基于營業(yè)凈收入的成本習(xí)性分析
——以光明乳業(yè)為例

周禮勇 楊洪濤（通訊作者）

（西南林業(yè)大學(xué)會計學(xué)院，云南 昆明 650224）

近年來，我國管理會計逐漸進入新的發(fā)展階段，傳統(tǒng)的企業(yè)成本習(xí)性分析方法難以適應(yīng)當(dāng)下企業(yè)業(yè)務(wù)、財務(wù)與管理會計融合發(fā)展的現(xiàn)時需求，制約著管理會計的發(fā)展創(chuàng)新。傳統(tǒng)成本習(xí)性或成本性態(tài)被定義為在一定條件下成本總額變動與特定業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。隨著管理會計應(yīng)用工具的發(fā)展，傳統(tǒng)成本習(xí)性分析方法不斷更新和改善，但傳統(tǒng)管理會計成本習(xí)性分解模型仍不可避免地遇到常數(shù)項和回歸系數(shù)不顯著、常數(shù)項為負等現(xiàn)實問題。

企業(yè)對成本性態(tài)的認識主要停留在成本責(zé)任可控和數(shù)額變動方面，在成本管控過程中對變動成本和成本行為因果研究重視不夠，在混合成本分解方法上仍有發(fā)展空間（南京大學(xué)會計學(xué)系課題組，2001）。因此，為加強企業(yè)業(yè)務(wù)、財務(wù)與管理的深度融合，促進管理會計應(yīng)用工具的發(fā)展，提高企業(yè)管理者成本管理、控制和預(yù)測能力，本文借鑒了馬元駒等（2017）對營業(yè)凈收入與收入動因成本的界定以及馬元駒等（2019）構(gòu)建的成本習(xí)性分析中雙成本動因模型對營業(yè)成本和費用成本的定義，以營業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量進行收入動因成本習(xí)性分解，并運用曲線模型解決線性回歸模型中常數(shù)項為負和系數(shù)不顯著等問題，增強模型回歸效果。

一、收入動因成本性態(tài)分解模型

有關(guān)研究表明，根據(jù)成本性質(zhì)差異采用不同的成本動因可以提高成本核算的準確性。從企業(yè)成本動因多樣化視角來看，企業(yè)成本具有復(fù)雜性、綜合性特點，成本驅(qū)動動因也并非單一而具體。秉承生產(chǎn)產(chǎn)品是為了銷售產(chǎn)品的基本邏輯，以營業(yè)凈收入作為成本動因符合因果邏輯關(guān)系。針對傳統(tǒng)成本習(xí)性分析過程中數(shù)據(jù)難獲取、準確度低等問題，馬元駒等（2016）為克服傳統(tǒng)成本習(xí)性分析的局限性用營業(yè)凈收入代替業(yè)務(wù)量作為新的成本動因，成功構(gòu)建了收入動因成本習(xí)性分解模型，并利用傳統(tǒng)制造業(yè)上市公司財務(wù)報告數(shù)據(jù)進行了模型統(tǒng)計檢驗。

傳統(tǒng)成本習(xí)性分析方法在成本界定和成本動因選擇問題上有一定局限性，并未真正揭示成本與成本動因的本質(zhì)關(guān)系，以業(yè)務(wù)量為依據(jù)的傳統(tǒng)分析方法不能準確反映企業(yè)成本的構(gòu)成，誤導(dǎo)企業(yè)的評價與決策（馬元駒等，2017）。為此，馬元駒等（2017）進行了企業(yè)成本習(xí)性分析中成本界定和成本動因選擇問題的相關(guān)研究，遵循收入和費用配比的基本原則，界定成本習(xí)性分析中的成本為收入動因成本，選擇營業(yè)凈收入作為新的成本動因。

在傳統(tǒng)成本習(xí)性分析理論基礎(chǔ)上，業(yè)務(wù)量逐漸被新的成本動因（營業(yè)凈收入）所替代。馬元駒等（2019）在單一成本動因模型的基礎(chǔ)上嘗試構(gòu)建以業(yè)務(wù)量和營業(yè)凈收入為基礎(chǔ)的雙成本動因模型，并以南方航空的季度財務(wù)數(shù)據(jù)為例進行了單一成本動因模型和雙成本動因模型的對比驗證。在構(gòu)建雙成本動因模型的過程中馬元駒等（2019）再次對收入動因成本進行了更詳細的闡述，將收入動因成本中的銷售費用、管理費用與財務(wù)費用合稱為費用成本。

收入動因成本習(xí)性分析方法（模型）的研究對于擴大管理會計工具應(yīng)用范圍和促進管理會計發(fā)展具有重要意義。在此研究基礎(chǔ)上，本文以營業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量進行企業(yè)成本習(xí)性分析，利用公司季度財務(wù)報告數(shù)據(jù)構(gòu)建一次函數(shù)成本習(xí)性分解模型，根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果發(fā)現(xiàn)回歸方程中存在回歸系數(shù)和常數(shù)項不顯著、常數(shù)項為負以及模型整體不顯著等問題，模型回歸結(jié)果與實際意義不符。為分析統(tǒng)計結(jié)果與實際相背離的原因，本文在一次函數(shù)成本習(xí)性分解模型的基礎(chǔ)上進行比較驗證，尋求營業(yè)凈收入與收入動因成本、營業(yè)成本統(tǒng)計意義上的內(nèi)在因果關(guān)系，并用曲線模型替代傳統(tǒng)成本習(xí)性分解模型解決常數(shù)項為負和不顯著等問題。

二、基于財務(wù)報表數(shù)據(jù)解決問題

光明乳業(yè)股份有限公司（以下簡稱“光明乳業(yè)”），以牧業(yè)、乳制品開發(fā)、生產(chǎn)和銷售為主營業(yè)務(wù)，是由國資、社會公眾資本組成的產(chǎn)權(quán)多元化股份制上市公司。2002年在上海證券交易所掛牌上市（證券代碼：600597）。

1.問題提出

（1）收入動因成本的直線分解模型常數(shù)項為負

為驗證營業(yè)凈收入對于收入動因成本分解的可行性和有效性，本文用上市公司光明乳業(yè)的季度財務(wù)報告數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計回歸分析，數(shù)據(jù)來源為色諾芬經(jīng)濟金融研究數(shù)據(jù)庫（CCER）及新浪財經(jīng)網(wǎng)。選取2013年3月31日至2021年6月30日共33個季度的財務(wù)數(shù)據(jù)作為樣本觀測點，用營業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量（產(chǎn)銷量）作為成本動因來解釋收入動因成本。由于光明乳業(yè)2015年第四季度的營業(yè)收入、營業(yè)成本等數(shù)據(jù)為負值，與當(dāng)期增加的營業(yè)稅金及附加和銷售費用不成比例，故在進行成本習(xí)性分析時將第四季度的數(shù)據(jù)剔除。

構(gòu)建成本習(xí)性分析的一次函數(shù)回歸模型：Rinc=α+βNetr。其中Rinc為收入動因成本，α為固定成本，β為單位變動成本，Netr為營業(yè)凈收入。主要變量定義如表1所示，表2是光明乳業(yè)營業(yè)凈收入與收入動因成本的數(shù)據(jù)資料。

表1 自變量與因變量定義

表2 光明乳業(yè)營業(yè)凈收入與收入動因成本數(shù)據(jù) （單位：萬元）

使用統(tǒng)計軟件SPSS Statistics 26.0得到直線模型：Rinc=-21534.364+0.997Netr。從模型回歸結(jié)果來看，一次函數(shù)分解模型的調(diào)整后R2為0.991，說明99.1%的收入動因成本（Rinc）變化可以被營業(yè)凈收入（Netr）所解釋，模型擬合優(yōu)度很高，并且常數(shù)項和回歸系數(shù)在5%的水平上顯著，但常數(shù)項為負，顯然與企業(yè)固定成本非負的實際情況不符。

（2）營業(yè)凈收入對營業(yè)成本與費用成本有回歸差異

從收入動因成本的構(gòu)成來看，收入動因成本由營業(yè)成本和費用成本兩部分構(gòu)成。既然用營業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量進行收入動因成本習(xí)性分析一定程度上是可行并且有效的，基于成本構(gòu)成要素視角，營業(yè)凈收入是否對營業(yè)成本和費用成本具有同樣回歸效果？為此，本文仍以光明乳業(yè)為研究對象，利用33個樣本觀測數(shù)據(jù)分別對營業(yè)成本和費用成本進行統(tǒng)計分析。

經(jīng)過計算分析后得出營業(yè)成本分解方程：

Opc=-76359.369+0.821Netr

其調(diào)整后R2為0.933，模型擬合優(yōu)度很高，根據(jù)F檢驗、t檢驗結(jié)果發(fā)現(xiàn)回歸模型、回歸系數(shù)以及常數(shù)項均在1%的水平上顯著。此外，營業(yè)凈收入與營業(yè)成本相關(guān)系數(shù)高達0.967，且在1%的顯著性水平上顯著。這與前文所述的收入動因成本習(xí)性分解模型一樣，營業(yè)成本分解方程也存在常數(shù)項符號異常的情況。再次用營業(yè)凈收入對費用成本進行回歸分析，最終得到的費用成本分解方程為“Exc=54825.005+0.176Netr”，不存在常數(shù)項為負或不顯著問題，但模型調(diào)整后R2僅為0.302，擬合優(yōu)度低，并且營業(yè)凈收入和費用成本相關(guān)系數(shù)為0.569，呈現(xiàn)中度相關(guān)性，營業(yè)凈收入與費用成本之間關(guān)系密切度不高。

2.問題的解決

（1）用曲線模型代替收入動因成本習(xí)性分解線性模型

針對收入動因成本習(xí)性分解模型中常數(shù)項為負的問題，本文嘗試用二次函數(shù)回歸模型代替線性模型對成本進行更合理有效的分解，構(gòu)建收入動因成本分解模型：

Rinc=61233.215+0.730Netr+2.022（E-7）Netr2

該模型的調(diào)整后R2為0.993，模型擬合優(yōu)度很高，回歸模型在1%水平上顯著，一、二次項回歸系數(shù)以及常數(shù)項都在5%水平上顯著，并且該模型的常數(shù)項為正，有效解決了收入動因成本習(xí)性分析中一次函數(shù)回歸模型常數(shù)項小于零的問題。最后，本文從模型擬合優(yōu)度、常數(shù)項符號以及常數(shù)項與各自變量系數(shù)顯著性角度，綜合比較各分解模型發(fā)現(xiàn)二次函數(shù)回歸模型為最優(yōu)模型（三次函數(shù)模型系數(shù)不顯著）。表3是光明乳業(yè)收入動因成本習(xí)性分解中直線模型和各曲線模型的回歸數(shù)據(jù)。

表3 光明乳業(yè)收入動因成本習(xí)性分解模型匯總

（2）重新構(gòu)建營業(yè)成本習(xí)性分解模型并作出回歸差異解釋

對于營業(yè)成本分解方程中常數(shù)項小于0的問題，參照收入動因成本線性分解模型的處理辦法，構(gòu)建營業(yè)成本習(xí)性分析的二次函數(shù)模型：

Opc=-169021.878+1.120Netr-2.264（E-7）Netr2

其調(diào)整后R2為0.935，擬合效果較好，但不難發(fā)現(xiàn)該模型依然存在常數(shù)項為負的問題，并且二次項系數(shù)對應(yīng)的p值等于0.178，不能拒絕原假設(shè)，即回歸系數(shù)不顯著。

根據(jù)模型擬合優(yōu)度、常數(shù)項符號以及常數(shù)項與回歸系數(shù)顯著性的標(biāo)準，綜合分析前文所列舉的直線、曲線模型下營業(yè)成本習(xí)性分解的回歸數(shù)據(jù)，得到營業(yè)成本最優(yōu)分解模型：

其調(diào)整R2等于0.955后，模型擬合優(yōu)度高，F(xiàn)=224.838，回歸模型顯著，常數(shù)項非負，輸出結(jié)果顯示各回歸系數(shù)在5%水平上顯著。

根據(jù)表2光明乳業(yè)營業(yè)凈收入與收入動因成本數(shù)據(jù)，計算得出光明乳業(yè)收入動因成本均值為525166.85萬元，營業(yè)成本均值為374045.67萬元，光明乳業(yè)營業(yè)成本平均占收入動因成本總額的71.22%，可見在收入動因成本中營業(yè)成本所占比重較大。從產(chǎn)品成本歸屬角度看，營業(yè)成本和費用成本是兩種性質(zhì)不同的成本，營業(yè)成本可歸屬于具體產(chǎn)品，而費用成本是綜合性成本，無法進行分攤歸屬。

按照收入與成本相匹配的基本思想，營業(yè)凈收入更適合作為營業(yè)成本的成本動因，這是基于營業(yè)凈收入的營業(yè)成本分解方程和費用成本分解方程調(diào)整后R2相差超過3倍（0.933/0.302）的根本原因。結(jié)合營業(yè)凈收入與營業(yè)成本、費用成本相關(guān)性及一次函數(shù)回歸模型結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，由于營業(yè)凈收入對營業(yè)成本、費用成本存在回歸差異，營業(yè)凈收入對收入動因成本的解釋力更多表現(xiàn)在對營業(yè)成本的解釋上。該結(jié)論豐富了企業(yè)成本習(xí)性分析中雙成本動因模型（馬元駒等，2019）的理論基礎(chǔ)。

3.問題的驗證

為了進一步驗證構(gòu)建的最優(yōu)收入動因成本習(xí)性分解模型和營業(yè)成本分解方程的正確性，根據(jù)模型預(yù)測2021年光明乳業(yè)第三季度的收入動因成本和營業(yè)成本，并與實際觀測值作比較。

收入動因成本預(yù)測結(jié)果分析：將光明乳業(yè)2021年第三季度的營業(yè)凈收入775636.01萬元代入新構(gòu)建的收入動因成本習(xí)性分解方程，得到2021年第三季度的收入動因成本預(yù)測值749093.29萬元。2021年第三季度收入動因成本實際值為761545.97萬元，預(yù)測差額（絕對值）12452.68 萬元，預(yù)測差額率為1.64%，可見成本預(yù)測準確率高達98.36%。因此，改進的收入動因成本習(xí)性分解模型是準確的，驗證了以營業(yè)凈收入作為成本動因進行收入動因成本習(xí)性分解的正確性。

營業(yè)成本預(yù)測結(jié)果分析：按照同樣方法，將光明乳業(yè)2021年第三季度的營業(yè)凈收入775636.01萬元代入新構(gòu)建的營業(yè)成本分解方程，得到2021年第三季度營業(yè)成本預(yù)測值603036.95萬元，而2021年第三季度營業(yè)成本實際值為614232.44萬元，預(yù)測差額（絕對值）11195.49萬元，預(yù)測差額率為1.82%，營業(yè)成本預(yù)測準確率高達98.18%。預(yù)測結(jié)果再次說明用三次函數(shù)回歸模型替代線性模型對營業(yè)成本習(xí)性進行分析可行可靠，提高了成本預(yù)測的準確性。

三、結(jié)論及改進之處

本文從拓寬管理會計工具應(yīng)用范圍、促進管理會計發(fā)展的角度出發(fā)，在借鑒營業(yè)凈收入、收入動因成本等定義的基礎(chǔ)上，分析了以營業(yè)凈收入替代傳統(tǒng)成本動因業(yè)務(wù)量構(gòu)建成本習(xí)性分解模型出現(xiàn)的常數(shù)項為負和擬合效果不佳等回歸問題，并通過重新構(gòu)建分解模型解決問題；說明了基于營業(yè)凈收入的一次函數(shù)分解模型存在的不足；探討了新的成本動因營業(yè)凈收入對收入動因成本兩個組成部分營業(yè)成本和費用成本的解釋力差異問題。

隨后，利用上市公司光明乳業(yè)財務(wù)會計報告中披露的季度財務(wù)數(shù)據(jù)經(jīng)手工整理計算求得營業(yè)凈收入、營業(yè)成本和費用成本。根據(jù)構(gòu)建的一次函數(shù)回歸模型“Rinc/Opc=α+βNetr”和二次函數(shù)回歸模型“Opc=α+βNetr+γNetr2”，運用相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)及統(tǒng)計軟件作回歸分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)回歸模型常數(shù)項為負以及常數(shù)項和回歸系數(shù)不顯著問題。對此，本文嘗試構(gòu)建三次函數(shù)、對數(shù)函數(shù)、指數(shù)函數(shù)等分解模型，結(jié)合實際情況綜合對比分析后求得最優(yōu)的收入動因成本分解模型和營業(yè)成本分解方程。此外，根據(jù)表2光明乳業(yè)營業(yè)成本和收入動因成本數(shù)據(jù)，計算二者均值發(fā)現(xiàn)收入動因成本中以營業(yè)成本為主，通過營業(yè)成本和費用成本一元線性分解方程調(diào)整后及相關(guān)系數(shù)差異解釋了營業(yè)凈收入對收入動因成本兩個組成部分的回歸差異。最后，對收入動因成本二次函數(shù)分解模型和營業(yè)成本三次函數(shù)分解模型的準確性進行了驗證。將光明乳業(yè)2021年第三季度的營業(yè)凈收入實際數(shù)據(jù)分別代入模型對第三季度收入動因成本和營業(yè)成本進行預(yù)測，并與公司財務(wù)報告中的實際值作對比，求得預(yù)測差額率分別僅為1.64%、1.82%，發(fā)現(xiàn)模型預(yù)測能力都很高。

本文有待改進之處：一方面，僅以光明乳業(yè)為研究對象，該成本習(xí)性分析方法和所得模型是否具有普適性仍有待進一步研究；另一方面，在解釋營業(yè)凈收入對營業(yè)成本與費用成本的回歸差異時，僅研究營業(yè)凈收入這一成本動因，對費用成本的成本驅(qū)動動因未作過多解釋，在此問題上還需進一步探討。