稅法兜底條款設計與適用的方法改進*

黃家強

（華南理工大學法學院，廣東廣州 510006）

兜底條款是立法上針對法條無法窮盡之情形，采用的帶有“其他”或“等”字樣的概括性規定，〔1〕參見馬東麗：《我國刑法中兜底條款研究》，中國政法大學出版社2019 年版，第27 頁。有“堵截條款”“堵漏條款”之別稱，它被視為一種“策略性模糊”的立法處理技術，〔2〕立法語言的策略性模糊，相對于立法者有限理性而產生的技術性模糊而言，屬于立法者的策略性逐利行為的有意識的模糊。參見丁建峰：《立法語言的模糊性問題——來自語言經濟分析的視角》，載《政法論壇》2016 年第2 期。廣泛分布于各類法律規范之中，意在防止法條所列事項出現掛一漏萬、覆蓋面有限之不利局面，以起到照顧周全、放眼長遠的作用。我國一貫奉行“薄”（thin）法治理念，〔3〕參見［美］約翰·W.海德：《摸著石頭過河：中國的法治》，李松鋒譯，載《比較法研究》2013 年第2 期。追求立法的宜粗不宜細，法律文本中兜底條款的使用頻率較高，引致司法實踐中條文適用的諸多爭議，也是理論界大加撻伐的對象，其中尤以刑法學界為代表，通常認為兜底條款與罪刑法定原則既存在張力亦有契合之處，應審慎對待?！?〕參見陳興良：《刑法的明確性問題：以〈刑法〉第225 條第4 項為例的分析》，載《中國法學》2011 年第4 期；張建軍：《論刑法中兜底條款的明確性》，載《法律科學》2014 年第2 期。稅法與刑法在保障公民財產權和人身權方面雙輪驅動，共同尊崇法定主義精神，可謂沾親帶故的“表親”，〔5〕參見［美］富勒：《法律的道德性》，鄭戈譯，商務印書館2005 年版，第72 頁。故同樣面臨稅收法定主義理念下兜底條款的妥適設置與限界適用問題。從理論研究層面來看，稅法與刑法之法定主義立場一致且堅定，但稅收法定與罪刑法定的內涵要義、法律明確性與開放性的適配偏好并不雷同，〔6〕作為保障人身權和財產權的基本法律，刑法對于立法乃至司法的明確性有著嚴苛的要求，罪刑法定主義的剛性十足；相比之下，稅法兼具財產權保護法與國家治理法之雙重品格，授權立法較為多見，以便能夠及時、靈活地調整經濟社會關系。參見高?。骸吨貥嬜镄谭ǘㄔ瓌t》，載《中國社會科學》2020 年第2 期；熊偉：《重申稅收法定主義》，載《法學雜志》2014 年第2 期。需要結合稅法語境對兜底條款加以專門研究。從立法實踐層面觀察，我國稅法文本中兜底條款俯拾即是、類型多元，憑借著簡潔、概括的語言優勢，能夠簡化稅法表述、克服立法局限性和增強稅法適應性，但亦造就了稅法中大量的模糊和空白地帶，法律空洞化問題十分嚴重，〔7〕參見邢會強：《政策增長與法律空洞化——以經濟法為例的觀察》，載《法制與社會發展》2012 年第3 期。與稅收法定主義內含的明確性要求捍格不入，例如原《個人所得稅法》中“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”的界定就廣受詬病，最終被予以修法刪除?；诖?，本文立足于稅法規范語境，觀察我國稅法兜底條款的類型化分布情況，反思并提出不同類型稅法兜底條款設計與適用的現實狀況和方法路徑，審視兜底條款立法技術與稅收法定主義理念的功能嵌合和價值排斥，關注稅法文本中兜底條款末項概括的技術價值與法律風險的識別與平衡問題。

一、稅法規范中兜底條款的認識與運用

作為一項常用立法技術，兜底條款在稅法規范中亦不乏其身影，面臨著與稅收法定主義之明確性要求契合與否的爭議，需要以辯證認識論和實證分析法來認識稅法兜底條款功能局限及其類型分布。

（一）稅收法定原則下兜底條款的理性認識

立法上將以“等”或“其他”這樣的語詞串聯起類型化列舉與兜底性概括的法條構造形式，稱之為“例示規定”，其具有抽象程度上的具體與概括、事項歸屬上的明確與模糊、調整范圍上的封閉與開放以及時間延續上的穩定與變動之多重統一性。〔8〕參見劉風景：《例示規定的法理與創制》，載《中國社會科學》2009 年第4 期。例示規定構成了我國各部門領域、各效力層級法律文本當中的一項普適性法條表述范式，稅收立法中也十分常見。據不完全統計，在現行的18 個稅收實體法及其實施細則中，共有171 個“等”和221 個“其他”，〔9〕參見覃韋英曌、胡麗娜：《“等”字分內外，“其他”作何解？》，載《中國稅務報》2020 年10 月9 日，第5 版。除規則體例相對簡易單薄的《煙葉稅法》沒有以外，其余稅種實體法與稅收征管法均有分布，在稅收行政法規、地方性法規、部門規章以及其他稅收規范性文件中更為多見。當然，這些并非所有都歸屬于例示規定，有些不具有法條的一般特征，如車船稅、消費稅等稅種的稅目稅率表中帶有“等”字的詞語，并不符合例示規定之法條表述形式；還有一些屬于“其他”的除外規定，例如《船舶噸稅法》第3 條中“其他應稅船舶適用普通稅率”的規定、《企業所得稅法》第57 條中“其他鼓勵類企業”等便屬于此類，“其他”一詞特指已知范圍所列情形之外。

具體來看，稅法中例示規定的構造型態分為兩類，一種為“一般性例示規定”，以示對某一項具體規則情形的防漏性說明，此類規定較為常見，數量最為可觀，如《企業所得稅法》第8 條中規定準予稅前扣除的支出范圍，即“成本、費用、稅金、損失和其他支出”等；另一種為“特殊性例示規定”，即通常所言之兜底條款，其一般見于“主題規則+類型規定+兜底條款”的列舉性規范之中，如原《個人所得稅法》第2 條的所得分類條款，該法條構造形式依序為列明條文主旨——“下列各項個人所得，應納個人所得稅”，列舉十項類型所得，設置兜底條款——“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”。此外，后一種情形有的也混合了前一種形式，例如現行《個人所得稅法》第4 條關于免征情形的表述，既有第8 項中“其他人員”的一般例示規定，亦有第10 項“國務院規定的其他免稅所得”之兜底條款。由上可知，兜底條款屬于例示規定規范構造的特殊類型，屬于例示規定下的末項、最后兜底，通常體現為某一法條主題下已明確列舉類型之外其他同類情形的兜底概括性規定。

“立法機關肩負從宏觀整體視角確定高度概括準則之任務，而非面面俱到地沉溺于對所有可能發生的細小問題之規定?！薄?0〕［德］K·茨威克特、H.克茨：《比較法總論》，潘漢典、米健、高鴻鈞、賀衛方譯，法律出版社2003 年版，第139 頁。兜底條款正是立法者在保留固定類型明確立法之外，給稅收立法、行政和司法實踐保留一道缺口以補充發展和適應未來，是一項克服稅法規范局限性的立法技術。在此基礎上，兜底條款具有簡化稅收立法和授權稅收立法之雙重功用：一方面，簡化立法是稅法兜底條款的形式追求，稅收立法語言的兜底概括表述迎合了現代復雜多變社會環境對于較低立法“規范密度”的要求，把列舉例子與兜底條款結合在一起，“最能滿足法治國家對確定性的需求，也適合法院在未來創制法律”；〔11〕［奧］恩斯特·A.克萊默：《法律方法論》，周萬里譯，法律出版社2019 年版，第41-43 頁。另一方面，授權立法是稅法兜底條款的實質目標，通過法律文本中兜底條款所進行的行政授權立法，能夠增強立法回應復雜多變社會實踐的適應能力。

作為稅法建制的首要原則，〔12〕參見黃茂榮：《法學方法與現代稅法》，北京大學出版社2011 年版，第57 頁。稅收法定原則與稅法兜底條款技術既嵌合一致亦相互抵牾，問題歸結于稅法規范明確性與開放性、適應性的價值融合和技術調適?！?3〕參見周少華：《法律之道：在確定性與靈活性之間》，載《法律科學》2011 年第4 期。欲實現此目標，關鍵在于客觀認識到稅法規范不確定性利弊同構的兩面性：一方面，模糊不確定、質量低劣的稅收立法容易誘致稅收不確定性，〔14〕參見楊洪：《稅收的不確定性及其法律應對》，載《法商研究》2019 年第2 期。給納稅人權利保護蒙上一層陰影；另一方面，稅法不確定性并非絕對的惡（Absolute evil），〔15〕See Alexander V.Demin,Certainty and Uncertainty in Tax Law:Do Opposites Attract? Laws,Vol.9,No.4,2020,pp.1-30.稅法調控和適用的靈活、復雜、多變需要立法作留白處理，用于授權行政自主立法、補充立法。因此，應根據不同主題規范下兜底條款的具體功能指向，以科學理性的態度認真對待兜底條款技術在稅收立法中的運用，并接受稅收形式和實質法定的檢驗、評估。

（二）稅收法律文本中兜底條款的類型分布

基于筆者對我國稅收法律的實證觀察和分析，兜底條款主要分布在各稅種實體法之中。〔16〕在稅收程序法方面，現行《稅收征收管理法》中并無符合兜底條款外在形式的法律條文，唯一可能構成實質意義上的兜底條款的是第35 條第6 項“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”，有學者提出該條款既可作為反涉稅信息缺失的稅收核定兜底條款，亦有可能異化為反避稅的兜底條款，主張改進該條款表述為類似“其他違反稅收協力義務”之稅收核定兜底條款，同時將一般反避稅條款引入稅收征管法。參見王宗濤：《“計稅依據明顯偏低無正當理由”條款的法律邏輯》，載熊偉主編：《稅法解釋與判例評注（第七卷）》，法律出版社2016 年版，第250-262 頁。黨的十八屆三中全會落實稅收法定進程，無論是已完成還是尚未實現稅收法定的稅種法律或暫行條例，除個別稅種如車船稅、煙葉稅和消費稅以外，大都可見兜底條款的身影。從兜底條款的法條功能出發，稅收立法中的兜底條款大體可分為稅目分類型、裁量適用型和法條授權型三種（見表1），分別旨在建構課稅對象類型化的開放結構，傳達稅務行政執法中的裁量權限和授權行政機關進行適應性補充立法。

表1 我國現行稅法文本中兜底條款的類型化分布

1.稅目分類型兜底條款

所謂稅目，是指課稅對象的具體項目或品種，它是課稅對象在質的方面的具體化，明示稅種的課征范圍及廣度?！?7〕參見葉金育、顧德瑞：《消費稅法上的“應稅消費”——兼論消費稅立法中的稅目體系構造》，載《地方立法研究》2019 年第5 期。稅目條款設計是稅種立法中課稅對象要素規范的重要面向，而單一稅種的稅目內部構造十分復雜，“為能以簡馭繁，統一公平課稅”，〔18〕陳清秀：《現代財稅法原理》，廈門大學出版社2017 年版，第70 頁。立法者一般會運用類型化立法技術，形成應稅項目中的類型概念，以使“社會成員廣泛地有能力將特定行為、事物和情況涵攝到法條文字所做的一般化分類中”?！?9〕［英］哈特：《法律的概念》，許家馨、李冠宜譯，法律出版社2011 年版，第113 頁。在部分稅種的稅目類型化列舉條款中，立法者往往出于堵住未知漏洞的需要，在已列舉稅目類型之后附加兜底條款列項。基于此類兜底條款所處的法條位置和獨特功能，可將其歸并為“稅目分類型兜底條款”予以觀察。

一般而言，稅目分類型兜底條款分布于稅基寬泛、普遍課征的稅種立法中，目前此類兜底條款僅見于《企業所得稅法》第6 條第9 項“其他收入”之規定，在落實稅收法定以前，原《個人所得稅法》第2 條第11 項“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”，原《印花稅暫行條例》第2 條第5 項“經財政部確定征稅的其他憑證”，亦屬于此類兜底條款?！?0〕在落實稅收法定過程中，擬制型稅目分類中也不乏兜底條款的使用，如已公布的《增值稅法（征求意見稿）》第11 條第4 項關于“視同應稅交易其他情形”之規定。由于稅目分類型兜底條款之授權性與模糊性背離了稅收法定主義之課稅要素法定、明確的旨意，不斷有廢除之聲，然而，兜底條款作為一項中立性立法技術，關鍵并不在于限制其形式設計，而在于其內涵釋義如何貫徹法定主義要旨。

2.裁量適用型兜底條款

該類型兜底條款是在已知列舉情形之外留有一定程度的行政裁量適用權限，以回應復雜多樣稅務行政的需要，主要見于一般反避稅的納稅調整、應稅事實認定等稅務行政執法事項規定中。從條款形式設計來看，既有單一法條內列舉情形的最后兜底樣式，如現行《個人所得稅法》第8 條第3 項的一般反避稅條款，也有同一主題章節內列舉情形之外的一般立法例，如《企業所得稅法》第47 條的一般反避稅條款，還有以“……等”形式呈現，如《契稅法》第2 條第3 款轉移土地、房屋權屬的應稅行為事實認定。

“裁量是當規則不能滿足需要的時候的必要補充”，〔21〕［美］肯尼斯·卡爾普·戴維斯：《裁量正義》，畢洪海譯，商務印書館2009 年版，第20 頁。立法者所設計的明確規則并不能完全覆蓋反避稅調整或應稅事實認定的全部情形，最后附以兜底條款可為稅務機關根據個案事實裁量判斷提供規范依據，避免出現“法律所不容許的漏洞”，最終釀成國家稅收流失與國民納稅不公之后果。與此同時，兜底條款之裁量適用也絕非無遠弗屆，相反，其通常受到規則內容和立法意圖的雙重規制，“無論有無明文規定，行政機關都有義務依據法的宗旨和目的行使其裁量權”?！?2〕［日］田村悅一：《自由裁量及其界限》，李哲范譯，中國政法大學出版社2016 年版，第40 頁。

3.法條授權型兜底條款

稅法中還普遍存在另一類兜底條款，其功能為授權行政主體后續補充立法，主要集中在稅收優惠、扣除范圍、納稅申報、稅率適用等稅收立法事項上。首先，在稅收優惠制定方面，針對稅收減免、暫予免征、排除課稅等稅收優惠事項，在列舉部分法定類型的基礎上，授權相關行政主體可就其他情形進行補充規定，兜底條款由此成為授權行政機關立法的法條依據，這一類數量最多。其次，在扣除范圍確定方面，包括允許扣除和禁止扣除項目范圍，除了稅法明文規定的以外，還授權行政機關可以確定其他扣除項目，例如《土地增值稅暫行條例》第6 條第5 項“財政部規定的其他扣除項目”，《增值稅暫行條例》第10 條第4 項“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：……國務院規定的其他項目”等。最后，部分稅種的特定事項如納稅申報、稅率適用等亦有分布。

法條授權型兜底條款體現了稅收立法過程中依托兜底條款形式載體實現法條授權功能的思路，能夠在稅收法治邏輯下實現控權與賦能的雙贏局面。一方面，法條授權型兜底條款之授權并非毫無限制，而是有著明確的事項范圍，受到同類立法事項內在隱含規律的約束，稅收優惠方面的授權立法還要接受授權主體乃至上級機關的程序性備案審查；另一方面，法條授權型兜底條款迎合了政府運用稅收政策適時調控的現實需要，基于二元功能同構原理下的稅收調控功能不容置否，〔23〕參見侯卓：《論稅法分配功能的二元結構》，載《法學》2018 年第1 期。該類兜底條款給行政機關預留進行補充、適應立法的空間?？傊档讞l款作為一種精妙的立法技術，較好地取得了剛性稅收法定之控權要旨與彈性稅收調控之授權需要的平衡。

以上是建立在我國稅法規范中兜底條款的分布樣態基礎上，根據兜底條款的法條功能不同予以的大致類型化剖析，這三種兜底條款類型或有彼此重合之處，如原《個人所得稅法》、《印花稅暫行條例》中稅目分類型兜底條款存在法條授權，另如一般反避稅規定等裁量適用型兜底條款也暗含間接授權行政立法的旨意。盡管如此，筆者仍認為三類稅法兜底條款的功能導向各異，稅收法定約束的嚴苛程度、兜底條款關涉的主題焦點亦有差別，分別對應課稅要素明確性原則下稅目分類型兜底條款的形式合理設計問題、稅務裁量限縮理論下裁量適用型兜底條款的實質正當解釋問題、稅收相機調控需求下法條授權型兜底條款的補充立法規制問題，故應當逐一檢視其規范設計與適用的正當邏輯。

二、稅目分類型兜底條款的形式合理設計

盡管伴隨著稅收法定原則的落地，我國逐步取消稅目分類型兜底條款的使用，但并非一概否定，增值稅立法中擬制應稅交易分類兜底條款的回歸即是例證。因而，有必要論述稅目分類型兜底條款的設置必要性和設計妥當性問題。

（一）設置必要性：稅目分類型兜底條款的存廢之爭

2013 年黨的十八屆三中全會提出“全面落實稅收法定原則”，在這一背景下，2018 年修訂的《個人所得稅法》針對所得分類條款進行了較大幅度的修改，其中個人所得分類兜底條款的刪除意義重大，解決了“其他所得”兜底條款一直以來存在的行政授權和認定非規范性問題，在此之后的《印花稅法》也照此邏輯，不再保留“其他憑證”之兜底規定。學界通常認為此舉乃稅收法定理念植入中國語境之結果，〔24〕參見劉劍文、胡翔：《〈個人所得稅法〉修改的變遷評介與當代進路》，載《法學》2018 年第9 期。產生了個人所得稅與印花稅稅目類型法定之期待效果，但從法教義學和比較法學視角而言，稅收法定原則并非排除稅目型兜底條款設計與適用的絕對理由，而是暗含禁止與排除行政授權之精神。以個人所得稅為例，綜合所得稅制的現代轉型要求相對寬泛的所得范圍，國外所得稅的立法實踐也印證了所得分類兜底條款可以實現形式設計合理性與實質適用合法性的合一。

1.法教義學視角下稅目類型法定的意外效果

作為國家的公共籌資和治理工具，稅收天然地具有私益侵害和公權干預屬性，應交由國會立法保留以防范征稅權恣意之威脅，此即所謂稅收法定原則，它要求政府課稅必須在民主同意下的法律框架內進行，就有關納稅義務的消長變化、其他關涉權利義務等，立法機關應盡可能詳細、嚴格地在法律中加以規范，〔25〕參見［日］北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣譯，中國檢察出版社2000 年版，第65 頁。不容留給行政機關可資變通的空間。理論界一般從稅收實體法規范和程序法適用的角度，認為稅收法定原則涵蓋課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征等三項子原則，〔26〕參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2016 年版，第50-52 頁。其中課稅要素的法定性與明確性給稅收立法指明了方向，有關課稅要素的立法應屬法律絕對保留事項，禁止授權給行政部門，同時凡屬創設賦稅義務的法律規定，也應盡可能明確而不致出現歧義?！?7〕參見朱孔武：《征稅權、納稅人權利與代議政治》，中國政法大學出版社2017 年版，第206 頁。稅目作為課稅對象的類型化、結構化呈現形式，自應契合課稅要素法定與明確之要求，即遵循“稅目類型法定”之要求。

無論是原《個人所得稅法》的“其他所得”還是原《印花稅暫行條例》的“其他憑證”，都是有關課稅對象要素類型化的兜底技術運用。原則上，由于此類稅目分類型兜底條款具有立法語言抽象概括的模糊特性，自應不被稅收法定原則所容忍。但實際上，依照2015 年修正后的《立法法》第8 條第6項之規定，稅收法定事項涵蓋“稅種設立、稅率確定以及稅收征收管理等稅收基本制度”，從立法修改進程以及后續執行階段來看，“等”字實為“等內”結構，實際上并未明確將課稅對象納入法定范疇，〔28〕《立法法》修正案二審稿中明確“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”屬于稅收法定事項，但該法修正案三審稿進行了修改，在最終審議通過之前甚至還計劃刪減“稅率法定”，后續稅種立法實踐亦可佐證，如《印花稅法（征求意見稿）》第18 條就將證券交易印花稅的納稅人和稅率調整授權國務院決定，只不過最終通過的《印花稅法》刪除了該爭議條款?？梢娢覈斍岸愂辗ǘǖ姆秶院苣：?，立法者也秉持謹慎態度，故不宜對《立法法》的稅收法定條款進行擴大解釋。故從法教義學角度，很難稱其為遵循《立法法》上稅收法定條款的應然結果。以“其他所得”為例，此次修法將其刪除，主要原因可歸結為該稅目分類型兜底條款在立法層面上的“無需論”和適用層面上的“困境說”，并非因為直接承受《立法法》上稅收法定條款規制的結果。

其一，“立法無需論”是立法機關給出的解釋，認為“考慮到目前個人所得稅法中列明的所得范圍已經比較全面，可不必再由國務院或其有關部門確定‘其他所得’”?！?9〕《全國人民代表大會憲法和法律委員會關于〈中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）〉審議結果的報告》，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-08/31/content_2060145.htm，2021 年6 月18 日訪問。該解釋的隱含意思為個人所得分類已然窮盡所有情形，不必增設兜底條款用于堵截漏洞，通過所得類型的法定化可實現個人所得稅課稅對象要素的明確穩定，完全堵住稅務機關借由解釋兜底條款來擴張稅基的法律漏洞。然而，該前提為我國當前綜合與分類所得稅制下所得范圍的有限列舉模式，與綜合所得稅制的寬泛所得定義并不契合，將成為未來個人所得稅制轉型的一大立法阻礙。

其二，“適用困境說”是理論界與實務界一直以來對于“其他所得”適用亂象的主觀詬病。原個人所得分類兜底條款“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”兼具概括性和授權性，造成稅務機關在認定“其他所得”時容易發生形式混亂與實質濫用。一方面，“其他所得”認定過程中的發文主體和形式于法不容，財稅部門可單方或聯合采用批復、復函、通知等方式進行規定；另一方面，“其他所得”的認定結果也缺乏合理論證，個人所得分類條款已然異化為一種“空筐結構”，〔30〕參見侯卓：《個人所得稅法的空筐結構與規范續造》，載《法學家》2020 年第3 期。只要是存在所得認定空白或爭議的情形均可適用“其他所得”這一兜底規定。

然而，盡管“其他所得”的認定主體和形式存有瑕疵，但其認定范圍和結果并非完全地模糊不定或毫無根據，原先被認定為“其他所得”的限于十種情形，《個人所得稅法》修訂之后進行了跟進改動，〔31〕具體修訂包括其中的六種不再納入征稅范圍，個人領取的遞延型商業養老保險的養老金收入調整為“工資薪金所得”，無償受贈房屋收入、擔保收入以及個人取得的禮品收入調整為“偶然所得”。參見《關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019 年第74 號）。其中有三種情形被重新認定為“偶然所得”，由于“偶然所得”的界定不甚明晰，學界亦擔憂其異化為新的所得兜底條款?！?2〕參見廖益新、李喬彧：《稅收法定主義視野下的個人所得認定》，載《法學家》2019 年第5 期?？梢姡捌渌谩倍档讞l款的刪除并未根治部分新型所得精準歸類這一技術疑難問題，甚至引起“偶然所得”內涵、功能擴張的不利后果。此外，2018 年配套修改的《個人所得稅法實施條例》繼續保留了所得項目歸類的行政授權規定，〔33〕該條例第6 條最后一句規定：“個人取得的所得，難以界定應納稅所得項目的，由國務院稅務主管部門確定?！庇捎诓煌玫臏p除標準與適用稅率有所差異，授權行政機關決定歸入哪一類所得項目進行征繳，很可能造成國庫主義和稽征簡便主義下課稅依據有失公允。

綜上所述，“立法無需論”和“適用困境說”確實反映個人所得分類兜底條款設計一定程度上背離了稅收法定理念，但原因不在“其他所得”這一兜底條款本身，而在于原《個人所得稅法》“經國務院財政部門確定征稅”之行政授權模式，〔34〕例如有學者就指出，“經國務院財政部門確定征稅”實為授權條款，而非一般理解的兜底條款。參見葉姍：《個人所得稅納稅義務的法律建構》，載《中國法學》2020 年第1 期。通過直接刪除所得分類兜底條款將授權前置要件與兜底本體功能一概廢止，實屬曲解了稅收法定主義之課稅要素明確性要求，解決問題的關鍵在于如何在稅目類型法定基礎上構建兜底條款的明確化機制，防范因稅目分類兜底條款的行政授權造成課稅要素非法定性和不確定性。

2.比較法學視角下稅目分類的兜底設計與適用

域外法并非完全排斥稅目分類型兜底條款。以所得稅法為例，由于“所得”的概念如同一團迷霧，抽象得令人難以理解，立法者通常采用所得項目的正向列舉或反向排除方法來界定，由此形成所得的增值概念與來源概念，〔35〕參見李喬彧：《個人所得認定治理路徑的轉型》，載《行政法學研究》2020 年第1 期。并且兜底條款與類型化立法方法幾乎形影不離。正因為如此，“其他所得”在不同國家的法律中會指稱完全不同的事物，這取決于所得概念界定的法律傳統?！?6〕［美］維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006 年版，第236 頁。在分別采取增值所得概念與來源所得概念的國家中，“其他所得”的兜底適用邏輯也不一樣：前者建立在增值所得的概念定義和非稅所得的除外范疇基礎上，一般由立法機關通過“所得釋義+反向排除”的方式明確，如美國《國內收入法典》第61 條、第140 條關于應稅所得的一般定義與非稅所得的兜底規定；后者則牽涉法定列舉所得類型之外其他來源所得的個別化、應稅性評價，通常體現為所得“分類項羅列+兜底項概括”的立法形式，例如英國1918 年《所得稅法》第360 條之規定、〔37〕該條文內容為“凡一切每年發生之贏利或所得，既不屬于前述任何項目，又不屬于任何一類所得征收者”。參見朱偰：《所得稅發達史》，商務印書館2020 年版，第124 頁。德國《個人所得稅法》第22 條第3 目之“來自其他行為的收入所得”、〔38〕參見［德］迪特爾·比爾克：《德國稅法教科書》，徐妍譯，北京大學出版社，2018 年版，第267-269 頁。日本的“雜項所得”。〔39〕參見［日］金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004 年版，第183-185 頁。

此外，上述實行分類應稅或非稅所得列舉規范的國家，針對所得分類兜底條款的明確化問題，更多采行“司法正當審查+立法補充解釋”的明確化機制，司法機關有權針對所得分類兜底條款啟動法律明確性審查，議會機構仍然承擔著所得分類兜底條款釋義明確的立法任務，例如德國所得稅法雖有其他所得（Sonstige Einkunfte）之規定，但其他所得在德國稅法上僅以同法第22 條所列舉之項目為限，并非采用概括性條款。〔40〕參見柯格鐘：《論所得稅法上的所得概念》，載《臺大法學論叢》2008 年第3 期。同樣，1950 年日本所得稅法修改受到“肖普勸告”的影響，設定了“雜項所得”，不同于一般意義上的所得兜底條款，“雜項所得”的范圍并非無邊界，而是被進一步細分為公共養老金或撫恤金等?！?1〕參見［日］中里實等編：《日本稅法概論》，鄭林根譯，法律出版社2014 年版，第144 頁。相對而言，我國原先采取“其他所得”界定的行政授權模式，行政機關壟斷了所得分類兜底條款的解釋權，稅收司法的法律文本解釋、行政行為審查、爭議解決權能還很薄弱，人大主導稅收立法的制度設計和實然狀況之間存在著較大差距，〔42〕參見封麗霞：《人大主導立法的可能及其限度》，載《法學評論》2017 年第5 期。未見司法機關就行政機關所作的其他所得認定開展規范性文件審查，也未見人大層面相應的法律條文跟進修改與明文解釋。

由上可知，有著深厚稅收法定主義土壤的西方國家，對于稅目類型化立法中的兜底條款設計也并非持完全否定態度。“一項模糊的法律并不必然代表著某個法治的欠缺”，〔43〕［英］蒂莫西·A.O.恩迪科特：《法律中的模糊性》，程朝陽譯，北京大學出版社2010 年版，第241 頁。兜底條款作為一種有意識的模糊性立法技術，具有價值中立性，不能將其“妖魔化”。誠然，由于不同稅種的課稅對象范圍寬窄有別，不能一概以稅收法定原則來排除稅目分類型兜底條款。

（二）設計妥當性：稅目分類型兜底條款的優化改進

針對稅目分類是否應當設置兜底條款，應根據具體稅種的征稅機理，從稅目類型法定的現實價值和長遠意義加以綜合研判?，F實中，依據稅種的課征廣度，可將稅種劃分為有限稅目型稅種與寬泛稅目型稅種，前者屬絕大多數，一般應禁止稅目分類中兜底條款之設計，或雖可適用，但必須本著兜底條款的簡約立法而非模糊立法的功能指向，后附具體內容的明確羅列，故《印花稅法》刪除“其他應稅憑證”理所應當，與此同時，稅法擬制性規范有擴張稅基的效果，宜盡量少用概括主義的表述方式，〔44〕葉金育：《回歸法律之治：稅法擬制性規范研究》，載《法商研究》2016 年第1 期。故《增值稅法（征求意見稿）》第11 條第4 項關于“視同應稅交易”分類的兜底條款也應刪除或改造；反之，后者以所得稅為代表，在所得（收入）分類列舉立法中應允許使用兜底條款，以兼顧法的封閉性與開放性、確定性與適應性之要求，也與應稅所得的廣義屬性相匹配。

“健全直接稅體系、提高直接稅比重”的稅制改革方向已在國家“十四五規劃”中得以明晰，其中，個人所得稅制度處于關鍵改革領域，朝向綜合所得稅制演進的趨勢不可逆轉。因此，未來應進一步優化調整個人所得分類項目，恢復“其他所得”之兜底規定，以使稅法更加周延，其前提必須解決如下問題。

其一，“應稅所得”概念的具體化。盡管理論界關于“所得”的定義存在爭議，但不管各國采取哪一種“所得”界定學說，起碼能夠構成其定義的理論支撐，從而避免因概念本體模糊而過分依賴類型化方法，也能夠為其他所得界定提供源頭指引。我國理論界認識到“所得”定義的多樣性現實，但鮮有學者嘗試總結現行法上“所得”分類規律，提出“所得”定義應當立足的學說所在。筆者認為，在間接稅和分類所得稅制雙主導現實以及減稅降負的時代背景下，“源泉說”較為契合我國綜合與分類所得稅制的內在規律，也構成了“所得”分類正向列舉式立法的依據所在。它主張“只有得自某一來源的收益才是所得”?！?5〕［美］維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006 年版，第237 頁。當然，“源泉說”下的所得概念依舊存在一定的模糊性，其只是揭示所得概念的類型化生成邏輯，面對豐富多樣的各類“源泉所得”，立法者只選擇具有經常性的“源泉所得”進行課稅，盡管“偶然所得”的個體偶發性特質與之沖突，但從社會整體層面上看，偶然所得的交易常態性仍符合“源泉說”。因此，依據“源泉說”定義所得概念的過程，乃對不同來源的所得加以應稅性和可稅性判斷，其判斷標準為“社會整體層面的經常性”，隨后對這些經常性應稅所得進行類型化立法。

其二，“所得分類”的自洽和開放?！案黝愃玫姆诸惒⒎羌兇獾倪壿媶栴}，而是滲透著立法者的價值考量”，〔46〕張守文：《改革開放、收入分配與個稅立法的完善》，載《華東政法大學學報》2019 年第1 期。在實行分類所得例示型立法模式的國家和地區，都有著基于不同價值判斷和分類基準的所得分類范式，頗具本土特色。在我國，所得類型的劃分基準主要奉行“行為導向”，并且考慮到不同收入群體的身份性。“所得類型化的根本原則一在于穩定，二在于簡便”，〔47〕羅亞蒼：《個人所得稅構成要件的國際比較與我國立法完善》，載《國際稅收》2017 年第9 期。分類所得項目應當保持相對的安定性和簡潔性，以此來增加稅法的可信賴性和可接受性。當然，這也絕非意味著所得類型的僵化不變。一方面，各分類所得有可能存在類型化邏輯不自洽等問題，可予以簡并或調整；另一方面，面對社會經濟活動形式的變化發展，有可能出現新型所得形式，或者稅法新納入規制范疇的應稅所得，此時，應當借助兜底條款保持所得分類的開放性，使得稅法能夠與時俱進地做出相應調整，只不過所得類型的擴張應當基于基本生存權保障和量能課稅原則的原理，應稅所得范圍的擴張應當與個人所得的綜合化程度以及抵扣減免力度相一致。

其三，“其他所得”的解釋與適用?！白舛惙ǘㄔ瓌t所要求者，不僅為‘法律保留’，且根本為‘國會保留’?！薄?8〕Vgl.Kruse,Steuerrecht,S,58;Tipke/Lang,Steuerrecht,§4Rdnr.159.轉引自陳敏：《稅法總論》，新學林出版有限公司2019 年版，第39 頁。由于稅目分類型兜底條款的抽象概括性，立法機關更應豐富其內容。為此，我國未來“其他所得”兜底條款回歸后，應當摒棄一貫的概括式立法模式，而從立法上明確“其他所得”的具體范圍，禁止授權給行政機關予以規定，至于“其他所得”具體內涵的明確化路徑，應從行政專業判斷和司法中立裁判兩方面協同推進。針對爭議性和新興所得類型納入“其他所得”進行兜底性征收，行政機關應當首先遵照窮盡原則，根據量能課稅原則與技術理性思維進行應稅所得類型的歸屬判斷。此外，應構建“其他所得”行政認定適用的司法終極審查機制，堅持明確性、合理性、合法性的審查標準，即關于其他所得的解釋與適用必須明確，避免再模糊化，也應當契合所得稅法上應稅所得的基本內涵界定，并滿足所得類型歸屬的例外要件，以防止行政權恣意獨斷。

三、裁量適用型兜底條款的正當解釋進路

目前，裁量適用型兜底條款主要出現于我國所得稅法的反避稅調整和契稅法應稅事實認定規范之中，區別于稅目分類開放或法條兜底授權，此類兜底條款之設置意圖在于賦予稅務部門個案執法的自由裁量權限，以相對模糊的規則設計起到震懾避稅安排的意義?！?9〕實際上，《契稅法》第2 條第3 款關于應稅事實認定的兜底條款，亦實質承擔著反避稅功能，在列舉的一般土地、房屋權屬轉移類型規范之外，最后附以一般例示規定作為兜底條款，從而形成應稅事實認定的開放結構，以涵蓋因法律規范形式瑕疵而出現的實質避稅籌劃。然而，裁量適用型兜底條款畢竟屬于模糊性立法，難免產生條文含義解釋與準確適用問題，可能造成因稅務機關裁量基準缺失而發生反避稅權力擴張之不利后果。為此，有必要結合裁量適用型兜底條款之特殊構造，構建此類兜底條款的正當解釋與司法審查機制，使其內涵明確化、適用合法化。

（一）裁量適用型兜底條款的模糊困境

不同功能形態的兜底條款設計形式并不相同，稅目分類型兜底條款實質屬于抽象法律概念的兜底生成，一般為“兜底字樣+法律概念”，可視為不確定法律概念的一種；法條授權型兜底條款的設計形態則比較簡單，一般為“其他主體規定的情形”，以示授權立法；相比之下，裁量適用型兜底條款的設置則略顯嚴格，通常在“其他”這一兜底語詞基礎之上，附加一些限制性關鍵詞，這些關鍵詞往往因為屬于列舉類型的共同特質或核心概念，而頗具概念的不確定性，譬如“合理商業目的”“不當稅收利益”等，將這些不確定法律概念“作為規范構成要素，滿足了稅收事實和稅收政策對稅法的實然要求，進而起到一種‘齒輪嚙合’的作用”，〔50〕參見董學智：《論稅法上的不確定法律概念》，載《交大法學》2018 年第2 期。同時，又能夠實現對稅務行政裁量權行使范圍的立法控制，避免裁量適用型兜底條款的過于概括。

裁量適用型兜底條款中不確定性概念實際上是對于類型條款同質規律的特質凝練，它對反避稅權力的裁量實施形成一定的標準性約束，但受到法律概念模糊性的影響，使得反避稅兜底條款處于“一種在規范指引下的弱的意義上的裁量”，〔51〕參見湯潔茵：《稅法續造與稅收法定主義的實現機制》，載《法學研究》2016 年第5 期。反避稅兜底條款的裁量權界限不夠明晰。因而，一方面，有必要合理解釋裁量適用型兜底條款中不確定法律概念的含義，從規則建構層面盡可能地豐富對兜底條款的整體科學認識；另一方面，也應認識到不確定法律概念的情形中始終存在行政機關的酌定余地，〔52〕參見［德］卡爾–埃博哈特·海因：《不確定法律概念和判斷余地——一個教義學問題的法理思考》，曾韜譯，載《財經法學》2017 年第1 期。從而有必要加強司法機關在反避稅兜底條款裁量適用過程中的合法性與合理性審查功能。目前，我國的相關現實卻不盡如人意。

第一，裁量適用型兜底條款存在法律解釋不足問題。以個人所得稅法的反避稅規則為例，目前個人所得稅反避稅條款只有稅收法律的基本規定，缺乏更為明確具體的操作指引。我國在《個人所得稅法》中首次引入反避稅條款以來，尚未制定個人所得稅反避稅兜底條款的解釋細則，尤其是《個人所得稅法實施條例》中反避稅條款解釋規則的留白處理，〔53〕2018 年公開征求意見的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》第25 條、第26 條、第27 條對個人所得稅反避稅條款中的部分不確定性概念進行了釋義，包括“關聯方”“獨立交易原則”“控制”“不具有合理商業目的”，但最后實際通過的正式規范文本刪除了有關個人所得稅反避稅條款的補充解釋內容。使得稅務機關在認定已知避稅形式之外的其他情形上缺少足夠詳細實用的規則支撐，反避稅裁量權運用或流于失范或虛置不用。由于具體實施規程的立法空白，根據稅法解釋權配置的專業化導向，實踐操作中一般以稅收行政解釋為主導，難免因征稅機構本身的國庫主義立場局限而致使相關解釋偏離合法性、合理性要求，在具體個案的裁量適用中也無法杜絕稅務機關進行擴大解釋，甚至濫用實質課稅權，侵害納稅人的正當合法權益。

第二，裁量適用型兜底條款存在司法審查缺失問題。在我國反避稅兜底條款的裁量適用過程中，司法機關對于反避稅兜底條款乃至一般條款中不確定法律概念的行政解釋行動實難起到有效審查監督的作用，特別是就避稅行為事實認定中幾個關鍵不確定法律概念的衡量標準、價值評價等宏觀問題缺乏司法判例應有的基礎解釋關照。在反避稅兜底條款中不確定性概念的具化解釋和法條整體的裁量適用方面，一貫以行政機關的專業判斷為準，司法機關本應起到平衡與協調國家利益、社會公共利益和納稅人利益的作用，但未能在判決書中對稅務機關的裁量判斷出具專業說理性審查意見，也由此導致司法裁判對規范反避稅執法實踐的指引功能難以得到體現。

（二）裁量適用型兜底條款的明確機制

裁量適用型兜底條款因其內部概念的不確定性而亟待構建相應解釋機制，同時，考慮到稅務機關的個案裁量適用仍有一定的自由空間，應當發揮稅務司法在個案上的審查監督作用。

1.個稅反避稅兜底條款內容的解釋機制

目前個人所得稅反避稅兜底條款的解釋性立法滯后，與其制度初設階段不無關系，個人所得稅反避稅實踐剛剛起步，由豐富個案處理經驗累積而轉化形成新的反避稅規范類型情節，方是實現反避稅立法從“經驗法則”到“規范法則”提煉的技術路徑。在承認反避稅立法的漸進式執法經驗提煉模式基礎上，也不意味著稅務機關適用兜底條款的裁量權無邊界化，而應確立反避稅裁量權行使的基準解釋，防止實質課稅原則在反避稅領域的濫用。具體到裁量型兜底條款解釋機制的構建方案，針對個稅反避稅兜底條款的解釋適用，應從以下三個方面展開。

第一，從解釋權配置視角，構建稅法兜底條款解釋權的三方共享與互動機制。在當前行政主導型稅法解釋格局下，積極探索構建由立法、行政和司法共同參與的兜底條款共享解釋機制尤為必要，從而祛除行政獨享稅法解釋權所帶來的弊端。在稅收立法機關負責民主立法，稅收行政踐行專業立法的固定職能分工基礎上，另外開放、釋放稅收司法解釋權能，〔54〕參見滕祥志：《稅法行政解釋的中國實踐與法律規制——開放稅收司法的邏輯證成》，載《北方法學》2017 年第6 期。以有效解決稅收自由裁量權的蓋然性與稅收法定原則的明確性之間的沖突與博弈，不失為化解我國稅法解釋行政主導風險的可行路徑。

第二，從解釋方法而論，采取同質性解釋與目的解釋的協同進階思路。在我國司法實踐中，針對兜底條款的解釋適用，已然確立了同質性解釋與目的解釋并用的裁判方法路徑，不僅兜底條款的適用情形“應與同條款中已經明確列舉的情形具有相同或相似的價值，在性質、影響程度等方面具有一致性”，而且兜底條款的適用“應符合該條款的立法目的，不得任意適用”?！?5〕江蘇省無錫市中級人民法院（2019）蘇02 行終105 號行政判決書。首先，應當運用類型同質的判斷標準，類型列舉條款與兜底防漏條款既要有類型“同”的比對，也要有行為屬性“質”的觀察，〔56〕參見李謙：《刑法規范中兜底條款的同質性判斷標準——以全國首例“惡意刷單”案為切入點》，載《法律適用》2017 年第18 期。在避稅事實可歸入已知類型之外，不可涵攝時應更多探尋兩者之間的同質規律，即一般反避稅指引標準的概括、確立。其次，當兜底條款的列舉項僅有一項或類型太過于多元化或彼此之間邏輯不周，此時“同質性解釋規則于兜底條款中的適用存在著窘境和‘不合拍’之處”，〔57〕李軍：《兜底條款中同質性解釋規則的適用困境與目的解釋之補足》，載《環球法律評論》2019 年第4 期。需要尋求目的解釋方法之補充運用，〔58〕參見章劍生：《兜底條款適用的法解釋技術——季頻訴宜興市宜城公安派出所治安處罰案評析》，載《法治研究》2021 年第6 期。應當基于反避稅立法意圖對此類兜底條款加以整體認知，進而對其構成要素之不確定法律概念加以標準衡定和價值評價。一方面，基于避稅行為的可罰性，〔59〕參見湯潔茵：《避稅行為可罰性之探究》，載《法學研究》2019 年第3 期。厘清合法稅收籌劃與脫法避稅之間的界限；另一方面，基于反避稅調整的正當性，進行法律形式與經濟實質之間的判斷。

第三，就解釋標準而言，應注意個人所得稅與企業所得稅反避稅規則的獨立與銜接。當前個人所得稅法反避稅規則甫一設置，在列舉項上直接移植了企業所得稅法上的“關聯交易”和“離岸架構”，在兜底項上則潛在援引了企業所得稅法上的“合理商業目的”的主觀標準。然而，這并未關注到個人所得稅領域中反避稅的特殊性和問題所在，個稅避稅形式既千變萬化，又觸及倫理、道德、人際交往等方面，與冰冷的商業交易不能直接掛鉤，因而“合理商業目的標準”顯現出邏輯不自洽等問題，可能使納稅人陷入“自證無罪”的窘境?！?0〕參見歐陽天?。骸秱€人所得稅一般反避稅規則研究》，載《法律科學》2020 年第5 期?；诖耍J識到個人所得稅與企業所得稅反避稅規則的重合與特殊之處。一方面，在確實涉及個人、個體工商戶、合伙企業等之間的商事活動上，可以借鑒企業所得稅的相關反避稅規則，實現規則嫁接；另一方面，在涉及個人之間尤其是家庭私事安排上，應基于“有無明顯稅收獲益之主觀目的與客觀實質”之一般標準，根據個稅反避稅執法實踐不斷豐富規則，明確稅務機關的舉證責任歸屬，從而確立起兩項稅種之間相互銜接且獨立的一般反避稅規則體系。通過上述解釋機制的構建，既能夠在整體上積極塑造個人所得稅反避稅兜底條款裁量適用的基準，也尊重了稅務機關在個案處理方面的裁量判斷余地。

2.個稅反避稅兜底條款適用的司法審查機制

更進一步的舉措在于加強司法機關對于行政機關制定的個稅反避稅兜底條款解釋性規范文件，以及在具體個案上行政機關的裁量權行使的正當性審查。首先，針對稅收規范性文件的司法審查問題，除了立法上的稅收規范性文件備案審查程序外，還應尊重具體稅案中納稅人就相關行政規范性文件提起司法審查監督的訴訟權利，由司法機關就行政部門所作的一般性解釋開展正當性審查。其次，對于具體稅案中行政裁量的司法審查，一方面，要從形式上，審查稅務機關的裁量適用過程是否遵照案件客觀事實和契合合法性要件，且是否嚴格依照相關行政程序規范；另一方面，要從實質上，審查稅務機關裁量權的行使結果是否符合比例原則。最后，在具體制度方面，應當由最高人民法院結合稅務司法實踐中的典型判例，構建個稅反避稅兜底條款認定的案例指導制度，特別是應當強化司法審查行政機關認定過程和結果的裁判說理能力，形成個稅反避稅兜底條款裁量適用的統一基準或一般規則。

四、法條授權型兜底條款的補充立法機制

由于我國稅收授權立法的泛化使用，法條授權型兜底條款在稅法規范中分布最為密集，在落實稅收法定進程中，其逐步得到規范，但亦面臨失范的困境，有必要澄清該類兜底條款設計適用的實體要件和程序進路，以此構建行政補充立法的全面實施機制。

（一）法條授權型兜底條款的正當與失范

特別授權立法和法條授權立法為全國人大授權稅收立法的兩種形式，前者伴隨全面落實稅收法定的立法實踐正逐漸退出歷史舞臺，〔61〕我國曾先后于1984 年、1985 年進行兩次稅收特別授權立法，2009 年第十一屆全國人大常委會通過的《關于廢止部分法律的決定》，廢止了1984 年授權立法；根據2015 年《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》關于落實稅收法定原則的路線圖，1985 年授權立法也將于全部稅種完成稅收法定后退出歷史舞臺。后者也正成為稅收授權立法的主要形式，且在授權對象的合規統一、授權事項的明確具體、授權立法的程序規制方面趨于規范。其中，將兜底條款載體與授權立法理念相融合是法條授權諸多形式的一種，其目的就在于通過列舉條款與兜底條款之設計，意在填補法律的空白和不充分性，〔62〕參見［日］室井力主編：《日本現代行政法》，吳微譯，中國政法大學出版社1995 年版，第60 頁。授權行政機關根據未來社會情勢變化或政策調控需要進行補充立法。同其他法律規范一樣，稅法規范具有法源層級明確性，稅收法定原則絕非等同于稅收法律的全部絕對保留與完全明確規范，“實際上稅收法定原則并不像我們想象的那樣，完全排除了行政機關對稅收事項的立法權力”，〔63〕劉桂清：《稅收調控中落實稅收法定原則的正當理由和法條授權立法路徑新探》，載《稅務研究》2015 年第3 期。其允許特定、具體、規范的法條授權立法模式，特別針對具有宏觀調控需要的稅收優惠立法事項。

然而，我國在法條授權型兜底條款的實體限制與程序規制上仍存在諸多問題，人大授權行政立法的課稅要素范圍模糊，違背稅收法定的法條授權時?？梢姡蝗舜蟊O督行政立法的方式、力度有限，特別稅收措施法條兜底授權的規范實施機制還不夠完善。

其一，實體層面上，人大授權行政立法的范圍模糊不定。除了稅收優惠事項以外，部分稅種的特定事項也還存在著法條授權型兜底條款設計，包括納稅申報等稅收征管事項，以及一些尚未完成稅收法定的稅種立法中的核心課稅要素規范事項，如《增值稅暫行條例》規定的9%稅率檔的適用。在落實稅收法定原則之前，除了部分稅種因稅收法定進程滯緩而出現授權對象的主體層次較低等問題以外，還存在違背稅收法定原則授權行政機關立法確定核心課稅要素的問題，出現了稅目分類型與法條授權型混合同構的兜底條款樣態，如原《個人所得稅法》中“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”的規定、《印花稅暫行條例》中“經財政部確定征稅的其他憑證”的規定。落實稅收法定原則以后，有關征稅客體范圍確定的兜底授權規定已予以刪除，但在稅率適用方面仍存在授權的規定，譬如《增值稅法（征求意見稿）》第13 條第4 項“納稅人出口貨物，稅率為零；國務院另有規定的除外”，其明顯違反立法法關于“稅率法定”之規定，實則將稅率確定權與調整權相混淆?！?4〕參見黃家強：《稅率確定和調整之法治：規范解讀與再造》，載史際春主編：《經濟法學評論（第19 卷）》，中國法制出版社2020 年版，第51-68 頁。此外，除了授權立法事項不明確以外，法條授權型兜底條款的具體適用情形也并不十分清晰，立法中常見的“根據國民經濟和社會發展的需要”等模糊表達，盡管契合兜底條款的立法特點，但仍有必要進一步明確限定其具體范圍。

其二，程序層面上，人大監督行政立法的能力有待提升。盡管針對稅收優惠減免事項的法條授權型兜底條款之后附加限制性規則，即實體上明確授權的具體對象，程序上增加行政機構向立法機關備案的要求，形成了法條授權型兜底條款運作的雙重限制要件，以秉承授權明確性原則和授權控權化旨意。結合現階段落實稅收法定原則背景，各稅種法律將稅收優惠等事項統一授權給國務院進行規定，同時必須向全國人大常委會備案，但從組織內外分工合作的視角來看，具體操作規程的缺失使得國務院行使授權性立法職權時面臨“內外組織”的協調不力與監管乏力困境，即內部方面國務院與其下屬財稅主管部門的決策權與職管權，外部方面國務院與全國人大常委會的實體立法權與程序備案制、規范審查權的銜接不暢問題。

（二）法條授權型兜底條款的補充立法實施

法條授權稅收立法也不是毫無章法、無據可循，而是要合乎稅收實質法定的內在要義，故而，稅收法定原則與稅收授權立法的彼此兼容構成了法條授權型兜底條款設計的立法考量。一方面，從實體維度對于法條授權的立法事項和適用情形范圍予以明確限制，以防范授權立法消解稅收法定的剛性部分；另一方面，從程序維度對于法條授權的稅收行政立法也要接受人大的審查監督，以確保下位法與上位法的協調一致。基于法條授權型兜底條款所存在的上述問題，應積極構建和完善法條授權稅收行政補充立法的實體與程序機制，最終形成人大稅收立法與政府稅收立法協調有序、監督有力的協同發展格局。

第一，明確人大授權稅收行政立法的實體要件。首先，應當厘清稅收立法事項的議行分工范圍，基礎課稅要素與特別稅收措施貫徹稅收法定的要求并不完全相同，應當在遵從授權明確性原則的基礎上，一方面提高并統一稅收授權立法的具體執行主體，即最高行政機關國務院，禁止類似“經財政部擬定、國務院批準”的間接轉授權；〔65〕參見侯卓：《“經國務院批準”的稅法意涵》，載《法學評論》2020 年第5 期。另一方面明確授權立法事項的范圍，基礎核心課稅要素如納稅人、征稅范圍、稅基、稅率等應當由立法機關通過制定法律的形式確定，〔66〕參見侯卓、黃家強：《中國稅權配置的內在邏輯與規范理路——控權論和授權論的融貫分析》，載《中共中央黨校（國家行政學院）學報》2020 年第2 期。其他一般課稅要素如稅收減免、抵扣項目等特別稅收措施立法事項可授予行政機關補充規范。其次，需要明確特別稅收措施授權立法的適用情形。在正向上確立公共利益本位的授權立法邏輯，即稅收授權立法必須以維護社會公共利益需要為根本出發點和落腳點，在此基礎上，包括公共突發事件的應對、具有重大社會影響的活動舉辦、國家長遠發展利益的考量等方可設置授權立法；在反向上劃定減負、中性、公平的授權立法紅線，特別稅收措施立法事項的授權價值基準，一般傾向于減負導向的稅收優惠立法事項，且該類授權之實施不影響市場公平競爭秩序以及國家整體稅負公平。

第二，完善人大監督稅收行政立法的程序機制。一是，國務院與其下屬財稅主管部門之間的決策權與職管權之間的分工協調，財稅主管部門就何種情形屬于法條授權兜底條款的適用范圍進行初步方案設計，向國務院提交并進行政策設計的理由說明，國務院則根據現有稅收法律法規和稅收政策環境妥當決定，由國務院成文發布，不宜再轉授權給財稅主管部門發文。二是，國務院向全國人大常委會履行備案程序，應確?！坝屑貍?、有備必審、有錯必糾”，促進全國人大常委會由被動審查模式向主動審查模式轉變，開展對行政機關授權立法過程和內容的合憲性與合法性審查。三是，在適用《立法法》關于公民法規審查提起權行使之規定的同時，積極推動個案中當事人就稅收授權立法實施情況提起司法審查，發揮司法機關在監督稅收授權立法正當性方面的作用。四是，構建專家學者、社會公眾參與行政立法的溝通協商和意見反饋機制，進一步強化稅收立法的民主性、科學性。