基于精益質量管理模型的審計現場質量控制標準化路徑探索
——以浙江湖州審計實踐為例

●朱金龍 湯曉燕 劉寶財

一、引言

隨著各級黨委審計委員會的陸續成立， 黨強化了對審計工作的直接領導，對審計工作提出更高的要求，在審計力量與審計任務嚴重不匹配、 全國和省級同步項目越來越多的背景下，本文認為加強審計現場質量標準化管理， 既是完善審計質量管理體系和審計規范化建設的客觀需要， 也是提高審計監督整體效能內在要求， 更是有效防范審計風險有力舉措。2021 年12月，審計署印發《審計現場管理辦法》，對審計組和審計人員的審計現場行為進行明確規定，有利于提高效率、保證質量，防范風險、落實責任。隨后，黨中央、國務院、審計署及省級審計機關等對審計質量控制方面均提出明確要求，要依法履行審計監督職責，牢固樹立把質量作為審計工作“生命線”的理念。

基于此， 隨著國家審計工作不斷深化， 審計質量問題越來越受到審計機關和社會各界的關注， 成為影響審計工作發展的核心問題。 審計項目質量是審計工作的生命線， 加強審計質量控制，是進一步提高審計項目質量、最大限度地降低審計風險的有效舉措。 審計現場質量控制是審計質量控制重要內容之一， 探索審計現場質量控制標準化，是進一步提高審計質量，實現審計作用提升、審計風險降低、審計項目優化的有效途徑， 從而更好地發揮國家審計在國家治理中的有效作用，當好國家財產的“看門人”、經濟安全的“守護者”，進而為經濟高質量發展保駕護航。

由于審計現場質量控制涉及環節多、全員全過程質量意識不夠高、質量控制標準化體系不健全等因素， 至今為止， 審計現場質量控制標準相關實踐案例較少， 亟須通過構建審計現場質量控制標準化體系， 來提高地方審計機關審計質量控制的科學化、 規范化、信息化、集約化水平，一方面有利于提高審計質量法治化與系統化水平， 另一方面有利于提升審計監督與服務國家治理能力， 這既是國家審計服務國家治理的內在需求， 更是為建設“重要窗口”提供質量保證的必然要求。

二、文獻綜述

目前學者對審計現場質量控制標準化研究甚少， 多數學者從審計質量控制內涵與范疇、 審計質量管理等方面展開研究，相關文獻較為豐富。

（一）審計質量控制內涵

審計質量控制是指審計機關和審計人員為提高工作效率、 提升審計質量，從而制定一套科學質量管理機制。 研究者們從國家審計視角和社會審計視角，對審計質量控制內涵進行系統性研究。

1、國家審計視角。部分研究者從國家審計視角進行探究，沈海江（2014）提出從質量控制劃分和項目質量控制維度展開研究： 一是質量控制劃分方面，認為審計質量控制可以分為全面質量控制和項目質量控制兩個方面； 二是項目質量控制方面，按照審計作業程序，制定審計業務過程中涉及各個環節的質量標準和方法，分層分類對各個環節實行復核、監督機制。

2、社會審計視角。部分研究者從社會審計視角提出審計質量控制內涵，一是審計質量控制標準主要包括審計人員質量、指導和監督、檢查、被審計單位評價等四個方面；二是審計質量既具有其他勞務質量的共性，也具有其他勞務不具備的特征，學者們運用系統論的方法來建設審計質量控制體系。

（二）審計現場質量管理

研究者們從全過程管理、流程再優化、審計項目實踐等角度，對審計現場質量管理進行系統性研究。

1、從全過程視角。部分研究者從全過程視角進行研究，如王曉麗（2018）以“審計全過程管理”角度為研究出發點，提出審計實施階段控制審計質量方法主要有審計組組成人員的控制、編制審計實施方案的質量控制、審計記錄的質量控制、審計證據的質量控制、 審計工作底稿的質量控制等5 個方面。李佳（2020）以“兩統籌”為研究視角，對審計質量控制提出“全面管理、全過程管理、全員管理”理念，一是審計現場資料管理方面,對審計組與被審計對象在資料提供、保存、管理等方面進行明確規定；二是在審計查詢單、審計取證單、審計工作底稿等方面文書,要求文書格式、各要素點必須標準化管理。

2、從流程優化視角。部分研究者從流程優化視角進行研究，如任慧莉等（2016）從“流程再造理論”的研究視角，提出改進審計現場管理制度從以下三個進行：一是對審計現場實施進度實行清單化管理模式；二是根據重要性和謹慎性原則，針對審計現場各個環節進行質量標準化控制；三是細化影響審計質量的相關規定， 約束自由裁量權。 楊鳳菊（2019） 認為優化審計現場管理有利于提高審計工作質量和防范審計風險，提出從審計現場清單化管理、精細化分解審計實施方案、科學化統籌審計現場人力資源、防范審計現場廉政等4 個方面進一步優化審計現場管理建議。

3、從項目實踐視角。部分研究者從項目實踐視角進行研究，如陳圣朝（2018）以“大型審計項目實踐”為研究切入點，提出加強審計現場管理有效措施，即廉潔紀律、保密紀律、考勤紀律等“三大紀律”，注意審計內容和范圍、注意團隊的配合協作、注意與被審計單位的信息溝通、 注意把控審計進度、注意運用信息化技術、注意現場核實和證據收集、注意法規制度引用、注意復核和補充完善等“八項注意”，簽訂責任書、提交審計日志、定期召開業務會議、專項督導等“四大保障”。 林忠華等（2017）認為實施審計現場環節管控是審計質量控制的重要環節，提出從明確審計現場資料管理要求、明確審計現場突發事項應急管理措施、建立審計現場溝通機制、審計現場實施進度管理、規范審計取證管理、規范審計實施階段審計記錄管理等6 個方面進行審計質量管理。

4、從問題與對策視角。部分研究者從存在問題與對策視角進行研究，如付忠偉（2010）認為審計現場管理中存在以下幾個方面問題：一是審計現場質量管理制度不齊全，缺乏規范化管理；二是審計現場考核評價體系尚未建立，缺乏約束機制；三是審計現場操作過程關鍵控制點問題明顯，缺乏保障措施。 提出建立審計現場管理機制、完善審計現場質量考核體系、探索對審計現場操作關鍵點的控制和規范等方面舉措。溫倩等（2020）從理論與經驗數據分析視角，得出內審機構獨立性、審計人員專業技能、 內審機構運行是影響內部審計質量核心因素，提出應從內審戰略定位、審計創新意識、審計人員綜合技能、數字化審計模式等方面進行強化。 劉寶財等（2019）從政策跟蹤審計平臺視角，提出建立項目組織管理制度、建立審計組長（主審）人員庫制度、建立審計實施現場審理制度等可以有效提高審計實施現場工作質量。

（三）文獻評述

基于此，雖然現有文獻對審計現場質量管理的各個方面進行了豐富研究， 也提出了相應的建議，但沒有將審計現場質量管理形成一套標準化體系，審計現場質量管理中部分問題還不能從根本上解決，比如：審計現場質量、控制標準化、審計監督整體效能三者之間的關系如何？審計現場每個環節作業要素有哪些？ 哪些作業要素可以設置控制點？ 可以設置控制點的作業要素控制標準有哪些？目前各個環節作業要素質量控制在實踐過程中存在哪些瓶頸？每個環節之間關聯度和每個環節內部各個作業要素依存度如何？能否在現有人力資源和數據資源情況下，通過某種方法對各個環節作業要素進行集成化管理，從而形成審計現場全過程管理閉環目標。 為解決這些問題，可以將審計質量現場管理中各個環節涉及作業要素、作業標準、作業控制放入一個標準化體系中綜合考慮，形成審計現場質量全過程控制、標準化管理、閉環化管控一種體系，系統性解決目前審計現場質量管理過程中面臨問題，這也正是本文嘗試運用精益質量管理模型構建審計現場質量控制標準化的緣起。

三、審計現場質量控制實踐中面臨的困境

（一）缺乏審計現場質量控制意識

審計現場質量控制不夠成熟，基層審計機關領導和審計人員還未樹立科學質量控制意識。對于審計現場質量管理， 審計人員習慣性用老經驗來處理，按照原來模板生搬硬套，未結合實際情況進行處理。審計組組長基本上按照分管領導思維和要求從事審計現場管理活動，對現場組織工作缺乏主動性、控制性。

（二）存在重任務管理輕目標管理

現有的絕大多數審計項目實行任務式的管理模式，特別是基層審計機關，往往是時間非常緊張、任務量特別繁重、審計人員十分緊缺，在這種背景下，重點是如何怎樣完成審計任務，從而導致審計目標與審計任務出現脫離情況。 在這種情況下，審計機關的工作核心是保證審計項目按時完成，從而導致審計人員更多精力投入到如何按時完成審計項目，從而忽略對審計項目目標是否實現進行深入思考，從而導致多數項目完成后，進行后評估時候，發現審計實施方案既定審計目標未完成。

（三）審計現場質量考核體系缺乏

當前，對審計項目的綜合考評主要是優秀審計項目評選機制， 評分指標主要集中在審計報告、審計專報或審計信息是否得到領導批示肯定，是否發現重大案件線索、人員是否有處理處分，是否存在違反國家規定的財政收支或財務收支行為、是否發現被審計單位存在體制或機制方面漏洞等作為衡量審計項目質量的標準，從某種程度上輕視了基本的審計程序和操作規范，審計現場質量控制常規工作開展情況納入考核范圍力度還不夠，導致審計現場質量考核體系還不夠健全。

（四）審計資源配置度還不夠科學

審計組成員的組成基本為固定的模式，缺乏科學有效的配置，審計組長、審計組主審、審計組成員等各自職責分工還不夠科學，人員角色定位模糊不清， 審計組組長或主審過多精力投入查證分析，缺乏有效調度管理審計組成員，甚至出現重復勞動和無所事事情況，反映出審計現場質量控制的不科學和盲目性， 審計資源緊缺和審計資源浪費并存，多重審計與審計盲區并存現象一定程度存在。 同時，審計人員通常只按審計分工做自己份內的工作，凡是與自己無關的工作和信息就不聞不問，一旦審計組長忽視與組內成員的經常性溝通時，必定會造成一些重大線索遺失，重大情況錯失，影響了審計工作的質量和時效。

四、構建審計現場質量控制標準化路徑

（一）審計現場質量控制標準化內涵

審計現場質量控制標準化是指從審計通知書制發、調查了解記錄、審計實施方案、審計證據與記錄到出具審計報告征求意見稿等5 個重點環節中涉及關鍵要素進行標準化設計、規范化控制。 審計現場質量控制標準化應具備科學化、規范化、信息化、集約化水平，是提高審計作業效率、降低審計風險、保障審計質量、增強審計監督效能的有效路徑。審計現場質量控制標準化應包括作業要素、作業標準、作業控制等要素組成，一方面要深入分析審計現場每個環節具體作業要素有哪些？哪些作業要素可以設置控制點？可以設置控制點的作業要素控制標準有哪些？另一方面要分析每個環節之間關聯度和每個環節內部各個作業要素依存度如何？能否在現有人力資源和數據資源情況下，通過某種方法對各個環節作業要素進行集成化管理， 從而形成審計現場全過程管理閉環目標。

（二）精益質量管理模型運用

1、精益質量管理模型內涵。 精益質量管理模型可以劃分為員工職業化、生產系統化、工序標準化、度量精細化、改進持續化等五個子系統，最大優勢是促使產品各個作業要素之間進行集成化、標準化管理，促使產品生產作業系統質量、效率、成本最優化。

2、精益質量管理模型運用的可行性。 在目前審計力量與審計任務嚴重不匹配、 全國和省級同步項目越來越多， 對審計質量要求越來越高的情況下，如何從科學化、規范化、信息化、集約化的角度， 對現有審計現場實施過程中重要要素進行標準化控制，是當前地方審計機關亟須解決的。 通過分析，審計現場實施可以劃分為審計通知書、調查了解記錄、審計實施方案、審計證據與記錄、審計報告征求意見稿等五個環節， 每個環節之間相互依存、相應影響，各個作業要素依存度緊密，“精益質量管理模型” 與審計現場質量控制標準化具有互通性， 即采用精益質量管理模型實現審計現場質量控制標準化邏輯思路具有可行性。

基于此， 運用精益質量管理模型對審計現場各個環節管理要素進行集成化、標準化管理，有利于提高審計質量控制的科學化、規范化、信息化、集約化水平，進而增強審計監督效能。

（三）構建審計現場質量控制標準化路徑

審計現場質量控制標準化核心點是針對梳理出現場實施階段各個環節作業要素， 進一步細化各環節作業控制要點和控制標準，按照《審計署審計現場管理辦法（試行）》，將審計現場實施劃分為制發審計通知書、調查了解記錄、審計實施方案、審計證據與記錄、 審計報告征求意見稿等五個環節， 針對五個控制環節中涉及典型質量問題進行分析研究， 提出通過對關鍵環節關鍵要素設計標準化體系進行控制， 從而達到審計現場質量控制的科學化、規范化、信息化、集約化水平。

1、制發審計通知書作業標準。 制發審計通知書是審計現場質量控制第一步， 審計通知書作業要素主要包括項目名稱、審計依據、審計時間、審計內容、審計人員等5 個，對每個作業要素的作業標準、作業控制進行標準化控制，如審計項目名稱作業標準是要與年度審計項目計劃名稱相一致、審計內容作業標準是要依據《國家審計準則》第五十六條規定執行等， 最終制定審計通知書作業范本。 制發審計通知書作業控制按照審計組起草、業務部門負責人審核和業務分管領導審簽的審批流程、分級進行質量控制，審計組組長負總責模式進行。

2、制定調查了解記錄作業標準。 調查了解記錄作業要素主要包括調查時間、調查內容、調查證據、調查分工、調查審核等5 個，對每個作業要素的作業標準、作業控制進行標準化控制，如調查時間作業標準要依據《國家審計準則》第五十五條和五十七條執行、調查內容作業標準要依據《國家審計準則》第一百零四條等，最終制定調查了解記錄作業范本。 調查了解記錄作業控制按照審計組成員各自職責分工對調查了解任務清單進行逐一開展， 最終調查了解記錄實行審計組組長簽名確認負責制方式進行。

3、制定審計實施方案作業標準。 對于整個審計現場實施工作來說，審計實施方案就是作戰圖、路線圖、指明燈。 審計實施方案作業要素主要包括審計目標、審計范圍、審計內容、方案調整、人員授權、方案審核、方案執行等7 個，對每個作業要素的作業標準、作業控制進行標準化控制，如審計范圍作業標準要按照《國家審計準則》第五十八條規定內容執行、 審計實施方案調整作業標準要按照《國家審計準則》第七十八條和第八十條規定內容執行，審計內容須按審計事項最小類別，逐一列明主要審計步驟和方法、 審計時間以及執行的審計人員等； 審計實施方案執行的每一小類審計事項均有相應的審計工作底稿支持，審計進度安排與相關審計記錄在時間邏輯上保持一致；最終制定審計實施方案作業范本。審計實施方案作業控制采取按照審計組起草、 業務部門負責人審核和業務分管領導審簽的審批流程、分級進行質量控制、審計組組長負總責，即文書起草人、業務處室負責人、分管領導、審理部門按照各自職責分別進行控制。

4、制定審計證據與記錄作業標準。 審計證據與記錄作業要素主要包括取證程序、證據效力、問題定性情況、定性依據、審核情況等10 個，對每個作業要素的作業標準、作業控制進行標準化控制，如審計現場取證程序作業標準控制按照 《審計法實施條例》第三十條和《國家審計準則》第八十三條規定執行、審計證據效力作業標準控制按照《國家審計準則》第八十四條規定執行等、審計證據承諾作業標準按照《國家審計準則》第九十三條規定執行、審計工作底稿編制作業標準按照《國家審計準則》第一百零五條規定執行、重要管理事項記錄作業標準按照《國家審計準則》第一百一十一條規定執行，最終制定審計證據與記錄作業范本。 審計證據與記錄作業控制按照審計組成員依據審計實施方案人員分工和任務清單內容， 進行現場取證和編制審計工作底稿，審計組成員、主審、組長按照各自權限進行分級質量控制，審計主審、審計組長、處室負責人、 審理部門按照各自職責分別進行控制。

5、制定審計報告征求意見稿作業標準。 審計報告征求意見稿作業要素主要包括報告格式、審計評價、問題事實表述與定性、處理處罰、審計建議等5大方面15 個，對每個作業要素的作業標準、 作業控制進行標準化控制， 如審計報告結構作業標準按照《國家審計準則》第一百二十二條規定執行、 審計報告評價作業標準按照 《國家審計準則》 第一百三十三條規定執行、 審計報告處罰作業標準按照《審計法》第四十一條規定執行， 最終制定審計報告征求意見稿范本。 審計報告征求意見稿作業控制按照審計組起草、 業務部門負責人審核和業務分管領導審簽的審批流程，分級進行質量控制。 即文書起草人、業務處室負責人、分管領導、審理部門按照各自職責分別進行控制執行。 審計報告征求意見稿作業標準化控制表見表1。

表1 審計報告征求意見稿作業標準化控制表

（四）湖州審計現場質量控制標準化實踐結果

2020 年至2021 年期間，浙江省湖州市審計局在實施55 個審計項目中，對審計現場重點環節涉及作業要素進行質量控制， 逐步形成全員全過程質量控制體系，不斷提高審計質量控制的科學化、規范化、信息化、集約化水平，審計現場質量控制標準化成效較為明顯， 促進質量控制體系更加完善、質量整體水平顯著提高、整體監督效能明顯提升。 一是質量控制體系不斷完善， 先后制定出臺《湖州市審計全過程質量控制風險清單》《湖州市審計局關于規范業務文書格式的通知》《湖州市審計實施質量控制指南》等制度，對審計質量每個環節、每個作業點均作出明確規定，使審計質量控制更加規范化。 二是審計質量整體水平不斷提高，通過實施審計質量標準化控制，審計質量整體水平顯著提高，揭示問題更加精準，分析問題背后的體制障礙、機制缺陷和制度漏洞更加具體，比如《審計反映農村水資源費免征政策落地存在問題》信息被省領導作出重要批示，促進浙江省水利廳出臺《關于規范農村生活用水水資源費免征工作的通知》，兩年來4 個審計報告獲全省優秀審計報告，5 個項目獲省審計廳一等獎、二等獎、三等獎，1 個項目獲得全國優秀審計項目一等獎，優秀審計報告和優秀審計項目獲獎數量位居全省前列。三是整體監督效能明顯提升，近兩年圍繞重大決策部署、民生資金、權力規范運行等領域完成審計項目55 個， 查出主要問題金額15.52 億元，提交的審計報告和審計信息等被省、市領導批示160 余次（其中市委書記、市長批示達80 余次），連續兩年在全省審計系統綜合考核中獲優秀等次，切實當好政策跟蹤“督查員”、全面小康“服務員”、干部管理“監督員”。

五、對策建議

實施審計質量全流程管控機制是各級審計機關的一項重要工作職責，有利于提升審計監督能力和服務國家治理能力，發揮國家審計在國家治理系統中“預防、揭示和抵御”功能作用。 加強審計現場質量標準化管理， 既是完善審計質量管理體系和審計規范化建設的客觀需要， 也是提高審計監督整體效能內在要求， 更是有效防范審計風險有力舉措。

（一）進一步強化質量管理頂層設計

一是制定現場質量控制統一作業規范，對審計現場涉及各個環節作業行為、作業要素、作業標準、作業控制形成一套全國層面標準化體系，要求審計人員按照規范和標準進行執行。二是健全審計現場質量考核機制，將審計現場管理內容納入工作目標考核并實行量化計分制，倒逼全體審計人員提升責任意識、競爭意識。

（二）進一步加強分級分層復核機制

一是建立多層復核機制， 嚴格執行審計組成員、審計組主審、審計組組長、業務部門、審理部門、總審計師和審計機關負責人對審計業務的七分級質量控制，明確各個層級質量控制要求。 二是探索復核關口前移， 對重要審計項目或重大審計疑點，采取復核關口前移，加強審計質量的“審中”控制力度，提高重大事項或問題的時效性和質量性。

（三）進一步增強審計質量“附加值”

一是加強審計成果轉化力， 提高 “查病、治病、防病”能力，找準問題的實質，找出共性問題，通過提煉出體制機制型審計專報、 具有宏觀性調研報告，揭示體制機制或共性類問題，提高審計監督整體效能。二是健全審計成果激勵機制。加大對審計成果突出的優秀項目組成員的表彰獎勵，對優秀審計組長、主審，在年度考核、職稱評、職務晉升等方面給予適當傾斜， 激勵優秀審計人員干事創業。