新收入準則在卷煙工業企業的實施影響及應對措施

(江蘇中煙工業有限責任公司，江蘇 南京 210011)

隨著經濟全球化進程的不斷推進、現代信息技術應用的不斷推廣，使得國際間的貿易聯系更為緊密，從而催生出了對各經濟體之間的商業語言即會計的國際趨同的現實需求。而收入作為財務報告的主要構成指標之一，對于衡量企業經營規模和業績至關重要，其主動變革以向國際準則趨同迫在眉睫。在此背景下，《企業會計準則第14號——收入》應運而生，在提升收入信息的真實性和準確性的同時，以更好地為社會主義市場經濟的發展服務。

1 新收入準則的主要變化

1.1 收入確認時點更加明晰

原收入準則不僅需要根據業務類型將收入區分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入等，以分別采用不同的收入確認模式，并且強調商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時才能確認商品銷售收入，即收入的確認主要基于“主要風險報酬轉移”。在具體實務操作中，主要風險報酬轉移時點確認往往是基于業務人員自身的經驗判斷，標準不夠明晰，結果不夠客觀。特別是當原收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界難以準確界定時，更是會出現類似的交易業務采用不同的收入確認方法，從而嚴重影響財務報告的解讀。

新收入準則不再區分業務類型，而是明確統一了唯一的收入確認標準，強調企業必須在履行了相應的合同履約義務，即客戶取得相關商品(或服務)控制權時確認收入。也就是說，收入的確認標準從原來的“主要風險報酬轉移”轉變為“控制權轉移”。所謂控制權，是相對于所有權而言對某項資源的支配權，相較于復雜的所有權，控制權比較簡單。作為收入確認的性質標志，控制權更加具體明確，實務操作中更加容易分辨，進而杜絕主觀判斷的影響，提高會計核算結果的客觀性和準確性。

1.2 收入確認流程更加規范

新收入準則摒棄了原收入準則區分業務類型以采用不同收入確認模式的做法，在統一收入確認標準的前提下引入“五步法”收入確認模型：一是有效識別合同；二是明確辨別合同中所包含的單項履約義務以及時點履行和時段履行的區分；三是確定交易價格；四是依據各單項履約義務的單獨售價，比例分攤交易價格；五是履行義務即控制權完全轉移至合同對方時確認收入?！拔宀椒ā蹦Ｐ蛷暮贤霭l，強調單項履約義務，細化計量的同時更加規范收入確認流程，特別是對復雜的多元化合同在收入確認、履約時點、交易價格等事項的實務操作提供了具體指引。

1.3 收入信息披露更加廣泛

原收入準則僅對收入確認所采用的會計政策和當期收入內容及金額做了相應的披露要求，使得大多數企業披露的收入信息大同小異，很難體現各企業的自身特色。新收入準則對收入信息披露提出了更高標準，明確要求披露收入確認會計政策和重大判斷及變更信息、收入分解信息、合同資產和負債信息、合同履約時點(段)信息等重要相關會計信息，除此之外，還應當詳盡披露合同相關信息。增加信息披露內容的同時，更加強調信息披露的質量，努力為投資者、債權人、監管機構等財務報告使用人提供更加可靠、透明、可比的收入信息以支撐經濟決策的制定。

2 新收入準則修訂的重大意義

2.1 有利于趨同國際準則，助推經濟發展

財政部2010年發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》指出，“中國企業會計準則將保持與國際財務報告準則的持續趨同，持續趨同的時間安排與IASB 的進度保持同步”。保持與國際財務報告準則的持續趨同，對于深化我國會計改革，促進企業會計準則標準提升意義重大、影響深遠，為推動社會各界力量全面積極參與國際經濟規則制定、切實維護我方利益提供有力支撐，為實現中國在經濟全球化進程中從主動融入規范引領的角色轉換以確保社會主義市場經濟長期穩定可持續發展保駕護航。

2.2 有利于強化企業合同意識，規范經營行為

社會主義市場經濟是法治經濟，合同作為一種契約，是市場經濟主體從事經濟活動獲取經濟效益的橋梁和紐帶，通過協議約定各交易主體之間的權利義務關系，受法律保護。新收入準則以合同為起點，強調收入的確認與計量應以合同為基礎，有利于強化企業合同意識，通過合同管理，規范經營行為，推動市場公平有序競爭，進一步促進社會主義市場經濟健康穩定發展。

2.3 有利于提升企業會計信息質量，強化服務成效

新收入準則對收入的確認統一規定了唯一明確的標準，即用控制權轉移代替了主要風險報酬轉移作為收入確認依據且不再區分收入業務類型，而對于收入的核算確認和具體計量以及特殊交易事項的會計處理，給出了“五步法”模型和具體指引。與此同時，對企業收入相關信息的披露提出了更多、更高的要求。這些改變不僅在實務操作環節更好地滿足了企業收入核算的實際需要，更是通過提升收入信息質量的可靠性和透明度，更好地服務于投資者、債權人、監管機構等財務報告使用人經濟決策的制定。

2.4 有利于促進業財融合，提升企業管理水平

新收入準則的實施，作為收入確認和計量基礎的合同顯得尤為重要，其具體條款的約定方式直接影響著收入的確認和計量結果。與此同時，在確認和計量收入的實務中存在諸多環節需要企業依據歷史數據進行大量會計估計與判斷的情況。由此可見，新收入準則條件下，會計核算越發需要更多、更為精確的業務信息作為支撐。故而，為保證企業收入信息的質量，財務部門在做好收入事后核算的基礎上，必須加強與業務部門的密切協作，積極前置參與交易事項的事前規劃，就交易的商業模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通，這將不僅有利于更加全面、更加準確地收集和整理與收入相關的業務信息，而且將更為有力地推動企業內部業務工作和財務管理的有機融合，全面提升企業的管理水平。

3 新收入準則在卷煙工業企業的實施影響

經過多年的管理完善，卷煙工業企業卷煙銷售業務形成了較為成熟且穩定的運行模式：煙草工商企業與行業卷煙交易系統簽訂合同；市場營銷中心將合同信息導入行業工商網配系統后推送物流中心并實現內部銷售訂單生成；物流中心審核合同與銷售訂單信息后，依據銷售訂單完成發票、準運證、隨貨同行憑證的開具和實物出庫；財務部門依據發票辦理托收，與此同時，實物由承運人配送至各商業公司；商業公司掃碼入庫確認收貨。但隨著新收入準則在行業越是全面深入的執行越是發現，正是這成熟且穩定的運行模式，某些環節卻掣肘著新收入準則的落地落實，亟待解決。

3.1 卷煙銷售業務的收入確認

基于原收入準則的“主要風險報酬轉移”收入確認原則，在行業默認“貨票同行”的前提下，卷煙工業企業在卷煙銷售發貨時即開具銷售發票并由系統自動實現收入確認。然而，在新收入準則下，這個時點確認收入顯然已經不再合適。

根據新收入準則的規定，收入應在客戶取得相關商品(或服務)控制權時確認，關于客戶是否已取得商品控制權以及何時取得控制權，新收入準則應用指南中給出了三項要素以及五大跡象作為參考和判斷依據。具體到卷煙工業企業來說，滿足收入確認時點的只能是客戶簽收，即商業公司辦妥交接和驗收手續并確認收貨時，卷煙的控制權才轉移至商業公司，此時才能確認收入。那么，結合上文所述的卷煙銷售業務運行模式，面對全國300多家商業公司，卷煙工業企業如何協調及時確認收貨，如何及時反饋收貨信息，進而保證能在第一時間對收入確認信息做出評判，提高收入確認的時效性，是目前亟須解決的問題。

3.2 卷煙銷售業務的稅會差異

根據稅法規定，采用托收承付或委托銀行收款方式銷售商品的，發出貨物并辦妥托收手續的當天應確認增值稅納稅義務，并應在所得稅上對該交易行為確認收入。所以，對于所有卷煙銷售業務均依規采用托收承付模式開展的卷煙工業企業來說，銷售發貨、開具發票并辦妥托收手續時即須確認納稅義務。

根據上文所述，在原收入準則下，卷煙工業企業在銷售發貨并開具發票時即確認收入，故而銷售收入與納稅義務確認時點基本一致，不存在稅會差異。在新收入準則下，因為收入確認是在商業公司辦妥交接和驗收手續并確認收貨時，而納稅義務仍然是在銷售發貨并辦妥托收手續時進行確認，從而形成稅會差異。特別是在月底或年末，由于300多家商業公司遍布全國各地，頻繁存在的跨期收貨不僅使得稅會差異矛盾突出，而且天然割裂了稅利之間的關聯性和配比性，這對于使用稅利總額作為考核指標的煙草行業來說，挑戰很大。

3.3 卷煙銷售合同的履約義務

在卷煙工業企業銷售卷煙的業務中，將實物配送至各商業公司所發生的物流費用均由銷售方承擔。在原收入準則下，上述物流費用依照《企業會計準則》及其應用指南中涉及銷售費用核算內容的具體規定，全部于銷售費用中核算。但隨著新收入準則的深入實施，卷煙工業企業需要重新審視繼續執行上述會計核算辦法的合規性。

按照新收入準則應用指南的相關解釋，在企業銷售商品的過程中，與客戶約定企業需要將商品運送至客戶指定地點的情況下，企業需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。很顯然，對于卷煙工業企業來說，運輸活動是發生在各商業公司簽收貨物之前，即商品控制權轉移給商業公司之前，所以，運輸活動所發生的費用不宜繼續核算于銷售費用下，而應作為合同履約成本進行核算。

4 應對措施

4.1 強化系統功能銜接，助推新收入準則落地落實

目前，行業內涉及商業公司確認收貨功能的系統有準運證系統、一號工程系統、在途物流系統等，但由于各系統分別有著各自的管理職能，具體管理要求、執行標準甚至是數據口徑都可能有所差別。那么，要想實現貨物驗收信息自動及時反饋功能，還是需要借助信息化手段，借鑒快遞物流行業的先進經驗，引進現代物流技術，優化行業信息系統配置?？紤]到一號工程系統在行業內的應用范圍及實用功能，建議以一號工程系統為抓手，其他信息系統為支撐，開放工業企業內部管理系統接入功能，以一號工程系統實物掃碼入庫日期作為到貨確認日期，實現貨物驗收信息實時傳導和反饋，從而保證在第一時間對收入確認信息做出評判，提升收入確認時效性、降低稅會差異矛盾的同時，強化業務精準管理、提升收入確認的準確性。

4.2 優化流程設計，有效降低稅務風險

為最大程度降低跨期收貨帶來的稅會差異影響，努力提升稅利考核指標下稅利間的關聯性和配比性，同時保證新收入準則在工業企業扎實落地，這就需要工業企業對原有的卷煙銷售業務運行模式做出調整，后移發票開具時間，即通過對內部會計核算系統功能改造，實現從一號工程系統自動接收到貨確認信息后落實開票動作及收入確認的賬務處理，基于發票辦理托收，從而實現收入及納稅義務確認時點基本一致。

4.3 深耕隊伍素質提升，筑牢核算質量之基

用培訓深耕隊伍素質提升，筑牢核算質量之基；用培訓提升業財融合深度，夯實企業發展之基。新收入準則以合同為起點，強調收入的確認與計量應以業務合同為依據，這就需要深化業財融合、強化業財合作，做到財務熟知業務，業務了解財務。加強財務人員合同知識培訓，要求在做好核算的同時給予合同更多關注，并積極主動前置參與業務合同的制定，重點在合同義務細分及履約時點設定、控制權轉移標準設定等方面給出專業意見。通過強化財務人員的合同意識，以更好地識別合同、確認履約義務，為準確確認和精準計量各項收入打牢基礎。同時，在業務環節普及新收入準則的基礎知識，特別是收入確認時點的變化，要求業務人員及時傳遞合同履約特別是能夠證明控制權轉移至合同對方的信息資料，以便財務及時做出賬務處理。

5 結語

綜上所述，新收入準則對收入的確認、計量以及信息披露等方面都進行了改進完善或是提出了更高要求，從而在實務操作中進一步提升了收入信息的可比性和透明度。

面對新收入準則的實施對既有業務流程和會計實務帶來的困頓與挑戰，卷煙工業企業應勇于不斷深挖自身效能、優化資源配置、完善流程設計，加強財務人員素質提升的同時，深化業財融合力度，全力推進新收入準則落地落實，全面提升企業競爭力，助推行業高質量發展。