論碳審計內(nèi)容

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

碳審計內(nèi)容是碳審計的重要基礎(chǔ)性問題，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳審計內(nèi)容的理論框架。

一、文獻綜述

碳審計內(nèi)容的核心問題是“審計什么”。多數(shù)文獻認為，碳審計內(nèi)容是綜合性的，由多個方面組成，具體又有兩個視角，一是從碳審計對象這個角度來認知碳審計內(nèi)容，二是從碳審計業(yè)務(wù)類型這個角度來認知碳審計內(nèi)容。

不同文獻確定的碳審計對象既有共性，也有差異。例如，低碳經(jīng)濟審計內(nèi)容包括低碳經(jīng)濟政策、低碳經(jīng)濟專項資金、低碳經(jīng)濟行為、低碳產(chǎn)品認證、政府低碳職責(zé)、清潔能源和低碳技術(shù)[1-3]；碳審計內(nèi)容包括碳減排政策、碳減排管理系統(tǒng)、碳減排資金、產(chǎn)品碳標簽、碳核算、碳信息披露和碳社會責(zé)任[4]；碳排放審計內(nèi)容包括碳減排政策、碳排放量、碳減排資金、碳排放活動、碳減排活動、碳減排管理系統(tǒng)、節(jié)能減排責(zé)任[5，6]；低碳財政審計關(guān)注當前財政、稅收、土地等各項政策法規(guī)執(zhí)行對節(jié)能減排、環(huán)境保護工作的影響[7]。

不同文獻確定的碳審計業(yè)務(wù)類型既有共性，也有差異。例如，低碳審計內(nèi)容包括低碳合規(guī)性審計、碳中和審計、低碳績效審計、低碳政策審計[8]；最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）將碳減排審計分為財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計[9]；碳交易權(quán)政府配置審計可分為財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計等三類[10]；碳審計是集財政財務(wù)審計、法紀和績效審計、制度符合性審計于一體的綜合性審計[4]。

可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有文獻對碳審計內(nèi)容已經(jīng)有一定的認知和共識，但這些觀點是碎片化的，且多數(shù)文獻都未能貫通經(jīng)典審計理論，也沒有文獻闡釋從審計對象認知審計內(nèi)容和從審計業(yè)務(wù)類型認知審計內(nèi)容二者的關(guān)系。總體來說，關(guān)于碳審計內(nèi)容，尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

在經(jīng)典審計理論看來，審計內(nèi)容有五個層級，即審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標的和審計載體[11]。碳審計內(nèi)容也由上述五個層級組成。

1.碳審計對象。根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中，委托人將資源和權(quán)力交付代理人，并要求代理人使用這些資源和權(quán)力來履行特定的責(zé)任，代理人當然也就對委托人承擔了最大善意地使用資源和權(quán)力來履行所要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是經(jīng)管責(zé)任。就碳審計來說，其審計對象應(yīng)該是碳排放經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任也應(yīng)該是碳排放資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔的責(zé)任。下面，本文對我國碳排放委托代理關(guān)系做一簡要闡述，以便于理解碳排放經(jīng)管責(zé)任。

圖1是我國碳排放委托代理關(guān)系的基本情況。碳排放權(quán)是一種稀缺的經(jīng)濟資源，以它為基礎(chǔ)會形成一些經(jīng)濟關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，在信息經(jīng)濟學(xué)看來，它們都屬于委托代理關(guān)系[11]。但是，這些關(guān)系的權(quán)責(zé)安排及解決利益沖突的機制不同。碳排放關(guān)系也分為資源類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系三種類型，17種具體情形的碳排放委托代理關(guān)系（有一種未標識）的基本情況及其歸屬的類型，歸納起來見《論碳審計本質(zhì)》一文相關(guān)內(nèi)容[12]。其中，碳排放資源類委托代理關(guān)系中存在碳審計需求，而監(jiān)管類和合約類關(guān)系中不存在碳審計需求。

圖1 碳排放委托代理關(guān)系

在碳排放資源類委托代理關(guān)系中，委托人將碳排放權(quán)及相關(guān)資源、相關(guān)決策權(quán)交付代理人，要求代理人履行與碳排放相關(guān)的特定職責(zé)，代理人對委托人承擔了最大善意地使用碳排放權(quán)及相關(guān)資源和權(quán)力來履行碳排放職責(zé)的責(zé)任，即碳排放經(jīng)管責(zé)任。無論是基于委托人的碳審計需求，還是基于代理人的碳審計需求，都需要對代理人承擔的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計，因此，概括起來，碳審計對象是代理人承擔的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況。

2.碳審計主題。對碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計，究竟審計什么呢？從構(gòu)成內(nèi)容來說，碳排放經(jīng)管責(zé)任由碳排放財務(wù)責(zé)任和碳排放業(yè)務(wù)責(zé)任組成，前者主要是指與治理碳排放財務(wù)資源的使用相關(guān)的責(zé)任，后者主要是指治理碳排放相關(guān)業(yè)務(wù)職責(zé)履行方面的責(zé)任。上述責(zé)任有多種形式的具體承載者，例如，碳排放政策、碳排放治理項目、碳排放資金、碳排放活動、產(chǎn)品碳認證等。

無論碳排放經(jīng)管責(zé)任的具體承載者如何，審計只能以其固有功能對碳排放經(jīng)管責(zé)任進行審計，這就決定了碳排放審計只能從某些特定的維度來關(guān)注碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況，這些特定的維度就構(gòu)成碳排放審計主題。通常來說，審計主題就是審計關(guān)注的中心事項，經(jīng)濟信息、經(jīng)濟行為和經(jīng)濟制度是三種主要的審計主題[13，14]。就碳排放審計來說，其審計主題就是碳排放相關(guān)信息、碳排放相關(guān)行為和碳排放相關(guān)制度，對于體現(xiàn)碳排放經(jīng)管責(zé)任的各種具體形態(tài)，都需要從上述這些維度來審計。表1是幾種主要的碳審計對象承載者的碳審計主題。

表1 碳審計對象承載者的碳審計主題

另外，上述碳審計主題還可以進一步分解，確定亞類審計主題。通常來說，碳排放相關(guān)信息可以分解為碳排放財務(wù)信息和碳排放業(yè)務(wù)信息，前者是指碳排放治理相關(guān)財務(wù)資源的籌措、使用、分配、管理及使用等信息，后者是關(guān)于碳排放業(yè)務(wù)職責(zé)履行情況的相關(guān)信息；碳排放相關(guān)行為可以分解為碳排放財務(wù)行為及碳排放業(yè)務(wù)行為，前者是指碳排放財務(wù)資源籌措、使用、分配、管理及使用等行為，后者是指履行碳排放業(yè)務(wù)職責(zé)的各種行為；碳排放相關(guān)制度可以分解為碳排放財務(wù)制度和碳排放業(yè)務(wù)制度，前者是規(guī)范碳排放財務(wù)行為和財務(wù)信息的制度，后者是規(guī)范碳排放業(yè)務(wù)行為和業(yè)務(wù)信息的制度。

3.碳審計業(yè)務(wù)類型。從碳審計主題的角度對碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計，由于審計主題有多種，因此，通常需要以碳審計主題為基礎(chǔ)，形成碳審計業(yè)務(wù)類型，按不同的碳審計業(yè)務(wù)來組織碳審計工作。通常來說，基于經(jīng)濟信息、經(jīng)濟行為和經(jīng)濟制度這些審計主題，可以形成財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計這四種基本審計業(yè)務(wù)類型，也可以將多種審計主題組合起來，形成綜合性審計業(yè)務(wù)[15]，碳審計業(yè)務(wù)類型也是如此?；谔寂欧畔嚓P(guān)信息、碳排放相關(guān)行為和碳排放相關(guān)制度這些碳審計主題，可以形成多種類型的碳審計業(yè)務(wù)，基本情況如表2所示。

表2 碳審計業(yè)務(wù)類型

碳財務(wù)審計的審計主題是碳財務(wù)信息，要關(guān)注這些信息的真實性，例如，碳排放治理專項資金的籌措、使用、分配、管理及使用的財務(wù)數(shù)據(jù)審計，碳會計中的各項數(shù)據(jù)審計，都屬于碳財務(wù)審計。隨著碳會計的發(fā)展，確認、計量、記錄和報告的碳財務(wù)信息越來越多，碳財務(wù)審計的內(nèi)容也越來越豐富。

碳績效審計的審計主題是碳績效信息，以碳業(yè)務(wù)信息為主，也可能包括碳財務(wù)信息，首先關(guān)注碳績效的真實性，在此基礎(chǔ)上，還可以評價碳績效水平，進而可以分析碳績效差異產(chǎn)生的原因并提出提高碳績效的建議。例如，在碳排放權(quán)交易中，進行市場交易的碳排放單位必須對碳排放交易相關(guān)數(shù)據(jù)進行審計，這些相關(guān)數(shù)據(jù)實質(zhì)上是碳排放單位的績效數(shù)據(jù)，這種審計的實質(zhì)是碳績效審計；又如，一些公司對自己的產(chǎn)品進行碳認證，其產(chǎn)品中包括的碳排放實質(zhì)上也是一種碳績效，因此，產(chǎn)品碳認證實質(zhì)上是碳績效審計。

碳合規(guī)審計的審計主題是碳排放相關(guān)行為，包括碳排放財務(wù)行為及碳排放業(yè)務(wù)行為，要關(guān)注這些行為是否遵守了相關(guān)法律法規(guī)，具體又可以分為碳排放財務(wù)收支合規(guī)審計和碳排放業(yè)務(wù)合規(guī)審計。例如，對碳排放治理專項資金的合規(guī)審計屬于碳排放財務(wù)收支合規(guī)審計，而碳排放政策落實審計則屬于碳排放業(yè)務(wù)合規(guī)審計。

碳制度審計的審計主題是碳排放相關(guān)制度，一方面要關(guān)注這些制度的設(shè)計健全性，另一方面要關(guān)注執(zhí)行有效性。通常來說，碳制度審計可以分為碳宏觀制度審計和碳微觀制度審計。碳宏觀制度審計是針對各級政府頒布的碳排放相關(guān)法律法規(guī)的審計，關(guān)注法律法規(guī)本身是否存在缺陷及其執(zhí)行情況。一些審計機關(guān)在碳審計業(yè)務(wù)中，關(guān)注碳排放相關(guān)體制機制制度缺陷，并提出改進建議，這種做法就具有碳宏觀制度審計的成分。碳微觀制度審計是針對特定的碳排放責(zé)任主體履行其碳排放經(jīng)管責(zé)任所建構(gòu)的相關(guān)制度的審計，一方面關(guān)注這些制度設(shè)計是否存在缺陷，另一方面關(guān)注制度是否得到有效執(zhí)行。一些碳排放單位的內(nèi)部審計部門對本單位的碳排放內(nèi)部控制、碳排放信息系統(tǒng)進行的審計，都屬于碳微觀制度審計。

碳審計實踐中，有時需要同時關(guān)注多個碳審計主題，因此，需要以多個碳審計主題為基礎(chǔ)來形成碳審計業(yè)務(wù)，這就產(chǎn)生了碳綜合審計。例如，碳排放單位的碳排放數(shù)據(jù)審計，通常需要將碳排放單位產(chǎn)生碳排放數(shù)據(jù)的內(nèi)部控制也納入審計范圍，這就同時產(chǎn)生了對碳排放數(shù)據(jù)和碳排放數(shù)據(jù)內(nèi)部控制的審計需求，而這兩種審計的主題密切相關(guān)，通常需要整合起來實施。又如，對碳排放單位的主要領(lǐng)導(dǎo)干部進行碳排放責(zé)任審計，需要同時關(guān)注碳排放相關(guān)信息、碳排放相關(guān)行為和碳排放相關(guān)制度這些碳審計主題。需要說明的是，在碳綜合審計業(yè)務(wù)中，同時關(guān)注多個碳審計主題并不是將這些審計主題混合起來審計，不同的審計主題在審計取證思路及審計程序上存在差異，在審計工作中需要分別針對不同的審計主題來進行風(fēng)險評估并編制審計方案，同時由于審計主題之間存在密切關(guān)聯(lián)，因此，有些審計程序可能在多個審計主題中出現(xiàn)，此時，應(yīng)合并各個審計主題的審計方案，刪除重復(fù)的審計程序，得到可實施的綜合審計方案。

4.碳審計標的和審計載體。由于不同的審計主題在審計思路和審計程序方面存在差異，因此，無論何種審計業(yè)務(wù)，在審計實施中都必須明確其審計主題是什么，與審計主題匹配的審計目標是什么，碳綜合審計同樣如此。但對于審計實施來說，只明確審計主題及審計目標還過于宏觀，必須對審計主題及其承載的審計目標進行分解，這就產(chǎn)生了審計標的。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計標的是審計主題的細分。在細分審計主題的同時，也要將其承擔的審計目標進行分解，得到審計具體目標，并將審計具體目標匹配到審計標的，而每個審計標的與相匹配的審計具體目標組成一個事項，全部審計標的和全部審計具體目標的組合，形成審計事項清單，這個清單具有周延性，是對審計主題及其承載的審計目標的完整回答。

碳財務(wù)審計的審計主題是碳財務(wù)信息，審計目標是真實性；碳績效審計的審計主題是碳績效信息，審計目標是真實性和效益性；碳合規(guī)審計的審計主題是碳排放相關(guān)行為，審計目標是合法性；碳制度審計的審計主題是碳排放相關(guān)制度，審計目標是健全性；碳綜合審計包含多個審計主題，不同的審計主題有各自的審計目標。有了這些碳審計主題和審計目標，還必須進行分解和匹配，得到碳審計事項及碳審計清單，并圍繞這些事項清單進行風(fēng)險評估，在此基礎(chǔ)上設(shè)計和實施進一步的審計程序。

碳審計實施中，必須從一定的來源獲取審計證據(jù)，這些來源通常是關(guān)于碳審計標的的記錄或其他載體，這就是碳審計載體。所以，碳審計載體是碳審計證據(jù)的來源。從審計載體的來源來說，有內(nèi)部載體和外部載體；從存在形態(tài)來說，有紙質(zhì)載體、電子載體和實物載體；從完整性來說，有完整的審計載體和不完整的審計載體。碳審計載體的不同來源、不同存在形態(tài)、不同完整程度，都將影響獲取碳審計證據(jù)的思路和審計程序。

5.基于本文理論框架對現(xiàn)有文獻關(guān)于碳審計內(nèi)容之觀點的分析。現(xiàn)有文獻多數(shù)認為，碳審計內(nèi)容是綜合性的，本文的理論框架指出，碳審計業(yè)務(wù)是以審計主題為基礎(chǔ)形成的，以單一審計主題為基礎(chǔ)形成碳審計基本業(yè)務(wù)，多個審計主題則形成碳綜合審計業(yè)務(wù)。在碳綜合審計業(yè)務(wù)中，審計內(nèi)容涉及多個審計主題，這是因為審計需求者關(guān)注碳經(jīng)管責(zé)任履行的多個方面，因此，出現(xiàn)多方面的審計需求。一些文獻從碳審計對象這個角度來認知碳審計內(nèi)容，本文的理論框架指出，碳審計對象是碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況，可以表現(xiàn)為不同的具體承載者，現(xiàn)有文獻中出現(xiàn)的各類碳審計對象都屬于碳排放經(jīng)管責(zé)任的具體承載者。一些文獻從碳審計業(yè)務(wù)類型這個角度來認知碳審計內(nèi)容，本文的理論框架將碳審計業(yè)務(wù)分為碳財務(wù)審計、碳績效審計、碳合規(guī)審計、碳制度審計這些基本審計業(yè)務(wù)，以及由多個碳審計主題組成的碳綜合審計，這些碳審計業(yè)務(wù)類型能夠涵蓋現(xiàn)有文獻提出的各種碳審計業(yè)務(wù)類型。總體來說，本文提出的碳審計內(nèi)容理論框架能夠涵蓋現(xiàn)有文獻關(guān)于碳審計內(nèi)容的各種觀點，且本文是以經(jīng)典審計理論中的審計內(nèi)容理論為基礎(chǔ)，闡釋了五個層級的碳審計內(nèi)容體系，將經(jīng)典審計理論中的審計內(nèi)容理論貫通到了碳審計。

三、結(jié)論

治理碳排放已經(jīng)成為世界各國的重要議題，審計以其固有功能在碳排放治理中發(fā)揮重要作用。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳審計內(nèi)容的理論框架。碳審計內(nèi)容有自己的邏輯，它是一個體系，不能由人們主觀隨意選擇，一方面要考慮碳審計需求，另一方面要以審計固有功能為基礎(chǔ)。任何脫離碳審計需求的碳審計內(nèi)容都是沒有意義的，而任何超越審計固有功能的碳審計內(nèi)容也是無法實現(xiàn)的。