OECD下數字稅收改革的最新進展及中國應對

摘 要：隨著數字經濟的蓬勃發展，傳統稅收管轄權受到沖擊，全球稅收治理體系亟待改革。數字稅收管轄權是各國圍繞如何建構經濟數字化稅收規則體系討論的核心議題。本文從稅收管轄權角度探討OECD下數字稅收管轄權的產生緣由、發展歷程及最新進展，針對“支柱一”方案的主要內容，評估對我國數字稅收產生的影響并提出相關建議，以期維護我國稅收管轄權和收益權， 加強全球稅收治理話語權建設。

關鍵詞：數字經濟;國際稅收改革;第一支柱方案;稅收管轄權;新征稅權

本文索引：陸藝婷.<變量 2>[J].中國商論，2022（13）：-096.

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2022）07（a）--03

1 從傳統稅收管轄權到數字稅收管轄權

1.1 數字經濟對傳統稅收管轄權的沖擊

傳統的全球稅收框架已經運行近百年，主要是在所得的來源國與居民國之間進行稅收權益的分配。然而，數字化推動的三個重要現象——無實體規模、高度依賴無形資產及數據和用戶參與的重要性，對全球稅收體系的基礎要素構成嚴峻挑戰。

就居民管轄權而言，數字經濟下交易方式的虛擬化、遠程化和便捷化，交易雙方可以采取合理的方式隱蔽交易痕跡，稅務機關對跨境平臺交易雙方的身份識別、住所標準、居所標準的確定更加困難，傳統認定標準難以適用。

就來源地稅收管轄權而言，數字經濟在很大程度上擺脫了對實體存在的依賴性，轉而通過網絡數據交互的虛擬方式存在。企業的經營活動突破地域和空間的限制，生產銷售環節進行的數據收集、加工和歸納等可在全球范圍內進行最優分布，生產要素的跨境配置受到扭曲，傳統常設機構的概念“失靈” [1]，造成持續性稅基侵蝕。

1.2 數字稅收管轄權發展面臨的挑戰

數字稅收管轄權挑戰源于數字經濟的復雜性和多面性，數字化驅動企業內部價值鏈的轉型。相較傳統方式，數據價值鏈更為高效地實現了產品供需兩端的對接，數據的來源、收集、分析、處理到價值增長過程中的各個環節存在稟賦差異;市場活躍度和參與度、用戶數據和流量的評估與計算出現了虛擬化、去中介化及差異化等特點。同時，各國自身資源和產業結構的差異造成了數字經濟發展的不平衡、不同步，而數字稅收管轄權協調的數字稅收管轄權涉及多國的稅收主權和稅收利益。為了維護本國稅收權益，部分國家相繼出臺了數字服務稅的單邊措施，引發了國際稅收體系的震蕩和雙邊稅收沖突[2]。

2 OECD對數字稅收管轄權的關注及其主要歷程

OECD于2012年啟動稅基侵蝕與利潤轉移 （BEPS）行動計劃，對數字稅收管轄權的探索體現了兩個方面的協調：第一，數字稅收管轄權與稅收收益權的價值考量。第二，雙邊稅收協定至多邊稅收規則的協調演進。

2.1 數字稅收管轄權與稅收收益權的價值考量

OECD在2015年發布的《最終報告》提出了四類修改建議，在進行考量后建議各國采用“修改常設機構的定義”這一較為保守的解決方案，由于成員國之間缺乏共識，《中期報告》未進一步采取行動。2019年1月，OECD發布的政策簡報提出了“支柱一”下數字征稅權的三大提案：“用戶參與”“營銷型無形資產”和“顯著經濟存在”，并對其征稅原理與分配機制進行了詳細闡述。

從“修改常設機構例外”條款到新聯結規則的確立，從四類修改建議到三大方案下的妥協，OECD針對數字經濟管轄權的方案不斷突破傳統稅收規則，對擴大市場國征稅權持積極態度[3]，堅持在征稅地應該與經濟活動發生地和價值創造地相匹配，恢復市場所在地和最終母公司所屬地的征稅權。OECD的改革可以說是新興數字經濟與傳統經濟形態沖突的縮影，如何制定國際稅收修改方案才能最大限度地踐行國際稅收正義，OECD需要在數字生產國與市場所在國的稅收管轄權與稅收收益權進一步的價值考量。

2.2 雙邊稅收協定至多邊稅收規則的協調演進

OECD連同G20一直在努力構建綜合考慮各國政策立場和利益訴求的多邊解決方案。傳統的國際稅收治理機制主要依靠雙邊稅收協定或其他具有國際法效力的公約，相較傳統的稅收規則，OECD在協調國際數字管轄權上更為側重運用國際多邊條約協調方式制定新的稅制規范樣本，在技術角度運用國際公法和國際稅法提供規范化規制，從而解決稅收管轄權沖突。另外，協調稅收管轄權實質上是對各國主權的經濟限制，為了恢復事實上的主權，國家讓渡部分法律主權將其委托給國際組織以解決稅權分配，但目前多邊協議本身沒有國際強制約束力，方案構想仍需各國通過國內法才能具體實施[4]。同時，OECD提案仍面臨著許多技術挑戰和政治問題，OECD要在超過130個稅收管轄區之間實現雙邊稅收協定至多邊稅收條約體系的轉型并非易事，轉向真正全球性稅務合作仍需各參與國的衡量與調和。

3 OECD對數字稅收管轄權的最新探索

經過多年的研究和談判，2021年7月1日， OECD/ G20 的BEPS包容性框架發表了《關于解決經濟數字化帶來的稅收挑戰的雙支柱解決方案的聲明》（以下稱《雙支柱聲明》），為國際稅制改革建立了新的框架。

3.1 初心背離：“數字服務稅”到大型跨國企業的廣泛稅收

“支柱一”的一項顯著變化是取消了ADS和CFB營業活動門檻和排除部門限制 （采掘和受監管的金融服務行業除外），這項轉變意味著OECD “支柱一”下市場國由向數字經濟企業征收跨國數字服務稅轉為向最大跨國企業征收廣泛稅。2019年《雙支柱政策說明》出臺，指明了“支柱一”的改革目標，旨在向參與價值創造的市場或用戶所在轄區重新分配征稅權[5]。

“金額A”是新征稅權下重新分配和征稅的收入數額，OECD此前一直聚焦于通過涉及新聯結度規則、收入來源規則和確定受重新分配的收入基礎的各種考慮來界定企業是否從事數字業務。然而，在《雙支柱聲明》中，“支柱一”取消了ADS和 CFB營業活動門檻，轉而適用于“規模最大和盈利水平最高的跨國企業”的企業。值得注意的是，美國最初主張將“支柱一”限于100家最大的跨國公司并取消部門劃界，而英國一直堅持部門劃界，排除受監管的金融服務行業。取消 ADS和CFB營業活動門檻和排除部門限制可能是OECD為了獲得G20主要國家的支持而達成的妥協，該方案確實簡化了先前“支柱一”對課稅企業復雜的認定標準，但從根本上超越了數字經濟商業的核心特征，背離“支柱一”的最初目標。同時，如何具體界定“規模最大和盈利水平最高的跨國企業”的量化門檻有待在包容性框架內的談判協商和后續具體落實。

3.2 新舊并行：聯結度原則和利潤再分配的重申與創新

聯結度原則是市場國的數字稅收管轄權一個重要的連接因素。“支柱一”方案中，“收入額”將代替“實體存在”，采用定量標準設計了新的收入來源地規則，只要在市場國的銷售額 （或其他指標）達到設定的水平，即可認定非居民企業與市場國之間存在“持續且重大”的聯系，構成新聯結度作為市場國數字經濟管轄權的正當性基礎。根據《雙支柱聲明》，跨國企業在市場國取得不低于100萬歐元收入即認為構成聯結關系，對于經濟規模較小的經濟體，在該區域取得25萬歐元收入即認為構成聯結關系。新聯結度原則并非對傳統聯結規則的徹底否定，而是作為補充性規則與原規則并行。新聯結度規則僅適用于部分符合條件的跨國企業與市場轄區，指標設定外的大部分企業仍將繼續適用現行的稅收管轄權規則與獨立交易原則。

在利潤分配方面，“支柱一”越過傳統獨立交易原則，采用新的剩余利潤分割市場國的所得利潤，改變了現行規則下各國對跨國企業集團利潤征稅的份額分配格局，推進在聯結度、數據、多層面商業模式、收入定性下剩余利潤分配在來源國和居住國間達成新的平衡點。

3.3 稅收確定性：停止單邊數字措施與建立有效的稅收爭議預防與解決機制

為了推進包容性框架下雙支柱的落地實施，《雙支柱聲明》在提高稅收確定性及爭端解決方面提出了重大進展：一是解決目前單邊數字稅收措施四起及相關問題。《雙支柱聲明》指出，“支柱一”將在適用新的國際稅收規則與取消所有數字服務稅及其他類似措施間作出適當協調，在開始執行時，簽約國應當同時停止單邊征收數字服務稅行為。二是建立新的爭端解決機制。OECD計劃開發并待簽署用于實施A類金額的多邊工具，跨國企業可以通過“強制且有約束力的爭端預防與解決機制”解決其中金額A相關的各類事項（如轉讓定價和營業利潤爭議等），從而避免雙重征稅。同時，對于滿足BEPS第14項行動中推遲審議條件及相互協商程序（MAP）爭議數量為零或較少的發展中經濟體，考慮允許其選用有約束力的爭議解決機制。

4 國際法與國內法：中國的應對

中國2013年以來一直積極參與BEPS項目，“雙支柱方案”對我國而言風險與機遇并存，可以從國內和國外兩個方面入手，在根本上把握數字稅收管轄權，形成國際法和國內法的協同規制。

4.1 加強全球稅收治理話語權建設，積極參與全球稅收新規則的制定

數字經濟下的稅收改革是百年機遇，新一輪稅收改革的話語權與數字經濟稅收主動權密切相關。目前雖然“雙支柱”多邊稅收框架已現雛形，但金額A的細化規定及稅收確定性和便利性仍有待商榷，包容性框架下多邊協商和方案推行仍具有不確定性。當前是國際稅收新規則重塑的關鍵階段，應密切關注“支柱一”在近期及以后的發展動向，積極參與數字經濟國際稅收規則的討論與制定，維護我國的稅收利益。中國作為G20成員和世界上最大的發展中國家，在充分考慮我國國情的基礎上，爭取和保障發展中國家的稅收管轄權和收益權，為制定更加公平、公正的國際稅收管轄權規則建言獻策。

4.2 加強國際稅收協調與合作，完善跨國稅務情報交換機制

跨國稅務情報交換機制作為各國間稅務合作的主要機制：第一，加快構建數字經濟下稅收信息交換框架，靈活運用稅收數據庫，對可疑的轉讓定價和關聯交易加大監督排查力度，避免稅源流失和稅基侵蝕。第二，OECD在2015年發起的BEPS行動計劃中內容之一為要求跨國企業集團向稅務主管部門提交國別報告，我國作為《國別報告多邊主管當局協議》締約國，應合理使用國別稅收報告，深入分析全球轉讓定價風險研究，推動跨國數字稅收數據交換，探索國別稅收報告下多邊長效協作，打破“信息繭房”，提高全球稅收透

明度。

4.3 加快“雙支柱”成果轉化，完善國內配套稅收政策

常設機構概念的延展貫穿OECD整個改革過程。我國現行稅制并沒有直接對“常設機構”的定義和運用，有鑒于“雙支柱”行動。第一，建議在常設機構原則的設定中引入“價值創造”和“顯著經濟存在”概念，綜合考慮用戶和數據的貢獻價值，強調用戶所在地規則的應用[6]，在其滿足特定的條件下構成非居民在境內的機構。第二，修改常設機構的范圍和認定標準并建立新聯結度規則，將用戶參與、營銷型無形資產與顯著經濟存在作為我國數字經濟企業常設機構的認定標準，作為國內稅法的征稅依據。同時，完善出臺相關解釋性文件，增強專項的稅收指引。

4.4 加快稅收征管的數字化轉型，打造數字經濟下“智慧稅務”

稅收征管能力是實現數字稅收管轄權的核心保障，打造數字經濟下“智慧稅務”。一是建立數據價值評估驗證機制。依托“數據倉庫”完成數據的采集、加工、產業鏈和價值鏈的分析，加速技術與稅收業務的深度融合，制定專業化境內外價值貢獻的測試方案，研判和厘清常設機構的利潤歸屬。二是健全稅收數字化管理機制。運用大數據、區塊鏈、人工智能等數字技術賦能完成稅收征管。三是多維探索避稅風險監控系統。構建稅收預測—審核—跟蹤—驗證機制，收集用戶的IP地址和地理位置，界定納稅人收入來源和性質，打擊惡意稅收籌劃。對于預測可疑納稅行為數據進行風險管理，進行稅收征管的監控預警，并在事后進行數據對比驗證，推進稅收監督機制化和稅收征管數字化升級，實現更有效、更公平和更持續性的數字稅收。

參考文獻

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