導致企業在對外擔保時形成負債。但是當企業擁有較為完整和規范的內控體系時，企業可以在籌資過程中結合自身實際情況，同時綜合考慮籌資規模、籌資方式以及時間等因素的影響，通過內部控制來監督和管理企業籌資過程，從而實現對籌資成本的有效控制。

②內部控制制度的落實可以加強企業對投資活動的管理，通過內部控制有效提高對外投資效率，使企業及時了解和管理投資項目的立項、評估以及決策等環節，從而保證企業投資的科學性、合理性，避免因盲目投資造成的額外損失。

③加強企業內部控制建設，可以幫助企業提高日常經營管理的效率，為企業貨幣資金的良性運轉提供保障。此外，完善的內部控制體系能夠幫助企業有效管理存貨，提高生產經營利潤率，實施內部控制是為了有效支持和保證目標如期實現[6]。

3 管理會計與內部控制的關聯

當企業想要進一步提高內部管理水平、優化內部控制體系時，可以基于管理會計視角，準確把握企業經營管理各個環節之間的聯系，充分發揮內部控制的職能效用，提高企業的整體性和綜合性。從整體來看，管理會計和內部控制之間具有一定的關聯。

首先，從二者的產生條件來分析，管理會計和內部控制的產生條件具有一致性。管理會計作為一門具有交叉性質的學科，是會計學與管理學的相互結合，通過將其應用于企業的內部管理，為企業的內部管理提供高效服務。內部控制產生的條件是由于企業所有權與經營權相分離，可能使企業在經營管理過程中出現委托代理問題，此時企業一方面，需要通過提高內部控制強度來保持自身正常運營;另一方面，要結合企業實際，不斷提高自身的內部管理水平，完善監督和評價機制，有效預防財務舞弊行為。無論是內部控制還是管理會計，二者都是為了滿足企業正常經營管理的需要，因此，管理會計和內部控制的產生條件相似。

其次，管理會計和內部控制在具體內容方面存在相似之處。管理會計主要服務于企業經營管理活動[7]，不僅能夠完成會計核算和財務分析等傳統職能，還可以為企業未來發展的計劃和預測提供可信的決策支持，對重大戰略和投資方式進行決策、評價，并貫穿于企業管理的全過程[8];內部控制的作用對象也集中于企業活動，將提高企業整體效益水平當作核心目標，同時，涉及財務監管體系、審批管理體系、考核評估體系等方面。從以上分析可以看出，內部控制與管理會計雖然在對企業管理的重點上有所不同，但二者在許多方面仍然相互影響、相互滲透，具有一定的聯系。

最后，內部控制和管理會計具有相同的目標。管理會計和內部控制都是為了更好地服務于企業戰略目標，幫助企業實現利潤最大化，因此，管理會計和內部控制均能夠提高企業內部管理水平的原因在于二者在作用目標上具有高度一致性[9]。從管理會計角度分析，無論是績效方面的平衡計分卡、關鍵績效指標，還是成本控制方面的ABC成本法等，這些工具的合理使用有助于提高員工的工作效率，能夠幫助企業實現更高的價值;內部控制通過合理配置資源，在企業戰略實施過程中進行事前防范、事中控制、事后監督，從而為企業戰略目標的實現提供保障。因此，二者在目標上具有一致性。

綜上所述，管理會計與內部控制在產生條件、具體內容和服務目標等方面有著密切的聯系。當企業管理人員從管理會計角度充分意識到內部控制體系優化的重要性時，不僅可以幫助企業建立和完善內部控制體系，還可以充分發揮管理會計自身的作用。因此，管理會計和內部控制的相互融合能夠使企業內部控制建設得到進一步強化，同時，內部控制體系的有效運行也離不開管理會計的參與。

4 內部控制在實施過程中存在的問題

4.1 對內部控制重視不夠

當政府開始推動上市公司的內部控制建設時，有些企業可能出于應對政府監督或繼續維持良好的政企關系的目的而推行內部控制制度[10]，但在日常運營中并沒有把內部控制運用到實際工作當中，所以難以發揮其應有的作用。此外，部分管理者認為，有些原本通過簡單程序就可以解決的經營事務，在企業實施內部控制后，運行程序反而變得更加復雜，有時還會降低企業的辦事效率。因此，企業在引入內部控制體系的過程中，極易因管理者的參與積極性不足造成企業管理的有效性下降，導致內部控制結果與企業建立內部控制體系的原本目標存在差異。結合現有研究來看，重視內部控制可以有效預防內控缺陷的發生，但企業尚未做好這方面的工作。

4.2 內部控制體系建設不到位

目前，我國一些中小企業在建立內控體系的過程中，由于缺乏專業指導和成熟的管理制度，導致企業仍未建立完善的內部控制體系。現有研究表明，當企業存在內部控制缺陷時，會向外界傳遞出企業內部管理水平有限、公開信息質量較差等信息。此時，這些負面消息的傳遞會導致投資者對企業信心下降，企業的負面信息將會對投資者的決策產生影響[11]，因此，企業有必要進一步完善內部控制體系。加強內部控制體系建設的關鍵是組建一個具備專業知識和管理實施能力的團隊，這是因為有些企業或事業單位在實施內部控制時會出現很多問題，例如，管理者對內部控制缺乏正確的認識，只是簡單地認為內部控制是由財政部組織開展的一項任務，而這項任務的完成主要靠企業的財務部門，與企業內部其他部門無關。但在內部控制體系建設過程中，實施內部控制的有關工作不能僅僅依靠財務部門，企業各部門都要參與其中，需要有交叉、有配合地實施內部控制。

4.3 內控監督考核機制不健全

內部控制的全面貫徹實施離不開必要的監督和評價工作，通過對內控執行情況進行考核評價，可以幫助企業及時發現內部控制體系運行的風險點和薄弱點，從而提高內部控制體系運行的有效性。但不健全的考核監督機制極易使企業不能及時發現存在的問題。另外，企業的財務人員在日常工作當中更注重對企業經濟管理業務規范性的審核，往往忽視了企業經濟業務活動的合法性和合規性。雖然有些企業為此專門設立了內部審計部門，但內部審計工作的重要性沒有得到充分認識，內部審計未發揮應有的監督和評價作用。另外，有些企業在開展內部審計檢查工作時，忽視了內部控制體系的建設和執行情況，使針對內控的審計工作流于形式。因此，目前我國企業內部控制的運行缺乏有效的評價監督機制，有待進一步優化和完善。

4.4 內部控制信息化系統不完善

不完善的內部控制信息化系統，一方面會使管理者不能全面掌握企業擁有的全方位信息;另一方面會使管理者不能及時發現企業內部管理的漏洞。因此，當管理會計信息化所依賴的企業內部控制體系不健全時，會造成企業內部控制流于形式且缺乏真正的責任會計，導致管理會計的作用被弱化，限制了管理會計信息化的發展。為更好地開展內部控制工作，企業需要建立完善的內部控制信息系統。目前，納入財政部門管理的單位通過建立財政一體化系統，已全面實現財務數據信息化。但由于企業之間內部控制信息系統的建設進度互不相同，極易出現部分企業尚未建立或建立內部控制系統的時間較短的現象，造成內部控制信息化的整體水平不高，應用程度的差異明顯。只有當內部控制信息化系統對企業進行全方位覆蓋時，才能起到更有效的監督控制作用。

5 基于管理會計視角完善內部控制體系的建議

5.1 優化內部控制環境

要想充分體現管理會計的有效性，進一步完善企業的內部控制體系，就要注重優化企業內部控制環境。第一，企業要結合業務實際和部門規劃，根據各部門、各人員的責任分工，建立對應的崗位責任制，使員工意識到自己的工作與責任，提高自身工作效率。第二，企業各部門之間要相互配合，共同助力內部控制體系的構建。企業要從整體角度出發，通過信息化管理手段實現各部門之間的數據信息共享，不斷提高工作質量與效率。第三，企業管理人員要通過培訓熟練掌握管理會計和內部控制的有關知識，不斷提高專業素養，以保證內部控制制度的有效實施。

5.2 加強企業風險管理

企業要想使構建的內部控制體系得到有效實施，前提條件就是提高風險管理水平。企業需要依據管理會計方面的相關內容強化風險管理，以確保順利開展各項經營活動。具體而言，企業可以對現有的風險識別系統進行優化，培訓有關人員學習和運用管理會計的有關知識，并結合專業機構規劃的風險等級，為企業合理規避經營活動風險提供更專業的指導。另外，企業要增強風險防范意識和管理意識，防止有關人員憑借主觀判斷作出錯誤決策，保障企業的順利運營。

5.3 提高會計信息可靠性

會計信息可以反映企業的財務狀況以及經營現狀。企業應當從多方面著手開展對會計信息的有效管理，提高會計信息的準確程度，為管理者作出戰略決策提供可參考的信息依據，避免出現會計失真問題。特別是企業需要加強對日常經營的管控，使會計信息能夠直接反映客觀事實，從而確保各項工作和活動在規范許可下順利開展。同時，有關人員要結合工作實際情況，妥善記錄和分析會計信息，嚴禁擅自修改會計信息，確保信息的真實性和安全性。

5.4 規范各項經濟活動

當企業未能明確劃分管理會計工作與財務工作時，可能產生權責不清的問題，從而阻礙企業內部管理的優化。為解決這一問題，企業需要對不同職位人員所負職責進行合理劃分，明確其中不相容的內容，并據此規范企業的經濟活動。另外，管理人員需要重視企業的預算管理工作，從資金收支和資源利用情況兩方面充分了解各項業務活動，合理劃分各部門的任務指標，提高資源利用效率，加強預算執行管理，確保資金得到規范高效的使用。

5.5 建立內部審計機構

內部審計機構主要負責對企業財務狀況和經濟效益進行全面審計，確保各項業務合法合規開展。就其本質而言，審計機構的設立與內部控制體系的構建有關，企業需要根據實際情況選擇最合適的審計形式，并形成較為完善的內控體系。企業在設立審計機構前，要制定相應的制度原則，對每個環節的工作進行分解細化，并確定對應的審計內容，以便提高有關人員的工作效率。另外，為保證審計機構的有效運行，企業需要在經濟活動的全過程中執行內部審計，采用科學先進的信息技術進行全面監管，通過不斷提高工作效率使內部控制系統更加完善。

6 結語

綜上所述，管理會計對企業內控體系的構建十分重要。由于企業內部控制在實際應用中仍存在不完善和不合理之處，因此，企業要充分理解內部控制和管理會計之間的關系，從優化內控環境、加強風險管理、提高會計信息可靠性、規范經濟活動等方面進一步完善內部控制體系，提高企業內部管理水平，從而推動企業長遠發展。

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