PPP項目跟蹤審計研究
——基于政府審計視角

覃蓮香（高級會計師）

（武宣縣審計局 廣西來賓 545900）

一、引言

隨著市場經(jīng)濟改革的深化，社會資金被大量引入公共服務領域，PPP模式的創(chuàng)新機制應運而生，在節(jié)省政府投資、提高財政績效、改善公共服務等方面起到了積極作用，推動了我國基礎設施建設的快速發(fā)展。近年來，我國PPP項目在政策放開的背景下更是進入了前所未有的快速發(fā)展階段，財政部政府和社會資本合作（PPP）研究中心數(shù)據(jù)顯示，截至2021年2月，全國已入庫PPP項目共計9 965個，總投資達15.4萬億元，項目數(shù)量及投資金額均穩(wěn)步增長，其中交通運輸、城市建設等基礎設施領域的項目占比接近90%。然而隨著社會資本的強勢介入，PPP模式隱藏的諸多問題在不斷深入的改革實踐中也逐步顯露，比如社會資本方故意轉嫁風險、政府方過度擔保等。以事后審計為主的傳統(tǒng)審計方式在面對投資規(guī)模龐大、運營周期漫長的PPP項目時存在一定的滯后性，且審計廣度和深度都十分有限，很難對其形成及時有效的監(jiān)督。這既要求宏觀層面的政府規(guī)制具體落實，也要求微觀層面的跟蹤審計突破原有的路徑方法，基于政府審計視角實現(xiàn)對PPP項目全過程的動態(tài)審計，對于PPP項目的規(guī)范運行和社會經(jīng)濟的健康發(fā)展具有重要意義。

二、政府審計模式下PPP項目跟蹤審計重點

PPP項目一般投資規(guī)模較大且建設周期較長，內(nèi)部結算工程數(shù)量眾多，全面的內(nèi)部控制較難形成，社會資本極易利用內(nèi)控漏洞進行財務舞弊，致使PPP模式面臨著運營效率、財政風險等挑戰(zhàn)，亟待加強規(guī)范與監(jiān)管。政府審計能夠有效針對PPP項目特點，實現(xiàn)對項目資金使用合規(guī)性及其他高風險領域的跟蹤審計，準確把握PPP項目各建設階段的全面覆蓋審查和重大風險。

政府審計部門跟進PPP項目進度，并針對各建設階段特性開展重點跟蹤審計，具體可分為以下幾個階段：（1）識別階段。跟蹤審計主要側重以下環(huán)節(jié)：項目發(fā)起環(huán)節(jié)側重審計審批程序規(guī)范性、項目發(fā)起合規(guī)性及政府發(fā)起人的真實性等；項目篩選環(huán)節(jié)側重審計發(fā)起提交材料的充足性及真實性、發(fā)起方是否制定建設計劃及計劃的合理性、項目可行性報告及編制程序的合理性、環(huán)評文件是否齊全等；價值評價環(huán)節(jié)側重審計項目價值評價的全面性、合理性、正確性以及項目風險劃分的合理性、財政承受能力論證的合規(guī)性等。（2）準備階段。跟蹤審計主要側重以下環(huán)節(jié)：項目公司組建環(huán)節(jié)，重點審計項目公司組建程序的完整性，包括投資人資質(zhì)、是否具有政府授權文件、是否成立協(xié)調(diào)機構及各階段執(zhí)行機構等；實施方案編制環(huán)節(jié)，重點審計項目合同、項目風險及運作劃分、項目公司合規(guī)性等；項目實施方案審核環(huán)節(jié)，重點審計項目監(jiān)管體系是否健全、項目采購招標方式是否公平合理、項目方案是否通過政府審批、審批程序是否合規(guī)、方案存在問題是否調(diào)整等。（3）采購階段。跟蹤審計主要側重以下環(huán)節(jié)：預審程序合規(guī)性、招標過程合理性、采購方案編制的完整性、采購程序的合法性、合同簽署的合規(guī)性等。（4）執(zhí)行階段。跟蹤審計主要側重以下環(huán)節(jié)：融資管理環(huán)節(jié)重點審計項目融資是否依規(guī)合法進行，項目融資是否按照融資計劃按時、完整完成，融資風險分配是否合理，融資成本計算是否正確；合同履行環(huán)節(jié)重點審計政府方和社會資本方是否對合同條款進行充分有效的履行、合同違約處理是否合理；項目設計階段重點審計設計單位資質(zhì)、設計方案、設計費用、設計過程、設計變更的合規(guī)性等；項目施工環(huán)節(jié)重點審計工程進度、工程資金、工程質(zhì)量管理、工程安全管理等；項目運營階段重點對資金管理和政府監(jiān)督的有效性以及項目運營的規(guī)范性進行監(jiān)督。（5）移交階段。跟蹤審計主要側重以下方面：經(jīng)濟效益評估審計包括經(jīng)濟審計和財務審計；社會效益評估審計重點審計項目建成后對產(chǎn)業(yè)調(diào)整、居民生活及就業(yè)率等方面的貢獻程度；環(huán)境效益評估審計重點審計項目環(huán)評報告的完成情況及檢查項目運行是否構成環(huán)境破壞；項目資產(chǎn)評估審計重點對資產(chǎn)評估結果的有效性、依據(jù)結果確定補償金額的合理性、移交性測試結果的合理性進行審查。

三、政府審計模式下PPP項目跟蹤審計分析

（一）XX高速公路（L市境）PPP項目概況

政府與社會資本合作（PPP）建設XX高速公路（L市境）項目為XC市至XY市高速公路的一部分，建設里程約48.07公里；項目總投資約41.17億元，其中項目資本金約8.23億元。項目特許經(jīng)營期：建設期3年、運營期（含收費期）40年；項目采用BOT運作方式。L市政府授權市交通運輸局對項目投資人進行公開招標，由H省交通投資集團有限公司牽頭的九家單位組建的聯(lián)合體于2019年5月4日成功中標，L市交通運輸局授權L市公共交通有限責任公司代表政府方與聯(lián)合體各企業(yè)簽訂投資合作協(xié)議，共同出資成立項目公司——XX高速公路有限公司，負責籌劃、施工、運營、移交全過程，政府方和社會資本方各持有項目公司40%和60%的股權。

（二）XX高速公路（L市境）PPP項目跟蹤審計過程

1.跟蹤審計概況。（1）審計主體和目標。XX高速公路（L市境）項目被L市政府列為重點投資項目，政府投資額度較大，達到3.3億元，項目通過公開招標引入社會資本方，項目實施過程中參與單位眾多。L市政府審計機關作為審計主體擔負著XX高速公路（L市境）項目的審計監(jiān)督責任，按照項目建設流程嚴格審計各環(huán)節(jié)的合理性、有效性、真實性，確保項目在合法合規(guī)的原則下運行，及時發(fā)現(xiàn)各類違規(guī)等異常問題，并提出整改意見。（2）審計對象和范圍。參與XX高速公路（L市境）項目的政府投資方、社會資本方、項目公司及所有項目建設、運行關聯(lián)單位都應納入審計對象范圍。XX高速公路（L市境）項目目前正處于建設施工中，因此，政府審計機關對該項目的識別、準備、采購三個階段進行了全面跟蹤審計。（3）審計方法。審計機關于年中和年末結合項目進度對XX高速公路（L市境）項目進行審計，根據(jù)跟蹤審計特點及項目各階段實際情況，采用了實地勘察、查閱資料、咨詢專家、計算分析等審計方法。

2.跟蹤審計過程。

（1）識別階段審計。L市政府審計機關在XX高速公路（L市境）項目識別階段重點開展三個方面的跟蹤審計。首先，在項目發(fā)起方面，L市政府授權市交通運輸局作為發(fā)起單位于2019年1月正式啟動XX高速公路（L市境）項目，并組織市財政局、住建局等多部門組建項目工作小組，負責項目的協(xié)調(diào)組織。審計機關在調(diào)查走訪了眾多相關部門人員和審核了授權書、發(fā)起書等文件后，未發(fā)現(xiàn)“越權發(fā)起”等違規(guī)行為。其次，價值評價方面，審計機關重點對評價過程和評價指標進行審計（項目價值評價指標見表1），并選擇經(jīng)濟、法律、工程等領域共七名專家組成專家小組，由專家依據(jù)各項評價指標對項目進行百分制量化評分并出具評審意見。專家組認為評價指標比較全面、權重分配較為合理，能夠客觀地反映出項目整體價值情況，經(jīng)審計評價后該PPP項目價值得分為78.61分，具備較高的價值表現(xiàn)。最后，財政承受能力論證審計方面，根據(jù)PPP項目財政支出相關規(guī)定，一般將10%作為PPP項目占年度公共預算支出的上限，據(jù)此標準審計XX高速公路（L市境）項目財政承受能力論證結果，審計人員著重對論證報告數(shù)據(jù)的合理性進行分析，基于謹慎性原則，在保守估計L市未來公共預算支出的情況下，XX高速公路（L市境）項目預算支出仍然處于總支出10%的標準線以下，說明該項目對L市構成政府債務風險的幾率較低，處于財政承受能力范圍之內(nèi)。因此，“通過論證”的報告結果合理有效，項目符合PPP模式要求。

表1 XX高速公路（L市境）項目價值評價指標

（2）準備階段審計。首先，審計機關圍繞項目公司和項目風險分配兩項重點內(nèi)容，對XX高速公路（L市境）項目準備階段實施跟蹤審計。項目公司方面，審計機關重點關注了公司組織構架、注冊資質(zhì)、資金計劃及到位情況等，其中項目貸款和自有資金各占投資總額的80%和20%。審計人員憑借職業(yè)判斷在上述關鍵事項審計中未發(fā)現(xiàn)審計風險，故項目公司組織結構及融資情況不存在違規(guī)問題。項目風險分配方面，審計機關首先對各項風險的責任承擔劃分情況進行了逐一審查，未發(fā)現(xiàn)風險分配不合理或相互轉嫁、過度承擔風險等問題。其次，對各項風險進行全面審計：政府承擔風險方面，項目開展期間暫未出現(xiàn)相關政策變動，項目決策及審批也比較迅速；社會資本方承擔風險方面，項目合理的融資結構避免了融資困難等風險，在施工技術人員、工程監(jiān)理專業(yè)人員的反饋信息中沒有發(fā)現(xiàn)工程質(zhì)量及施工技術方面的問題。

（3）采購階段審計。合同簽署與招投標環(huán)節(jié)是該階段跟蹤審計的關鍵點，審計機關首先對招標方案進行了審查。經(jīng)審查，合作協(xié)議對項目設計、勘察、建設等環(huán)節(jié)都做了明確規(guī)定，該招標方案符合PPP項目建設及招標相關規(guī)定，H省XX高速公路有限公司的資質(zhì)真實有效。其次，對招標過程進行審查，L市交通運輸局經(jīng)市政府批準同意，面向社會公開發(fā)布XX高速公路（L市境）項目招標倡議，在省招標信息網(wǎng)站、省政府采購網(wǎng)站等主要媒體平臺公開發(fā)布。H省XX高速公路有限公司根據(jù)在投資、施工、設計等方面的綜合實力和資質(zhì)受邀參加此次招標，招標過程中未發(fā)現(xiàn)違規(guī)跡象。此外，審計機關還進一步對中標評價表、招投標小組成員、招投標會議記錄等招標流程中的關鍵事項進行了審查，同樣沒有發(fā)現(xiàn)異常情況。

（4）執(zhí)行階段審計。XX高速公路（L市境）項目建設和運營階段計劃為43年，審計人員后期需在項目執(zhí)行階段不定期地進行跟蹤審計。一是跟蹤審計項目資金到位情況，主要通過核算年度資金到位率，然后比對各年度投資計劃進行審查。項目年度投資計劃見表2。二是通過測算進度偏差跟蹤審計項目施工進度，在實際進度與計劃進度嚴重不符時，審計人員可責成施工單位給出合理解釋并查明原因。三是跟蹤審計建設過程內(nèi)控情況，重點從內(nèi)控程序建設、資金流向及材料采購記錄、施工現(xiàn)場檢查等方面進行跟蹤檢查。四是跟蹤審計竣工決算，通過核查決算報表數(shù)據(jù)準確性、決算說明合理性、決算關系真實性以及報表的完整性、合規(guī)性等對XX高速公路（L市境）項目決算報表的編制進行重點檢查，審計竣工決算是否存在違規(guī)環(huán)節(jié)。五是對運營期進行跟蹤審計，政府付費以及可行性缺口補助可能會在未來給政府帶來一定的支出責任和財政負擔，審計機關在XX高速公路（L市境）項目運營階段核查項目實際收入，據(jù)此判斷政府可行性缺口補貼額度是否合理。

表2 XX高速公路（L市境）項目分年度投資計劃 單位：億元

（5）移交階段審計。性能測試、績效評價合理性、債務情況及移交范圍是該階段跟蹤審計的重點事項。首先，審計機關重新檢查項目運輸能力、安全性能、結構物質(zhì)量、設施維護使用等項目的各項性能實際情況，以驗證《移交評估報告》中關于項目性能測試內(nèi)容的準確性。其次，審查移交的項目設施是否涉及社會資本方的擔保等債務問題，防止社會資本方借項目移交向政府方轉移債務。再次，以公眾問卷調(diào)查的方式，重新調(diào)查評估項目建成運營的社會經(jīng)濟服務效果、政府投資效果、環(huán)保效果及公眾總滿意度等，對項目績效評價合理性進行最終審計。最后，對移交范圍進行審計，核查移交內(nèi)容是否符合《特許經(jīng)營協(xié)議》規(guī)定范圍，包括項目運營文件及數(shù)據(jù)、工程及配套設備設施、土地及設施使用權等，確保移交項目完整無遺漏。

四、關于完善PPP項目跟蹤審計的建議

在我國PPP事業(yè)發(fā)展過程中也暴露出了很多急需完善的問題，加強PPP項目的審計工作迫在眉睫。當前PPP項目跟蹤審計對傳統(tǒng)審計方法過于依賴，跟蹤審計規(guī)范化操作尚未形成，審計深度及廣度仍有提升空間。

本文對PPP項目跟蹤審計的完善提出以下建議：首先，完善跟蹤審計模式，推行審計主體多元化，結合項目實情及特點，充分利用和發(fā)揮注冊會計師、審計機構、監(jiān)理機構等不同監(jiān)督機構的審計優(yōu)勢和特點，形成多元化的審計合力。其次，建立跟蹤審計臺賬，各級審計機關應通過詳細記錄PPP項目工程質(zhì)量、施工安全、運營效益、資金動向等方面的審計詳情，建立起規(guī)范、可溯的審計工作臺賬，使自身審計過程有據(jù)可查，為各方審計溝通和信息共享創(chuàng)造便利條件。再次，積極發(fā)展大數(shù)據(jù)審計模式，大數(shù)據(jù)技術在處理繁雜數(shù)據(jù)方面具有獨特的優(yōu)勢，大數(shù)據(jù)審計是提高PPP跟蹤審計效果的有效途徑。政府審計部門應加快大數(shù)據(jù)審計平臺建設進程，制定大數(shù)據(jù)審計操作流程等制度規(guī)范，加強審計人員信息化審計技術培訓，為全面實現(xiàn)PPP項目大數(shù)據(jù)審計提供技術支持和制度保障。最后，提高審計人員職業(yè)能力，政府審計人員僅憑借審計專業(yè)知識難以完成跟蹤審計任務，各級政府審計部門應注重對審計人員綜合能力的培養(yǎng)，建立復合型審計人才培訓體系，通過工學結合的方式，在PPP項目審計實踐中及時發(fā)現(xiàn)并彌補審計人員專業(yè)短板，提高其對PPP項目的審計處理能力。