共同富裕視角下的個人所得稅改革路徑選擇：促進經濟發展還是縮小收入差距

徐 多

（1.中央民族大學 經濟學院，北京 100081；2.呼和浩特民族學院 財務處，內蒙古 呼和浩特 010010）

“扎實推動共同富裕”是脫貧攻堅戰取得全面勝利之后，中國共產黨提出的最新奮斗目標。黨的十九屆五中全會提出“完善再分配機制，加大稅收、社保、轉移支付等調節力度和精準性……使全體人民朝著共同富裕目標扎實邁進”，并將目標明確納入“十四五”規劃。浙江省先行先試，已發布建設共同富裕示范區實施方案。政策目標已經制定，時間節點已經明確，應當積極探索破解新時代經濟發展中面臨的主要問題和挑戰，實現共同富裕既要求繼續保持經濟長期穩定高質量增長，又要使區域差距、城鄉差距、收入分配差距不斷縮小。共同富裕的實現機理需要協調推進“富裕”與“共同”，促進經濟發展，解決富裕的規模與效率問題；縮小收入差距，解決共同的正義與平等問題。而個人所得稅的稅制特點與共同富裕的目標天然契合，能夠成為促進共同富裕的重要工具。

在新冠肺炎疫情防控常態化趨勢下，在加快推進復工復產、堅決落實“六保”“六穩”的任務和壓力下，個人所得稅受到各種因素疊加影響，承擔多種目標調控責任，被賦予了更多新理念和新目標。步入新發展階段后，面對實現共同富裕的遠景目標，個人所得稅改革方向是促進經濟發展，減稅降費是必要舉措。針對個人稅負，是全面降低居民稅負，還是縮小收入差距，積極發揮再分配的調節功能，精準施策重點調節高收入人群收入？本文試圖探索個人所得稅路徑選擇，優化個稅制度，健全征管體系，破解新時代其中的主要矛盾，有力促進人的全面發展，推動社會公平正義，使全體人民共同富裕取得實質性進展。

一、文獻綜述

（一）共同富裕下個人所得稅的作用機理

學者發現，阻礙我國共同富裕實現的主要困境是分配制度不夠合理。政府收入再分配政策效果不明顯，應該在再分配領域增強稅收的調節收入分配作用[1]。中國收入差距處于并仍將持續處于高位波動狀態，增強稅收和公共轉移支付的再分配功能作為推動共同富裕的實現路徑[2]。政府調節再分配時兩種最重要的稅收工具分別為個人所得稅和財產稅，財產稅制度還在持續完善中，直接稅比重逐步增加，個人所得稅發揮再分配調節效應仍存在較大提升空間[3]。在共同富裕的視角下，個人所得稅的職能側重點應從籌建財政資金轉向調節收入分配[4]。但也有學者提出不同意見，認為如果把干預收入分配當作促進共同富裕的主要路徑來看待，就可能忽略導致分配差距的最主要因素，應當從人的發展和能力提升角度來切入[5]。

（二）現行稅制下個人所得稅的功能發揮

現行個人所得稅稅法是2018年修訂的，其實施以來是否促進了公平，再分配調節功能是否得到加強仍然存在很多爭議。采用CHIP（中國居民家庭收入調查數據）2018數據，經過對稅改各項措施的RE指數分解及測算，發現綜合課征和稅率級距的改變有利于提高個稅的累進性，但稅改使得平均稅率降低，導致收入再分配指數大幅降低50%以上，制約了收入再分配作用的發揮[6]。但也有多位學者認為稅改顯著提升了個人所得稅的公平性，發揮了較好的收入調節作用。運用2003—2019 年面板數據進行實證分析，發現2011年以后個人所得稅充分發揮了正向調節作用[7]；利用2014 年CFPS（北京大學中國家庭追蹤調查數據）數據，以MT指數和泰爾指數作為測算指標，認為個人所得稅新稅改從各個方面顯著地改善了橫向公平和縱向公平[8]。劉尚希卻指出，不能單獨考量個人所得稅對分配行為的調節作用，要將收入功能和調節功能結合起來，綜合評價個人所得稅的功能發揮[9]。

（三）新發展階段個人所得稅的路徑選擇

借鑒國際上近年的個人所得稅改革方向，多位學者提出了建設性意見。中國的個人所得稅無論與世界發達經濟體還是與新興經濟體比較，都存在兩個相互矛盾的極端，即個人所得稅收入占比過低，而基尼系數處于高位波動狀態，應從優化完善稅制、加強稅收征管和推動社會共治等方面進行提升[10]。2018年度OECD稅改報告顯示，OECD國家的個人所得稅改革呈現出占比穩定但結構漸變、稅率蜿蜒下降、稅基持續收窄、資本稅有增有減的總體趨勢[11]。但近期由于世界各國受新冠肺炎疫情的嚴重影響，中低收入人群受到較大沖擊，部分國家在2020 年調整了稅改方向，采取開征財富稅，提高個人所得稅較高檔次的稅率，提高資本利得稅等措施對富人增稅[12]。

我國多位學者認為限制個人所得稅發揮再分配調節作用的重要因素是收入占比過低，應適當提高直接稅占比，降低流轉稅比重[13]。借助CFPS2018數據庫，從公平價值和經濟效率兩個方面實證發現，稅改造成區域異質性，應重點對東部地區和農村地區發揮作用[14]。國內個人所得稅關于高收入群體征管方面存在的諸多問題受到廣泛關注。高收入群體存在稅收流失較嚴重、征管制度不完善、納稅意識低等問題，應當成立專門的高收入群體稅務管理機構，優化制度設計，強化審計監督[15]。分析零工經濟和高凈值人群的個人所得稅征管差異，發現稅收公平性存在不足，提出勞動輕稅、資本重稅、降低實際稅負率的建議[16]。

（四）文獻述評

現有文獻多以每輪稅法修訂為研究臨界點，以衡量公正性為原則，以MT 指數等多維指標衡量收入調節功能的效用，對個人所得稅改革方向建議降低最高稅率，對高收入者加強征管等措施，研究成果頗豐。但是仍然存在以下局限性：在政策制定原則性方面，政策制定與治理目標匹配度較低，個稅改革多是為了解決上輪改革的遺留問題，未能結合當前經濟發展階段與長遠規劃做出前瞻性規劃；在政策執行效用性方面，執行實際效果與破解目標問題不一致，普遍認為個稅收入占比過低制約個人所得稅發揮作用，但政策措施以窄稅基、降稅率為主，會導致個稅收入占比持續下降，同時過度關注累進性的稅率形式，忽視平均稅率下降的實際結果；政策依據合理性方面，研究數據與政策實施節點不一致，分析2018 年稅改政策是否發揮積極效應，數據未采用稅改后的真實數據，僅依靠數據庫模擬稅改政策，依據這種樣本得到的研究結論真實性、合理性存疑。

針對上述個人所得稅研究的薄弱環節，本文以共同富裕的實現為遠景目標，以共同富裕的內涵為推進手段，梳理個人所得稅國內國際發展演進過程和功能效用，厘清推動發展與縮小差距的政策選擇，通過測算新稅改各項措施對平均稅率的影響變動，利用2022 年調研數據重新核算MT 指數及分解效應，明確個人所得稅現有稅制是否滿足共同富裕的遠景目標，從而提出個人所得稅路徑選擇的優化方向。

二、共同富裕下個人所得稅改革的功能選擇

正如斯蒂格利茨所言，每次個人所得稅變革，都會以促進公平、提高效率和減輕稅負為目標，但實際上改革中卻蘊含著政治哲學。稅制改革服務于國家治理，稅制改革內生于經濟發展需要，體制改革與短期政策的策略性配合[17]。最新確定的實現共同富裕的遠景目標，使得個稅制度與經濟發展時代變遷可能不相適宜，成為下一階段改革的動因。加強政策改革的前瞻性，為政策調控預留實施空間，個人所得稅修訂的緊迫性和必要性已然突顯。

（一）共同富裕目標和內涵

共同富裕的發展目標確定為經濟發展質量效益明顯提高，城鄉居民收入和生活水平差距持續縮小，基本形成以中等收入群體為主體的橄欖形社會結構，最終實現全體人民共同富裕。這應當成為個人所得稅未來改革的依據和目標。

共同富裕的內涵包括“共同”和“富裕”兩個方面。“富裕”要求推動發展，做大經濟總量，在高質量發展的要求下提升經濟質量，促進經濟的規模與質量相協調，推動經濟增長與居民收入增長雙向促進的良性循環，形成經濟穩定與收入平衡的社會秩序。在全面深化改革階段，面臨新形勢新任務新要求，國家稅務總局大規模推出減稅降費政策，提振經濟活力，確保經濟發展運行平穩，大力支持中小微企業的恢復發展，2022年對小微企業直接免征增值稅。2020—2021 年減稅降費規模超過3.6 萬億元，為推進國民經濟穩定發展發揮了重要作用。

“共同”是全體人民實現富裕，要求解決經濟總量如何分配、如何確保分配公平的問題。在分配方式中，初次分配由市場機制主導，由生產要素貢獻度與資源稀缺度和追求經濟效率共同決定分配行為。再分配由政府調控主導，以追求社會公平正義，發揮稅收、社保和轉移支付的調節功能。第三次分配由道德機制主導，動員多方社會力量，積極參與慈善事業，以社會救助、公益捐贈、志愿者服務等方式回饋社會，從而補充政府調節作用的不足。對于政府如何確保分配公平，瓦格納提出稅收征繳的普遍原則和平等原則，在廣泛征收的基礎上，納稅人承擔與其收入相匹配的稅收。羅爾斯則以享有平等權利為出發點，以反思的平衡為方法，提出適合于最少受惠者的最大利益的差別原則[18]。

個人所得稅在實現共同富裕的目標下應當注重“富裕”方面的推動，選擇促進經濟發展實施減稅降費，還是注重共同方面的實現，選擇縮小收入差距，確保分配公正。若想真正厘清個人所得稅政策選擇的內在機理，需要對國內外個人所得稅誕生、發展、成熟的演進路徑進行簡要回顧和探究，考察歷次稅制調整的產生背景和功能發揮，尤其在國內不同發展階段中發揮作用，進而思考和探索滿足促進人的全面發展共同富裕的個人所得稅功能選擇。

（二）個人所得稅的演進與發展

1.國際個人所得稅的演進

個人所得稅自1799年誕生于英國，已經發展演進超過220年，經歷了不斷的調整和修訂，積累了豐富的稅制調節經驗。產生階段：18世紀末到20世紀20年代，英國開征個人所得稅是為了支撐高額的戰爭費用，隨著戰爭的波及，個人所得稅在世界各國逐步推廣，主要采取單一稅率和分類征收方式，以籌集財政收入功能為主。發展階段：20 世紀30 年代—70年代末，經濟發展推動個人所得稅成為主要稅種，廣泛采用累進稅制，逐步采用分類征收與綜合所得相結合的征收方式，增加財政收入和再分配調節功能并重；20 世紀80 年代，西方國家構建福利社會，個人所得稅開啟全方位改革征程，根據國家經濟發展階段加快了調整頻率，廣泛應用勞動所得采用累進稅，資本所得采用比例稅的“二元稅制”，功能發揮體現多重性和靈活性的特點，通常認為可以起到吸引海外人才、鼓勵投資、縮小收入差距、增加財政稅收等作用。

縱觀個人所得稅的發展脈絡，它由戰爭驅動產生，經濟發展推動，福利社會重構，已經成為多數OECD國家的最重要的稅種，發揮著不可或缺的調節作用，逐步與經濟社會發展階段相適應，成為執政黨宣傳執政理念的重要工具，體現著強烈的國家意志。

2.我國個人所得稅的發展

1980 年9 月頒布的《中華人民共和國個人所得稅法》，標志著個人所得稅制度正式建立。我國個人所得稅起步較晚，由于改革開放剛剛揭開序幕，稅制建設重點在于構建一套涉外稅收體系，個人所得稅將減除費用定為每月800 元，遠遠高于當時國內居民平均工資收入，征稅對象主要面對外籍高收入人員。個人所得稅法頒布初期，由于稅制設定的稅基較窄，稅收規模較小，個人所得稅發揮的功能有限。

隨著改革開放政策的持續和深入，國民經濟得到快速發展，國民收入持續攀升，貧富差距逐漸拉大，“一部分人”實現了先富，先富帶動后富的政策要求對高收入人群進行調節。1993年10月對個人所得稅法做出修訂，將征收對象統一為國內國外居民，減除費用仍為每月800元，當時城鎮職工月均工資僅為200 元，個人所得稅仍以發揮收入分配調節作用為主。

2005 年至2008 年國家多次對個人所得稅法做出調整和修訂，進一步對稅制進行完善。2007年減除費用提升至每月2000元，接近國內城鎮職工月平均工資；2008年暫免征收儲蓄利息所得的個稅。減除費用雖經過兩次調整仍低于月平均工資，保持了稅基的基本穩定，個人所得稅已經成為第五大稅種，發揮了增加財政收入的功能。但經濟快速增長未能形成城鄉居民收入增長的動力，個人所得稅稅收占比不升反降，存在著國民經濟發展與居民增收之間不平衡不協調的問題，同時分項課征方式的征管體系不健全，工資薪金所得占比超過60%，長期被詬病為“工薪稅”，被認為沒有起到再分配的收入調節作用。

2011 年6 月對個人所得稅進行全面修訂，將減除費用調整為3500 元，稅級減少到7 級，降低了最低稅率，優化了稅率級距。雖然個稅收入占總稅收比在改革初期有所下降，2012 年由原來的6.75%降為5.78%，但在運行過程中保持了平穩增長，到2017年已上升為8.29%（見表1）。本輪稅改被認為大幅降低了中低收入者的稅負，適當加大了高收入者的稅負，但收入再分配調節效用仍需持續完善[19]。

表1 1999—2021年度個人所得稅稅收占比情況

2018 年10 月，個人所得稅開啟多項變革，這是一次得到高度評價的歷史性根本性的稅改。本輪個人所得稅改革體現在三個方面：一是征繳方式的改變，由單位承擔代扣代繳義務，轉變為納稅人年終自行匯算清繳，一方面有助于平衡居民月收入差異導致的納稅差異，另一方面將繳稅責任落實到居民個人，有助于提升居民的納稅意識。二是課稅模式的改變，由分項課征方式轉變為分項課征與綜合課征相結合的方式，有助于公平稅負。三是對應納稅所得額核算進行調整優化，減除費用提升到每年6 萬元，并首次引入了6 項專項附加扣除，將最低三檔稅率的級距提升了2 倍以上，有助于降低納稅人負擔。本輪稅改大幅縮小了稅基，納稅人銳減了1.2億人，居民稅負全面降低。隨著國民經濟的穩定發展，個稅收入的稅收占比得到穩定提升，個稅功能得到持續加強。

歷次稅制修訂都是在特定的歷史時期，為了特定的社會經濟目的，在稅收征管效率的限制下確定各階段的政策措施；個人所得稅主要以改革開放為契機，以調節中高收入群體收入為目標，伴隨著我國經濟高速發展，增加財政的收入功能逐漸體現。但隨著經濟水平與國家治理能力的不斷提升，舊制度由于隱含的問題與新發展階段產生較大脫節與摩擦，稅收制度的不完善性逐步凸顯。個人所得稅就分項課征模式，導致不同來源的相同收入繳納稅額差距較大，被認為未體現橫向公平；平均稅率過低、高收入人群稅收征管力度不足等問題，導致縱向公平體現不明顯，甚至出現逆調節問題。有外國學者曾指出中國的稅收和福利制度幾乎對收入分配沒有影響，在減少收入不平等方面也幾無效果[20]。新一輪稅改被認為針對上述問題做出了重要修訂，能否實現既定的目標還需要進一步深入研究。

（三）個人所得稅改革的功能選擇

通過梳理國內外個人所得稅演進和發展過程，發現在國際上個人所得稅作為重要的經濟調節手段，與我國個人所得稅與OECD 國家的稅制特征不盡相同：一是稅制結構不同。主要OECD 國家中個人所得稅占據重要地位，平均占比24%[21]，而我國僅為第四大稅種，占比不到8%，只是OECD 國家平均值的三分之一。二是稅制功能不同。主要OECD國家將個人所得稅作為體現國家意志的重要工具，對直接影響經濟運行方向起重要作用；我國由于起步相對較晚、發展相對滯后，間接稅占比較大，本輪減稅降費措施也集中在間接稅上，尤其是增值稅的免抵退方面發揮巨大效用；而個人所得稅由于受惠面較小，對經濟整體運行的促進作用較小[22]。三是稅制健全程度不同。主要OECD國家通過多種直接稅種調節財富和收入差距，我國直接稅制還不健全，企業所得稅容易轉嫁[23]，遺產稅暫未開征，房產稅仍在試點，只有個人所得稅能夠對財富和收入差距進行調節。

應當認識到個人所得稅對以市場效率運行為主的初次分配調節作用有限，調控重點轉向對再分配及第三次分配的調節。完善再分配機制，積極發揮再分配的收入調節功能，縮小收入差距，利用稅收優惠引導推動第三次分配發揮作用。另外，個人所得稅強化收入分配調節功能，雖不能成為共同富裕的主要路徑，但是可以推動共同富裕更有效率、更高質量、更加公平地實現。

三、現有稅制的稅收功能測算

根據上文分析結論，選擇努力縮小收入差距的路徑，發揮再分配的調節功能，那么現有稅制通過改革措施是否已經實現了既定目標，或者現有稅制還存在哪些問題和不足？下面利用最新調研數據從平均稅率和MT分解指數分別來測算識別。

（一）平均稅率的測算

結合胡華的測算方法[24]，針對不同收入群體，測算稅改前后納稅人平均稅率的變化，研究不同收入階層的降稅幅度，從而有效衡量此次稅改“縱向公平”的實現效果，說明收入調節功能發揮的作用。

由于本文不涉及社會保險的內容，設定了稅前年收入的概念，即扣除社保費用后的薪金收入，進而將平均稅率核算方法設定為應納稅額與稅前年收入的比值；同時按照新舊稅制稅級距的不同設定了13項年收入；新稅制的平均稅率中引入6項專項附加扣除的平均扣除額3.6萬元。

從表2 中可以清晰地看到，按照平均稅率下降率的相對數而言，新稅制的平均稅率較舊稅制的平均稅率顯著下降，稅負下降率最為明顯的是年收入20.4萬—36萬元的人群，下降幅度超過10%；其次是年收入15萬—20.4萬元和36萬—48萬元，稅負下降率也超過了7%。但是還應該注意到，高收入的稅負下降率要大于中低收入的下降幅度。具體來看，年收入48萬元以上的群體比15萬元以下的群體，稅負下降率更為顯著。從稅負下降金額的絕對數而言，稅負下降金額與年收入成正比，主要因為收入越高邊際稅率越大，導致收入越高的群體稅負下降幅度越大。

表2 新舊稅制平均稅率的變動表

本輪新稅制在應納稅所得額環節實施了三項改革措施，為了能夠為個稅改革提出更加精細化的測算依據，將稅負下降情況按照減除費用、專項附加扣除項目、稅率級距調整進行分解，以期能夠說明每種改革措施對于稅負變化的影響程度。

將三項稅改措施逐一疊加在平均稅率計算公式中，能夠分解出各稅改措施的稅負下降率及貢獻值。從表3和圖1可以發現，在4.2萬—9.6萬元的收入群體中，減除費用的貢獻率最大，在9.6萬元以上的群體中，稅級距的調整和優化貢獻較大，而且年收入20.4萬—36萬元的收入群體中，稅級距的貢獻超過60%最顯著，而這部分收入階層集中在原3%—20%的收入群體中，可以明顯看到稅級距優化的減稅效應；在46.2 萬元以上的高收入群體中，稅級距的貢獻度成反比，減除費用和專項附加扣除成正比，所以在高收入群體中稅級距的收入調節效用與減除費用和專項附加扣除的減稅效用相抵消，使得高收入人群的減稅效用高于中低收入人群。

表3 各項稅改措施稅負下降貢獻值

圖1 各項稅改措施稅負下降貢獻值

（二）MT指數分解的測算

從平均稅率角度已經明確本輪稅改政策發揮了全面降低稅負的功能，同時也發現不同收入階層的減稅效應不一致；但由于平均稅率的單一指標未考慮收入分布情況，采用考慮了稅制、收入分布的MT指數效應測算得更為全面。

1.測算方法

測量稅收的收入再分配效應時最常用指標是Musgrave＆Thin提出的MT指數法[25]，該指數等于稅前基尼系數和稅后基尼系數的差值，用公式表示如下：

其中CT 為稅收集中度，如果稅收集中度CT 大于稅前收入的基尼系數GX（即P＞0）時，稅收負擔的分布大于居民收入的分布，即高收入群體承擔的稅收負擔比重大于居民收入的比重，說明稅收具有累進性。相反如果P＜0，則稅收具有累退性，如果P=0，稅收負擔分布與居民收入分布完全相同，此時稅收為比例稅。

2.數據來源

以前學者在研究新一輪個人所得稅改革時大多采用CFPS 或CHIP 的數據，由于它們不是個人所得稅專項調研數據，對研究結果可能產生兩個問題：其一，調研數據時間與稅改時間不匹配，用稅改政策重新核算稅額，這與稅改的經濟發展階段和收入數據的相關性有多大不得而知；其二，數據缺乏必要信息，由于稅改是2019年正式引入專項附加扣除以及綜合所得的匯算清繳，所以目前采用的數據大部分沒有專項附加扣除和匯算清繳過程，可能缺少必要項，雖然學者已經對相關問題作出調整和估計，但是仍不能完全反映實際情況。

聯合稅務師事務所提供個人所得稅年終匯算輔導服務，經過客戶同意，在不透露具體人員信息的情況下隨機收集各省（自治區、直轄市）相關數據1265份，真實反映居民的年終收入以及專項附加扣除。但自行調研數據相比數據庫天然存在兩個問題：其一，調研數據的規模不足，調研數據規模明顯小于數據庫，但就研究樣本已經足以說明實際問題。其二，調研數據的結構不完整，受限于調研形式，調研人員收入呈現出相對集中的問題，減除費用以下收入人數不足，缺少高收入人群；低收入人群比例不足只是影響收入結構，稅前稅后的基尼系數是一致的，不涉及個人所得稅調整；高收入人群數據缺失是所有數據調研形式的通病，一方面可能被調研者“隱瞞收入”，另一方面調研方式本身接觸到高收入群體的概率比較小。綜上所述，采用自行調研數據能夠最大限度地保證數據的真實性和合理性。

3.測算分析

將1265份調研數據按照上述公式，分別測算新舊稅制下的指標值，測算結果詳見表4。

表4 新舊稅制MT指數分解指標表

經過測算發現，MT 指數新稅制較舊稅制下降了44.73%，說明新稅制的再分配功能發揮不夠充分。按照指數分解結果，新稅制比舊稅制的橫向不公平效應下降72.74%，即橫向公平效應大幅提升，主要依賴于綜合所得征收方式的改進。P 指數為0.47，說明稅收具有累進性，并且較舊稅制指數提升51.11%，說明新稅制的稅收累進性得到進一步提升，主要由于稅率級距的優化；但同時平均稅率t僅為3.84%，較舊稅制下降了61.08%，主要由于減除費用的提升和專項附加扣除的引入，降低了稅收負擔；最后使得縱向公平指數下降44.87%，主要是平均稅率大幅降低，沖抵了稅收累進性的正向作用。從測算結果可以得出，收入再分配的調節功能與縱向公平的關聯性更大，平均稅率的下降掩蓋了累進性的正向作用，最終導致收入調節作用效果不明顯。

（三）個人所得稅結構性分析

從調研數據中發現，橫向不公平仍然存在，并主要體現在兩個方面：一方面是不同居民家庭負擔不一致，即專項附加扣除不一致，導致居民排序效應的變化，但這個變化符合“橫向公平”中家庭負擔一致者稅收一致的范疇。另一方面還體現在不同的收入來源中，數據中僅包括6名個體工商戶，但排序效應變動率100%。由于其他分項不進行匯算清繳，未能獲得具體數據，為使得研究更加全面，采用個人所得稅的分項結構數據進一步分析不同收入來源對橫向不公平的影響。將個人所得稅現有9項重分類為勞動所得、經營所得、財產所得和其他所得，分析在稅改前后的比例變化。

根據表5 的數據可以發現，本輪稅改雖然已經降低了勞動所得的占比，但是2019年勞動所得占比仍然高達63.55%，明顯高于其他收入。差異最為明顯的資本所得，采用比例稅率20%，同時資本所得還能享有很多優惠政策。通常認為擁有資本所得的居民屬于中高收入者，但資本所得的邊際稅率明顯低于勞動所得的最高稅率，稅收公平性遭到破壞，以至于有學者建議對資本征收重稅。

表5 個人所得稅分類收入占比明細表

個人所得稅綜合所得、經營所得、資本所得的最高邊際稅率差距較大，而擁有多種收入來源的高收入群體更傾向于把勞動所得轉變為資本所得；個人所得稅最高邊際稅率明顯高于企業所得稅稅率，高收入群體就傾向于把個人收入轉變為公司收入。邊際稅率差異為高收入群體進行合理避稅提供了更大空間，導致個人所得稅雖然具有較高的累進性，但實際調控效果卻不理想。個人所得稅結構性差異演變平衡收入來源要素之間的角力，對勞動力要素、資本要素、財產要素應當保持相適宜的稅收負擔，稅改措施應盡量緩解此類現象引起的不公平效應。

（四）稅改措施的模擬測算

在中央、省部級政策文件中可以廣泛看到“中低收入”的字樣，但是各級政府機構均未明確收入的具體界限，存在界限不清、指向不明、調節不足的問題。依據《中國統計年鑒》的城鎮五等分收入，推動收入分層與個人所得稅稅率級距相結合。由于2020 年平均可支配收入39278.2 元，中低收入界限應低于平均水平，已經實現低收入群體不納稅的目標。2020 年城鎮五等分收入最高收入分組的平均可支配收入為96061.64元，減去減除費用6萬元，超過現行稅制第一級距，按照第二級核算，不考慮其他費用抵減，稅前收入應當達到20.4萬元。

按照現行稅制確定20.4 萬元作為中高收入界限，以共同富裕的背景和目標，個稅改革方向可以精準確定為高收入群體不能享受比中等收入群體更大的稅收優惠，并且打破稅率只能降低不能提升的固有思維，實現對中高收入群體綜合施策。各項改革措施效果如果是相向的，可以考慮效應疊加，控制好調整量度；如果各項改革措施效果相反，就要平衡兩方的政策效用，分類調整，精準調節，縮小差距，從而實現最優策略。以提升減除費用和調節邊際稅率的政策模擬測算，根據表6的結果，每提升10%的減除費用，需要高收入群體提升0.28%—4.12%的邊際稅率，能夠確保中高收入群體享受相同的優惠幅度，為發揮收入調節功能，可在此基礎上繼續上調各收入群體的邊際稅率。

表6 減除費用提升的邊際稅率調整明細表

四、結論及政策建議

本文通過梳理國際國內個人所得稅的演進發展，結合實現共同富裕的遠景目標，以共同富裕的內涵作為推進手段，選擇縮小收入差距為個稅改革路徑，分析新舊稅制平均稅率變化，分解各項稅改措施的貢獻程度，探析MT 指數分解效應及變動情況，認為現行稅制與共同富裕的推進要求仍有差距。具體得出以下結論：其一，本輪稅改實現了全面降稅，橫向公平有所改善，縱向公平指數大幅下降，再分配的收入調節功能發揮不夠充分。其二，稅改各項措施的作用機制存在提升空間，需要進一步強化綜合施策協同推進。其三，稅率級距設置不夠完善，最高邊際稅率調節效果不明顯，為高收入群體預留避稅空間。據此，提出了個人所得稅在共同富裕目標下改革方向的政策建議。

第一，提升公平正義，綜合施策推動共同富裕。個人所得稅推動共同富裕的實現，著力點在于如何提升社會的公平正義，從而充分發揮再分配的調節功能。橫向公平在MT 分解指數中的比重較小，但代表了不同收入來源的稅負公平性，是社會公平的主要組成部分，不容忽略，應當注重橫向公平與縱向公平的協調推進。

一是擴大綜合所得，提升橫向公平。相較于發達國家的稅制，我國綜合所得起步晚范圍小，目前只包括勞動所得，應當逐步將經營所得和資本所得納入其中，統一課征方式，平衡稅收負擔，提高征管效率。由于經營所得具有勞動屬性，也采用累進稅率，改革難度較小，可優先考慮納入綜合所得。二是提高平均稅率，改善縱向公平。縱向公平指數表明我國稅制累進性已經達到較高水平，只是受到平均稅率過低的制約，作用發揮不明顯。個人所得稅的最高稅率已經高于世界多數國家，而且實際調節效果并不理想，應當考慮提高中間收入階層的邊際稅率，擴展稅制改革的作用范圍，切實提高平均稅率的實踐結果，進一步改善縱向公平。三是多策并舉，發揮收入調節功能。各項稅改措施不是相互獨立的存在，而是相互促進、相互融合、相互影響，應當綜合施策，多策并舉，模擬測算各個措施的實施效果，精準調節不同人群收入，增強個人所得稅調節收入差距的科學性、精準性和實效性。

第二，優化政策工具，精準施策健全分配制度。縮小收入差距要求健全分配制度，個人所得稅在再分配和第三次分配制度中發揮著不可替代的作用，針對現有政策工具，結合每種稅改措施的實施條件、作用范圍、效用發揮及分析結論，建議采用“停調強引”優化方式。

一是停止定期上調減除費用。現階段上調減除費用的預期效果不明顯，雖減輕了中低收入群體的稅負，但也縮小了稅基，弱化了財政收入功能；同時受更高邊際稅率的影響，高收入群體稅負下降幅度比低收入群體更大，收入調節功能產生逆效用。二是調整專項附加扣除的抵扣模式和認定標準。寬免模式受到邊際效率的影響，也會導致收入調節功能產生逆效用，而采用稅收抵免的減稅效果不受收入影響。統一認定標準，放寬限額標準，如住房貸款利息項目中對“首套房”的認定標準不一致，不利于稅法的執行與征管；各地區的經濟發展和消費水平差異較大，可以限定抵扣范圍，各地應根據實際情況在范圍內選擇限額標準，提升政策靈活性更好發揮再分配的調節功能。三是強化稅率級距的完善。優化稅率級距對中等收入的減稅貢獻度方面明顯優于高收入的貢獻度，適合作為縮小收入差距的政策工具。建議減少級次加大級距，參照企業所得稅稅率及實際稅收負擔下調綜合所得最高稅率，適當提升資本所得稅率，為進一步擴大綜合所得奠定基礎。四是引入聚焦性抵扣優惠項目。專項附加扣除的項目普惠性大于聚焦性，應當引入針對調節中低收入群體的項目設計。引導高收入群體以道德激勵機制為主，持續加大捐贈稅收優惠，促進第三次分配有序推動。

第三，提升納稅意識，科學施策強化稅收征管。現有綜合所得與分項課征的稅制要求征管體系進一步完善，應當以提升納稅人的主觀納稅意識為中心，利用信息化技術助力征管執行，并加強征管的懲戒與教育，尤其針對高收入群體加強日常監控與專項審計。

一是把強化居民主體納稅意識，作為常態化機制持續推進。持續引導轉變代扣代繳理念，積極樹立居民個人申報匯繳意識，確立自然人個人的主體責任，守正篤實，久久為功，從要我繳稅轉變為我要繳稅。二是引入人工智能和大數據技術，消除征繳信息不對稱現象。與金融機構、財產登記部門等相關機構建立互通互聯互信機制，利用稅收大數據開展申報信息審核，識別稅收風險疑點，提升征管效率及質量，確保及時繳納與足額繳納并重。三是完善法治監管，構建懲戒與教育相結合機制。加強日常稅收監控，對高收入、高凈值居民采取隨機抽查，進行專項審計，對于違法行為強化宣傳震懾，杜絕僥幸心理，實現稅收征管的“應收盡收”。但同時注重設計信用體系降級與恢復制度，有助于正確教育引導，最終實現居民納稅不敢逃、不能逃、不想逃的征管體系。