企業數字化轉型影響審計費用嗎？

王琦蕓 唐士評 鄒蕙 （西南大學經濟管理學院 重慶 400715）

一、引言

隨著科技革命和產業變革深入發展，工業化和信息化深度融合。數字經濟作為一種新興經濟形態，將信息、數據等作為新的生產要素，深刻改變了企業傳統的生產方式和經營模式。不僅在推動我國產業結構轉型升級以及促進經濟高質量發展中發揮著越來越重要的作用，而且數字經濟發展程度也是衡量一國綜合國力的關鍵因素，在國際競爭中的核心作用日益凸顯。在國內外環境的雙重壓力和刺激下，我國發展數字經濟取得了顯著的成果。一方面體現在我國數字經濟發展規模不斷壯大，發展進程不斷加快。我國自2016年將數字經濟這一發展任務寫入政府工作報告以來，數字經濟發展規模由2016年的22.58萬億元，經過不斷地發展壯大，2019年達到35.8萬億元，2020年則達到39.2萬億元，增長速度達到9.5%。另一方面體現在數字經濟在GDP中的占比不斷提高。數字經濟占GDP的比重由2019年的36.2%提升至2020年的38.6%，增速為6.6%?？梢?，數字經濟的發展能夠帶動GDP的增長，對我國經濟社會發展具有重要貢獻，已成為引領經濟發展的新動能，未來發展前景廣闊。

企業作為國民經濟的重要組成部分，其數字化轉型順應時代發展的大勢所趨。特別是新冠肺炎疫情發生以來，傳統企業的生產和經營遭受到供給端和需求端的雙重沖擊。一是由于人員、生產要素的流動受阻，導致傳統企業產業鏈中斷、停工停產；二是由于員工失業，收入水平下降限制了其消費能力和消費欲望，導致傳統企業銷售壓力增大、庫存積壓。可見，促進企業的數字化轉型不僅在短期內有助于企業的復工復產和提高經濟效益，而且從長期來看，更是關乎企業的結構優化升級和可持續發展。對此，國家出臺了一系列政策文件以促進企業進行數字化轉型，例如工信部印發的《中小企業數字化賦能專項行動方案》等，強調各類企業都要積極發展數字經濟新模式新業態，這些文件為企業的數字化轉型確立了較為全面的政策體系框架。2021年底，國務院印發《“十四五”數字經濟發展規劃》，為我國在新時期進一步貫徹落實數字經濟發展提供戰略指引。在國家政策的大力支持下，企業數字化轉型的速度和質量將得到極大提升。不僅有助于企業改進內部傳統的經營模式，打破生產要素流動的時空限制，優化資源配置，提高應對疫情等危機的能力；在國內國際雙循環格局下，有利于形成自身新的競爭優勢，推動企業的轉型升級和創新發展。而且還將改變企業內外部的信息環境，減少企業管理層決策的非理性程度，降低企業與投資者之間的信息不對稱，為企業的審計工作帶來了新的機遇和挑戰。

基于以上背景，研究企業數字化轉型對審計費用的影響具有重要意義。本文首先從理論上分析了企業數字化轉型對審計費用的作用機制，即通過降低審計風險和審計成本來降低審計費用。之后實證研究了企業數字化轉型對審計費用的影響效果，并進行了異質性分析，進而為企業進行數字化轉型以及開展審計工作提出相關意見建議。本文的貢獻在于：一是目前關于企業數字化轉型與審計費用關系的研究還不夠充分，學者在研究審計費用時較少將企業數字化轉型程度這一影響因素考慮在內。二是目前關于企業數字化轉型與審計費用關系的研究結果還存在不確定性，有促進和抑制兩種對立的觀點，本文認為企業數字化轉型有利于減少審計費用，豐富和拓展了當前的研究。

二、文獻綜述

企業數字化轉型總的來說是一個由“信息化”到“數字化”再到“數字化轉型”的過程。第一階段，信息化，即模擬數據轉化為數字信息的過程，也就是信息化的過程（Verhoef等，2019）。概括地說，信息化就是運用通訊技術使信息作用于企業產業方面的過程。第二階段，著眼于企業的業務層面，是指利用數字化技術改進業務流程的過程，又稱業務數字化。第三階段，數字化發展的新階段，是指將產業層面信息化與工業化深度融合，使信息化和工業化不再單獨運行，而是在產品、技術、管理層面相互交融，從而推動傳統產業升級，促進現代經濟的健康發展（唐浩丹，2021）。

基于我國高質量發展和產業升級這一時代背景，數字化轉型對企業發展具有明顯的正向影響，通過促進企業創新、提高企業生產力、降低生產成本、促進組織重構來提升企業的發展績效。隨著技術的不斷發展，企業必須提供相應的人才和資本支持，適應新的市場需求。數字化轉型則會推動企業不斷創新自身的產品、技術等，創新自身的數據流、銷售流、生產流以適應市場動態的需要和客戶需求（張昕蔚，2019；裘瑩，2019）；實施數字化轉型對當前我國傳統制造業企業提高產品質量和生產效率、保持企業活力至關重要（王玉，2021）；劉飛（2020）發現企業數字化轉型能夠顯著提升企業的生產效率；李春發（2020）等認為，數字化轉型使得企業和客戶之間信息傳遞的成本降低，加快了企業產品的周轉速度，可以幫助企業降低銷售成本；嚴若森（2018）等研究發現企業的數字化轉型將改變傳統行業的商業模式和運營方式，促進生產線和銷售渠道的數字化，提升運作效率，降低產品的生產成本；何帆（2019）認為企業數字化轉型擴大了企業的經營成果，因為它降低了企業成本，促進了資源再利用以及企業變革創新。Ghosh（2014）等研究認為企業的數字化轉型不僅能夠促進不同企業之間的緊密合作，提升運營效率，還能夠促使企業在商業結構和商業模式上進行創新；祁懷錦（2020）等研究發現企業數字化轉型能夠優化企業的采購、生產等經營環節，數字經濟化程度顯著提高了公司治理水平。

那么，如何推動企業進行數字化轉型？國內外學者對于企業數字化轉型的原理機制和實現路徑做了許多具有參考意義的研究。Lee和唐浩丹（2015）等認為推動企業向數字化發展最主要的是將信息技術運用于企業某些業務環節，使數字技術為企業所用；Vial（2019）將數字化轉型看作一個運用技術以實現突破原有的效益產生方式的過程，認為實現企業數字化轉型需要尋找跨界合作伙伴，不斷擴大規模、鞏固優勢壁壘；Libert B.（2018）等提出了五步流程以實現企業數字化轉型，分別是確定資產組合和業務模型、列出資產清單、構建對外鏈接的數字網絡、開啟新項目試點、跟蹤項目發展；何帆（2019）等認為數字化轉型的一大路徑是創新商業模式，保持競爭優勢，最后改良企業的管理模式；而李輝（2020）等認為企業數字化轉型有四條路徑，分別是差異化轉型、商業模式創新、組織重構和管理數據資產。

關于審計收費影響因素的研究，普遍集中在會計師事務所層面、審計客戶自身特征、客戶規模以及審計市場結構、審計風險等方面。而企業數字化轉型作為一個影響因素是否能降低審計費用？對此，學者展開了較為廣泛的討論，研究結果存在差異。張永珅（2020）等從降低經營風險、提高信息披露質量、降低審計成本三個方面提出企業數字化轉型程度與審計收費呈負相關；付冬雪（2014）等對可能影響我國上市公司審計費用的企業信息化水平因素進行了實證分析，得出上市公司信息技術投入產出比率與審計費用呈反比例關系。然而，企業數字化轉型也會使公司規模增大，業務復雜，增加了審計的難度。鄧芳（2017）等實證研究發現，由于取證形式的變化、審計方法的發展，數字化轉型企業審計取證難度加大，審計風險也會進一步加大，故企業信息化水平越高，審計收費越高，即兩者之間存在顯著的正相關關系。

總的來說，現有文獻初步探討了企業數字化轉型的內涵路徑、數字化轉型對審計費用的影響作用機理，關于影響審計費用的變量的研究，學者主要從會計師事務所、客戶和審計市場等方面進行研究，較少將企業數字化轉型作為影響審計收費的一項因素，已有研究的結論也存在差異。目前，我國企業數字化轉型已成為發展趨勢。那么企業審計成本是否考慮了企業數字化轉型程度？企業的數字化轉型是否能減少企業的審計費用？基于此，本文以2015—2020年我國上市公司為研究對象，實證分析了企業數字化轉型與審計費用的關系，為企業的數字化轉型決策以及審計收費提供了一定的理論依據和決策支持。

三、理論分析與研究假設

（一）企業內部經營模式改進，有利于降低審計風險

1.企業數字化轉型提高了企業的決策效率。基于巴納德的“有限理性人”假設，人并非是完全理性的“經濟人”。企業管理層不能完全了解復雜多變的內外部環境，獲得的決策信息具有局限性和時滯性，難以制定和選擇出最優的解決方案，其決策能力和選擇能力往往是有限的。而企業進行數字化轉型之后，可以借助大數據搜集更全面的信息、建立更準確的決策模型，可以預測和模擬各類外部沖擊事件、制定應對危機的管理方案，從而降低人為非理性干預的程度（鄧芳，2017），有利于提高管理層決策的效率和水平，減少決策失誤風險，進而降低企業自身的審計風險。

2.企業數字化轉型提高了企業的管理效率。企業數字化轉型通過借助互聯網等工具和技術，將實現企業日常辦公和經營業務的線上遷移，如遠程辦公系統、線上客戶管理系統的開發，為企業傳統的經營模式提供了有效補充，線上線下的有機融合共同推動了企業管理效率的提升。同時，將數字化管理系統與生產環節相結合，有利于促進企業生產流程的創新，提高資源配置效率，擴大生產效能，并且有利于上下游產業鏈之間互聯互通，降低交易成本，從而推動供給側結構性改革的深入發展。

3.企業數字化轉型提高了企業的生產效率。企業數字化轉型后更加強調需求導向，通過大數據搜集消費者的個性化偏好，為其提供更精細化和精準化的產品，形成差異化的發展戰略，培育新的競爭優勢，提升企業經營的績效（祁懷錦，2020）。并且，隨著居民消費結構和消費層次的轉型升級，消費者的消費觀念發生轉變，對所需要的產品也提出了更高、更美好的要求，這也將激勵企業轉型升級。從而在供求機制上形成良性循環，有利于提高企業的生產效率和經營效益，降低經營失敗的風險。

（二）企業外部信息環境完善，有利于降低審計成本

1.企業數字化轉型降低了企業的信用風險。企業數字化轉型后可以利用大數據及相關技術收集、處理大量信息，向企業內外部披露更全面的信息，從而提高信息透明度，減少信息不對稱性。這將使企業受到公眾和投資者更加嚴格的監督，如果企業違約，將會造成更高昂的違約成本（郭吉濤，2021）。因此，企業內部也會提高自身的學習能力和適應能力，主動降低信息不對稱程度（祁懷錦，2020），從而有利于降低企業發生逆向選擇和道德風險的可能。

2.企業數字化轉型提高了審計師的審計效率。數字化及相關技術將為企業和會計師事務所之間搭建更高效的數據化分析平臺，使審計師獲取更廣而深的企業財務信息，降低舞弊風險和訴訟風險（張永珅，2021）。同時，可以解放審計師的簡單勞動，促進審計工作向自動化方向發展，有利于提高審計師的效率，降低審計成本。并且，在數字化平臺，被審計單位和審計師的交易信息將被嚴格記錄，降低了篡改結果的可能性，使傳統審計業務發生了較大的改變。

綜上所述，企業數字化轉型能夠改進內部經營模式，完善外部信息環境，從而有利于降低審計風險和審計成本。審計風險和審計成本越低，審計師所投入的時間和精力就越少，審計費用自然也會減少，企業數字化轉型降低審計費用的路徑如圖1所示。

圖1 企業數字化轉型降低審計費用的路徑

基于上述分析，本文提出以下假設：企業數字化轉型將減少審計費用。

四、研究設計

（一）樣本選取

本文以2015—2020年我國上市公司為研究對象。為使研究結果穩健，本文參考相關文獻，對數據進行如下篩選：（1）剔除被ST處理的公司；（2）剔除所有金融公司；（3）剔除所需數據不全面的公司。本文所有數據均來自國泰安數據庫。

（二）模型擬定

由于存在其他變量的影響，直接采用多元回歸得出的回歸系數不能完全準確反映企業數字化轉型和審計費用的關系，故本文采用PSM和多元回歸的方法，利用PSM對所有樣本進行分組，數字化程度（digitalization）小于等于中位數的企業為控制組，超過中位數的企業為處理組，然后運用核匹配為處理組匹配相近的控制組，在此基礎上進行多元回歸。本文建立基于PSM和多元回歸的模型：

（三）變量選取

本文選取企業年審計費用的對數（auditfee）為因變量，選取含有“軟件”這一與數字化轉型有關的字眼的無形資產占總無形資產的比重（digitalization）為核心解釋變量，參考鄧芳等（2017）、張永珅（2020）的研究選取控制變量，如表1所示。

表1 變量及其定義

五、實證結果

（一）描述性統計

本文所選變量的描述性統計結果見下頁表2。其中，因變量審計費用（auditfee）的均值為13.769，與張永珅（2020）以及杜勇（2019）的統計結果相近，標準差為0.673，說明我國企業間的審計費用存在較大差距；核心解釋變量數字化程度（digitalization）的最大值為1，最小值為0，說明我國企業間的數字化程度同樣存在較大差距，均值為0.1，這表明我國企業目前的數字化程度還比較低；其他控制變量的統計結果和張永珅（2020）以及杜勇（2019）的統計結果相近。

表2 描述性統計結果

（二）多重共線性檢驗

本文進行了所有變量的相關系數分析，如表3所示，結果發現所選變量的相關系數的絕對值均不大于0.6，甚至絕大部分系數的絕對值都小于0.1，這意味著各變量之間的相關性較低。

表3 相關系數分析

此外，本文考察了所選變量的VIF值，如表4所示。發現最大的VIF值為2.06，所選變量的VIF值都小于10。綜合相關系數和VIF值分析結果，得出所選變量之間不存在多重共線性。

表4 VIF值檢驗結果

（三）PSM+多元回歸結果

首先將數字化程度（digitalization）超過中位數的企業作為處理組，小于等于中位數的企業作為控制組，然后運用核匹配為處理組匹配相近的控制組，在此基礎上進行多元回歸，最終回歸結果見表5。數字化程度（digitalization）的系數為-0.0810，意味著企業的數字化程度增加1個單位，審計費用將減少0.081個單位，即企業數字化轉型有利于降低審計費用，且該結果在1%的水平上顯著。其他控制變量的系數和顯著性與已有研究結果相近。

表5 PSM+多元回歸結果表

（四）異質性分析

由于具有不同特征的企業存在較大差異，因此數字化轉型對不同企業審計費用的影響效果可能存在一定差異。本文針對審計師的專業水平、產權性質以及是否為高新技術產業這三個變量進行異質性分析。

1.審計師的專業水平。本文參考鄧芳等（2017）的研究，將“四大”列為專業水平高的審計師，將“非四大”列為專業水平較低的審計師。將所有企業樣本按審計師是否為“四大”分為兩組，審計師為“四大”的企業列為Panel A，審計師為“非四大”的企業列為Panel B，然后進行PSM以及多元回歸分析，最終回歸結果見表6。結果顯示企業數字化轉型對兩組企業審計費用的影響效果存在差異，在“四大”和“非四大”這兩組中，企業數字化轉型都能減少審計費用，但審計師為“非四大”的企業數字化轉型較審計師為“四大”的企業更能減少審計費用，該結果在1%的水平上顯著。究其原因，本文推測是因為“四大”的名氣高，品牌效應產生較“非四大”更高的溢價，所以在企業數字化轉型程度相同的情況下，兩組企業的審計費用都在降低，但“非四大”降低得更多。

表6 不同審計師的企業分組回歸結果

2.產權性質。將所有企業按產權性質分為Panel A和Panel B兩組，將國有企業歸為Panel A，非國有企業歸為Panel B，然后進行PSM以及多元回歸分析，最終結果見表7。結果顯示企業數字化轉型對兩組企業審計費用的影響效果存在差異。企業數字化轉型都能減少審計費用，但非國有企業數字化轉型較國有企業更能減少審計費用。究其原因，本文推測是因為非國有企業較國有企業追求盈利的動機更強，而企業數字化轉型能夠促進企業內部經營模式的改進，降低企業的經營風險，非國有企業會努力進行數字化轉型，盡力發揮數字化轉型帶給自己的優勢，降低經營風險，從而降低審計風險，所以在相同的數字化轉型程度上，非國有企業的審計費用降低得更多。

表7 不同產權性質的企業分組回歸結果

3.高新技術產業的影響。將所有企業樣本按照是否為高新技術產業分為Panel A和Panel B兩組，其中高新技術企業為Panel A，非高新技術企業為Panel B，然后進行PSM以及多元回歸分析，最終回歸結果見表8。結果顯示企業數字化轉型對兩組企業審計費用的影響效果存在差異，企業數字化轉型都能減少審計費用，但非高新技術企業數字化轉型較高新技術企業更能減少審計費用，該結果在1%的水平上顯著。究其原因，本文推測是因為高新技術企業的經營模式同非高新技術企業存在差異，數字化轉型帶來的經營風險的降低效應在非高新技術企業中可能更大，從而降低審計風險和成本，因此在相同的數字化轉型程度上，非高新技術企業的審計費用降低得更多。

表8 按是否為高新技術產業分組的回歸結果

（五）穩健性檢驗：改變核心變量

為檢驗結果的穩健性，本文選取改變核心變量的方式進行穩健性檢驗。將因變量審計費用（auditfee）改為審計費用/總資產的對數（audit_fee），其他操作相同，最終回歸結果見下頁表9?？梢园l現數字化程度（digitalization）的系數為-0.0870，意味著企業的數字化程度增加1個單位，審計費用將減少0.087個單位，即企業數字化轉型有利于降低審計費用，且該結果在1%的水平上顯著，與前文的回歸結果相近，說明本文的研究結果穩健。

表9 改變核心變量后的回歸結果

六、研究結論與建議

本文采用PSM以及多元回歸的方法分析了企業數字化轉型對審計費用的影響，研究結果顯示：企業數字化轉型有利于降低審計費用。進一步研究發現：審計師的水平、產權性質以及所屬行業是否為高新技術產業會調節企業數字化轉型對審計費用的影響效果。在數字化轉型程度相同的情況下，相較于審計師為“四大”的企業，審計師為“非四大”的企業審計費用降低得更多；相較于國有企業，非國有企業審計費用降低得更多；相較于高新技術企業，非高新技術企業審計費用降低得更多?；谏鲜隼碚撆c實證分析，本文提出以下建議：

第一，政府應積極推動企業進行數字化轉型，為其提供良好的政策環境。企業數字化轉型能夠提高企業決策、管理和生產效率，降低經營風險以及審計費用，進而有利于提高其應對疫情等重大危機的能力，促進經濟社會的可持續發展。因此，政府應充分發揮稅收、財政補貼等政策手段，加快完善與企業數字化轉型配套的基礎設施建設和服務體系構建，為企業數字化轉型提供充足的資金、人才等要素支持。

第二，企業自身也應主動實現數字化轉型，降低審計費用。尤其是審計師為“非四大”的企業、非國有企業以及非高新技術企業更應當積極實現數字化轉型，因為數字化轉型對這些企業審計費用的影響效果更為顯著。一方面，企業應優化資源配置，重視發揮數據、信息等要素的作用，推動決策、管理和生產等各方面的數字化。另一方面，企業數字化轉型是量和質的結合，不僅要提高數字化的速度和規模，更要注重發展的質量。面對復雜的內外部環境，企業不僅要利用數字化手段作出較快的反應，還應選擇更有益于經濟社會發展的決策，進而促進經濟高質量發展。

第三，相關部門應加強企業內外部信息環境建設，減少信息不對稱性。企業數字化轉型能夠提高信息透明度，減少信息不對稱性，降低企業的信用風險以及審計費用?？梢?，當外部信息環境不完善時，企業數字化轉型促進審計費用減少的實際效果會受到制約。因此，建議打造數據共享平臺，建立與數據共享相關的獎懲機制，鼓勵企業以及有關部門主動披露數據信息，探索政府、社會、企業共商共享共建的發展模式。同時應加強信息安全保障體系建設，平衡信息共享和機密之間的界限，保護企業的數據安全以及知識產權等。