平臺經濟下數字服務稅的挑戰及應對

◎李佳卉 文 洋

數字服務稅（簡稱“數字稅”），是指對提供特定數字服務所獲收入（并非所得）征收的一種稅，其征收對象多為大型互聯網公司。數字稅最早由歐盟提出，首要目的是為了緩解互聯網跨國公司對非注冊地國家的稅基侵蝕和利潤轉移問題（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱BEPS），主要針對美國“GAFA”[1]等互聯網平臺企業。根據最新進展，經濟合作與發展組織（以下簡稱“經合組織”，OECD）在2021年10月8日宣布，已有136個成員國和地區同意實施“雙支柱”國際稅改方案，將在全球設定15%的最低企業所得稅率，預計將對長期困擾各國平臺經濟發展的數字稅問題解決產生積極影響。但同時我們必須看到，該方案雖有美好愿景，但也需客觀分析現實難題，并對此進行梳理和深入研究，這對推動國際稅收改革具有重要理論意義和實踐價值。

一、平臺經濟發展及特點

進入21世紀以來，新一代信息技術快速發展，數字經濟的平臺化趨勢不斷增強。平臺企業集聚資源，成為物資、服務、技術、資金和人才交流的中心節點。在各個領域內，大量的數字平臺企業如雨后春筍般不斷涌現，成為引領經濟增長和推動社會發展的新引擎。2021年胡潤世界500強榜單前十名中數字平臺企業占比達到70%，蘋果、微軟、亞馬遜等企業遙遙領先，我國的騰訊控股和阿里巴巴也強勢上榜，占據一席之地。互聯網平臺經濟成為新時代愈發重要的一種產業組織形式和發展模式。

平臺經濟是一種基于數字技術，由數據驅動、平臺支撐、網絡協同的經濟活動單元所構成的新經濟系統。平臺本身不生產產品，但可以促成雙方或多方供求之間的交易，收取恰當的費用或賺取差價而獲得收益。其特點：一是發展迅猛，擴張速度極快。互聯網和移動終端的普及將世界鏈接起來，加速了平臺經濟的發展。2021年第三季度全球上市互聯網企業前十強總營收達3155億美元，同比增長26.3%，較2019年同期增長61.2%，整體呈現持續增長態勢[2]。二是跨越地理界限，監管難度增大。平臺經濟以現代信息網絡作為載體，打破了空間界限，使得世界各國的生產者和消費者都可以自主進行交易。但數據信息的虛擬性和強流動性等特點使得追蹤監管存在難題，同時生產國、市場國，以及第三方數字平臺企業所在國適用的不同監管體系，也增加了對數字平臺監管的難度。三是涉及領域逐步擴大，平臺間競爭激烈。平臺經濟涉及生產、生活和流通的各個領域，囊括制造、物流、媒體、金融、醫療等各個行業。數字技術的發展更是打破了行業壁壘，部分平臺利用規模優勢跨域經營，在區域或全球市場上不斷擴張，形成自己的產業鏈條，打壓其他企業發展。

二、全球面臨數字稅新挑戰

正是基于其獨特的技術特性和組織類型，平臺經濟的快速發展給傳統經濟體制帶來了企業壟斷、監管套利、稅收侵蝕與利潤轉移等諸多挑戰。例如，2015年，臉書在歐盟支付的稅收僅占其利潤的0.03%。近幾年，以谷歌為代表的年利潤超過1600億美元的大型美國科技公司，其在歐洲地區的非美利潤有效稅率也僅為個位數，還不到其海外市場平均稅率的1/4[3]，更是令歐盟政界人士感到憤怒。經濟數字化稅收已成為困擾各國政府、引發國際合作利益分配矛盾的新問題，疊加新冠肺炎疫情大流行的影響，數字稅正逐步成為世界各國新一輪利益沖突的焦點。

在平臺經濟背景下，數字企業借助覆蓋全球的互聯網平臺，將服務提供給世界各國并獲得巨額收入，但卻沒有在相對應的國家和地區繳納足夠的稅費，這既不利于市場國的經濟收入，同時也給全球帶來額外損失。據OECD估算，每年有4%到10%的企業所得稅會因跨境逃稅而流失，由此造成的全球稅收損失總量在1000億美元到2400億美元之間。此外，平臺經濟與數字貿易的快速發展，激化了跨國平臺企業與國家主權、國家利益間的矛盾，各國對國際稅收征稅權的競爭加劇。在企業層面，亞馬遜公司已明確表示會對其線上平臺的法國企業征收3%的費用，以轉嫁法國對其征收的數字稅；在國家層面，歐盟發布“數字服務稅”提案后，美國也提出“301調查”作為反擊，宣布將對奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國這六國，采取加收懲罰性關稅等措施。不僅如此，各國政府對數字經濟自由貿易的干預，引發了新一輪的保護主義抬頭，對原有的國際經濟秩序形成了挑戰。站在全球視角，開征數字稅已成為各國稅制改革的首要選擇。無論是美國“301調查”將數字稅視為直接稅（所得稅），又或是歐盟將數字稅解釋為一種單獨稅種，其實質上都構成了一種“非關稅壁壘”，在保護本國數字產業發展的同時，打壓了其他國家的跨國數字經濟與貿易，形成了新型服務貿易壁壘，對全球化經濟體系產生了沖擊。

三、數字稅新挑戰誘發沖突持續加劇的基本邏輯

在表層方面，稅制不完全下的企業個人化行為誘發了數字稅沖突。根據當前國際稅法，只有存在實際聯結（直接或通過代理）時，大多是通過在該地的常設機構，某個管轄區才可以對非居民征稅。而在平臺經濟時代，跨國公司可以在市場國沒有實體存在的情況下，從境外用戶手中獲得巨額收入，此時就無須繳納所得稅。因此，跨國公司通常只需在發生生產的地方納稅，而不是在消費者或用戶所在地，從而給市場國帶來了巨大的經濟損失。另外，一些企業為了實現自己的利潤最大化目標，還會在愛爾蘭、百慕大等低稅率或離岸管轄區注冊，從而實現收入來源地與稅收繳納地的分離，達到最大程度減輕稅負的目的。就如蘋果、谷歌、雅虎等大型科技公司都曾采用“雙層愛爾蘭—荷蘭三明治”[4]避稅結構，逃避了大部分納稅義務，使得為其提供大部分利潤收入的國家反而不能享受到應有的稅收紅利，嚴重損害了其稅收主權的經濟利益。

圖1 2020年“GAFA”等大型數字平臺企業的營業收入及相關稅費統計

更深層次下，新一輪國際規則制定權的爭奪使得數字稅沖突持續升溫。進入21世紀以來，互聯網與產業發展不斷深化融合，平臺經濟正在重塑國際生產與交換關系。一方面，互聯網平臺加速了資本、勞動、技術和信息等生產要素的全球化流動和配置，同時使得生產者和消費者可以自主接入平臺，國際交換也突破了企業、行業、地區和國家的地緣限制；另一方面，平臺經濟對“技術—市場”的依賴性更強，擁有先進信息技術和大型跨國網絡平臺企業的國家，將在新時代擁有更多的話語權，成為數字經濟世界市場的中心。因此，老牌科技強國美國試圖穩住其霸主地位，擁有絕對話語權，不斷打壓歐洲，以及以中國為代表的新興和發展中國家；歐洲等國則不甘心一直被壓制，希望在國際利潤“大蛋糕”中分得一杯羹；而以中國為代表的新興和發展中國家正在不斷崛起，逐步實現了從消費市場到生產方的身份轉變。新一輪的國際經濟秩序變革開始，各國都希望重新洗牌，掌握數字經濟時代的國際規則制定權。

此外，新冠肺炎疫情作為外界因素加劇了數字稅沖突。首先，疫情驅使全球經濟模式從線下向線上轉移加快，數字平臺成為經濟發展的重要新資源。而平臺經濟具有典型的頭部效應，使得擁有大型互聯網平臺的國家占據核心地位，不斷聚集財富，窮國與富國之間的數字鴻溝不斷擴大。其次，新冠肺炎疫情大流行使得全球經濟遭受嚴重打擊，諸多國家停工停產，政府預算赤字和債務危機出現，尤其是部分發達國家的數據超過“國際安全線”[5]。作為政府重要收入來源之一的稅收，對于世界各國就顯得更為重要，各大經濟體紛紛加大對數字經濟國際套稅空間的爭奪。最后，新冠肺炎疫情使得全球產業鏈出現中斷，國際合作越發困難，逆全球化浪潮再度襲來。各主要經濟體加大對5G技術、高端裝備制造與新材料等戰略產業的把控力度，牢牢掌握數字經濟的發展命脈，加劇了數字貿易摩擦，使得國際經貿未來發展方向的不確定性再度提升。

四、中國參與國際稅收治理的政策建議

信息技術的發展開啟了數字經濟時代，平臺化趨勢的增強帶來了新的數字稅挑戰。截至2021年年底，全球范圍內已有48個國家開征或擬征數字稅[6]，負面效應外溢的單邊行為成為當前世界各國應對數字稅挑戰的主要選擇。在此背景下，由G20和OCED主導的“雙支柱”方案存在諸多挑戰，其最新發布的《關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》對各成員國的約束力也較弱，具體的法律效力水平尚不可知。在未來，全球數字治理新規則的達成將取決于數字自由與基于合理公共利益，而非保護主義的數字監管之間的平衡。對于我國而言，加入BEPS包容性框架并簽署《多邊稅收征管互助公約》《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》等舉措，都表明了我國積極推進國際稅收改革的態度。下一步，在加強對數字稅收問題思考的同時，還應深入參與全球數字經濟治理，主動貢獻中國智慧與中國方案。

加快推進數字政府建設，營造公平良好的稅收環境。一是重視新一代信息技術基礎設施建設，如在發票系統中引入區塊鏈技術，增強信息的真實性與可追溯性；利用大數據抓取與分析稅務平臺、在線網站、社交媒體等不同平臺中的涉稅信息，減少數據遺漏等，從而推進數字技術與納稅服務系統的創新融合，提高稅務機關的處理能力與效率。二是優化政府的服務與監管理念，從納稅人權益角度出發，注重智能、高效服務，實現形式到實質的轉變；同時堅持監管與服務并重，提高涉稅企業、新聞媒體、消費者個人在依法納稅、依法治稅環節的參與度，探索跨領域跨部門聯合監管的新模式，實現服務與監管的協同發展。三是堅持普惠共享發展理念，既要在購物消費、文化教育、醫療健康等各領域推進數字化建設，也要加快農村和偏遠地區的網絡覆蓋，強化信息共享，提升在線政務服務水平，提高我國數字經濟治理綜合能力。

審慎研究“雙支柱”稅改方案，不斷完善國內監管框架。首先，應加強對“雙支柱”[7]方案細節的研究，包括“支柱一”中稅基的確定和分部核算的檢驗，以及“支柱二”中相關立法模板的具體適用范圍、實施機制與相關豁免條款的討論等，均是多邊公約正式簽署前的重點內容，對我國數字企業發展具有重要影響。其次，還需不斷調整修改國內相關稅法，如完善增值稅抵扣環節，避免稅負不降反升；明確稅收管轄權，強調用戶參與和顯著經濟存在標準[8]；調整稅收優惠政策，減少資金外流等。最后，須重視并填補國內監管領域的空白，尤其是跨境電商、社交平臺、金融服務機構等與數字資產相關行業，將是我國數字稅收改革的重點關注領域。可以嘗試從將現有稅收政策入手，同時結合平臺企業發展快、跨界廣、監管難等特點，探索對數據開發、收集、使用、交易等環節更全面系統的監管框架。

深入參與國際稅收治理，貢獻中國智慧與中國方案。首先，我國需密切關注“雙支柱”方案的討論進程，積極研究過渡性條款，并推進國內國外監管框架的對接，減少不必要的矛盾沖突。其次，我國可以嘗試從雙邊方案入手，充分利用中國—東盟自由貿易區、區域全面經濟伙伴關系協定（RCEP）、“一帶一路”等平臺，以雙邊促區域進行多種探索，并不斷向多邊領域推進，著力構造一個更加公平、穩定、可持續發展的國際稅收體系。最后，我國還要深入參與國際稅收規則的討論與重構。既要抓住WTO、G20峰會等綜合性平臺，就電子傳輸免征關稅、貿易投資自由化便利化、跨境數據流動等關鍵議題的討論提出相關意見；也要充分利用聯合國國際稅收專家委員會、OECD稅收征管論壇、金磚國家稅務局長會議等專業性平臺，建立數字稅收問題的國際對話協作和爭端解決機制，為更多“走出去”的企業創造更加良好的國際稅收環境，為推進“雙支柱”稅改方案的落地實踐提供便利條件。我國應把握自身在數字領域的優勢，爭取在技術、稅收、金融等更多領域的話語權，將中國智慧融入國際稅收治理，推動全球治理體系朝著更加公正合理的方向發展。■

[注 釋]

[1]“GAFA”是指谷歌（Google）、亞馬遜（Amazon）、 臉書（Facebook）、蘋果（Apple）四個美國科技業巨擘。

[2]根據中國信息通信研究院互聯網上市企業運行情況的數據計算所得。

[3]江瀚.英國對互聯網公司強行征收2%數字 稅，谷歌、臉書們為啥不受待見？2020-03-18， https://finance.jrj.com.cn/2020/03/ 18140029051966.shtml.

[4]“雙層愛爾蘭．荷蘭三明治”避稅結構，是指總部位于A國的G公司在愛爾蘭分別設置離岸公司E和實際經營公司B，通過簽訂成本分攤協議，將總部之外區域的業務收入和無形資產使用銷售權轉移至B公司，再借助位于荷蘭的通道公司C將大部分收入由B公司轉移至實際注冊地位于低稅區的E公司。

[5]“國際安全線”或“國際警戒線”一般是指歐洲馬斯特里赫特條約提出的3%赤字率和60%債務率標準。

[6]孫冰.全國政協委員、北京國家會計學院院長秦榮生：建議開征數字稅，上市公司審計強制輪換[J].中國經濟周刊，2022(05)：86-88.

[7]根據最新《聲明》可知，此次“支柱一”方案強調向市場國重新分配大型跨國企業的利潤和征稅權，預計影響全球規模最大且最具營利性的約100家跨國企業集團，每年將超過1250億美元的利潤重新分配給市場國；“支柱二”強調設立15%的全球最低企業所得稅率，并通過收入納入、低稅支付和應稅規則等法律法規加以規范。

[8]經合組織在2019年公開咨詢文件中列舉了三種征稅權劃分的方案，即用戶參與稅收模式（user participation）、營銷型無形資產稅收模式（marketing intangibles）以及顯著經濟存在稅收模式（significant economic presence），彌補了現有聯結度規則的不足，以便將更多的征稅權分配給與數字化交易活動所創造的價值緊密相關的市場或用戶所在國。