新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)會計核算的影響分析

王雅雯，杜亞芳

(延安大學(xué)，陜西 延安 716000)

1 引言

中國財政部在2017年7月5日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)，這一準(zhǔn)則的發(fā)布使得我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則更進一步靠近國際會計準(zhǔn)則，統(tǒng)一了收入的確認(rèn)方法，改變了收入的計量要求，規(guī)范了收入的披露處理，能夠更好地展現(xiàn)會計核算業(yè)務(wù)的實質(zhì)，也更好地提高了會計行業(yè)的規(guī)范性。建筑行業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)之一，在國民經(jīng)濟體系中占有重要的戰(zhàn)略地位，不僅占有較大份額，還起到了重要的支撐作用。因此規(guī)范建筑行業(yè)關(guān)于收入方面的會計核算的處理，不僅能夠使收入計量能夠更全方位地得到保障，也能增加財務(wù)信息質(zhì)量的穩(wěn)定性，更好的收獲利潤。

2 新收入準(zhǔn)則的變化

2.1 新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法模型

收入確認(rèn)五步法是新收入準(zhǔn)則中最具有創(chuàng)新的規(guī)定，主要是運用以下五個基本的步驟來確認(rèn)企業(yè)的最終收入，如圖1所示。

圖1 新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法模型

新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法模型，將舊的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則有機結(jié)合，在收入的確認(rèn)、計量和披露方面起到了引導(dǎo)作用，更好地滿足會計核算的需要，提高了會計信息的可比性。

2.2 新收入準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)時點的變化

新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的時點從依照風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的時點確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)是否轉(zhuǎn)移，即取得商品或勞務(wù)的控制權(quán)作為收入時點確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。不論建筑企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)當(dāng)根據(jù)建造合同中控制權(quán)產(chǎn)生改變時的一次性確認(rèn)收入，還是根據(jù)履約進度分別確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則是按照一定會計期間內(nèi)的施工進度情況確認(rèn)收入，使得確定收入時點更有靈活性。

2.3 新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入計量標(biāo)準(zhǔn)的變化

建造合同的會計核算將合同條款內(nèi)約定的收入和在合同過程中發(fā)生的其他事項的收入作為收入計算的標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則一方面要求建筑企業(yè)要把收入全面地分?jǐn)偟讲煌慕ㄔ旌贤?；另一方面擴大了建造合同收入的范圍。不僅包含了可變對價、非現(xiàn)金對價，還考慮了一些重大融資成分。新收入準(zhǔn)則更細(xì)化、明確了關(guān)于收入標(biāo)準(zhǔn)的計量，建筑企業(yè)的會計核算也會更加嚴(yán)謹(jǐn)。

2.4 新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入信息披露的變化

建筑業(yè)企業(yè)存在合同履約時間長的特點，必定造成會計核算的一些困難，而新收入準(zhǔn)則在企業(yè)收入信息披露方面添加了相應(yīng)的要求，包括在業(yè)務(wù)所在的會計期間內(nèi)收入如何進行分類、合同資產(chǎn)數(shù)據(jù)的調(diào)整情況、不同會計科目下資金的情況等能夠影響企業(yè)財務(wù)報表使用者做出正確決策的收入信息都應(yīng)當(dāng)全面、及時、準(zhǔn)確的進行披露。新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入信息披露的變化提升了信息的可參考性，也更方便外部監(jiān)督者獲取信息，吸引更多的投資者。

2.5 新收入準(zhǔn)則關(guān)于合同的變化

建筑企業(yè)的一個業(yè)務(wù)合同可能涉及多個履約義務(wù)，在實際業(yè)務(wù)操作時需要對整個工程項目進行調(diào)查分析，同時根據(jù)不同的工程項目應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)確定實際收入，而在新收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)的第一個步驟便是識別合同中的履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則對于合同的規(guī)定更加適應(yīng)建筑行業(yè)飛速發(fā)展、日新月異的特點，更好地體現(xiàn)了建筑企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

3 建筑企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則后對于會計核算的影響

3.1 收入確認(rèn)時點變化的會計影響

第一，依照履約進度確認(rèn)收入能夠?qū)崿F(xiàn)建造合同的收入與工程價款的結(jié)算相一致。建造合同準(zhǔn)則中規(guī)定，施工企業(yè)的收入應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)，從字面意思來理解，就是要求施工企業(yè)在履行合同時根據(jù)已經(jīng)完成的相關(guān)項目的成本或者已經(jīng)完工的項目占全部項目的百分比進行估計用以確認(rèn)收入，并按照結(jié)果區(qū)分哪些可以作為合同的收入作為當(dāng)期會計核算的數(shù)據(jù)。然而在實際操作中，每個項目都有階段性、邏輯相關(guān)性等特點，或者在某階段施工時產(chǎn)生非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費用等，已經(jīng)發(fā)生的成本不能準(zhǔn)確地體現(xiàn)履約進度，因此當(dāng)前確認(rèn)的收入與根據(jù)當(dāng)前進度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入之間存在差額。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，在企業(yè)與客戶簽訂的合同中說明轉(zhuǎn)讓的商品承諾的時間，對應(yīng)在建造合同中為進行工程結(jié)算的時間。新收入準(zhǔn)則便是實現(xiàn)了將建造合同的收入與工程價款的結(jié)算進行時間上的協(xié)同一致。

第二，根據(jù)時點確認(rèn)收入能有效約束企業(yè)操縱建造合同收入確認(rèn)的時間。建造合同中存在著建筑企業(yè)能夠根據(jù)自身情況對工程完工進度進行自我操控的風(fēng)險，但是新收入準(zhǔn)則在確定時間段為收入確認(rèn)時間上做了相關(guān)的規(guī)定，分為以下三種情況：情況一：企業(yè)在履行自己應(yīng)盡的合同義務(wù)時客戶可以取得并且使用其產(chǎn)生的經(jīng)濟效益；情況二：客戶對于企業(yè)在履約中生產(chǎn)的商品具有控制權(quán)；情況三：企業(yè)在履約中生產(chǎn)的商品不可替代，并且企業(yè)可以對已經(jīng)完成的部分收取其應(yīng)得的報酬。滿足任意一種情況便可以確定收入時間。而不符合上述標(biāo)準(zhǔn)的需要按時點進行收入確認(rèn)。與此同時，新收入準(zhǔn)則是根據(jù)客戶取得相關(guān)商品或勞務(wù)的控制權(quán)時來確認(rèn)收入，從客戶的角度出發(fā)，從而更好地控制企業(yè)因自身利益操縱收入。

3.2 收入計量標(biāo)準(zhǔn)的變化的會計影響

第一，降低公允價值造成的收入金額的不確定性。新收入準(zhǔn)則把合同作為收入的計量的依據(jù)，以企業(yè)有權(quán)就其發(fā)生的與客戶直接相關(guān)的某項交易或事務(wù)向其收取的對價金額即交易價格作為企業(yè)收入金額的標(biāo)準(zhǔn)。對于涉及復(fù)雜交易事項的業(yè)務(wù)，例如非現(xiàn)金對價、可變對價以及重大融資成分做出了具體的規(guī)定。建筑企業(yè)可根據(jù)合同價款和一些合同中約定的因具體原因產(chǎn)生的可變的金額，如折扣、退款等情況計算收入金額，不受公允價值的影響，這樣更容易方便企業(yè)在實際操作中對于收入金額的識別，更好地規(guī)避因公允價值所在的市場變動所引起的許多不確定因素。

第二，減小可變對價對于收入金額的影響。建筑企業(yè)項目施工存在工期長的特點，因此必然會增加在項目實施過程中產(chǎn)生不確定因素的可能性，例如在項目實施中合同突然發(fā)生的變更或進行索賠等狀況，勢必會產(chǎn)生可變合同對價，而建筑企業(yè)不能將這些對價隨意確認(rèn)計量。新收入準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期發(fā)生的金額與最可能發(fā)生的金額兩者最能反映企業(yè)能夠取得的收入作為可變對價的金額，且其上限即可變對價的交易價格減去不穩(wěn)定收入，此外這些收入在未來發(fā)生概率十分小且無須轉(zhuǎn)回。由于可變對價變幻莫測，建筑企業(yè)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對可變對價再次進行估計計算，并將其計入交易價格，可變對價發(fā)生改變的將其變動調(diào)整計入當(dāng)期收入。這一規(guī)定加強了建筑企業(yè)在會計核算中關(guān)于收入金額計量謹(jǐn)慎性和準(zhǔn)確性。

3.3 收入信息披露的變化的會計影響

第一，建造合同收入信息披露的內(nèi)容更加詳細(xì)。建造合同對于收入信息的披露相比于新收入準(zhǔn)則在該方面的規(guī)定較為簡單，要求也有些籠統(tǒng)。而新收入準(zhǔn)則彌補了這一缺點，在收入信息披露上做了較長的文字解釋，并在原有收入準(zhǔn)則采用的會計政策和本期金額的要求上進一步細(xì)化、精準(zhǔn)化與收入相關(guān)的信息披露內(nèi)容，增加了在披露有關(guān)收入確認(rèn)和計量時對于使用的各種具體的方法和性質(zhì)的表述。建造合同主要披露的是收入結(jié)果的內(nèi)容，更為簡單，通過新會計準(zhǔn)則的要求使得披露的信息更加詳細(xì)更為具體化，更方便會計信息使用者的使用。

第二，建造合同收入信息披露的工作難度大大提升。新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入的各個方面要求更為嚴(yán)格，同時更為復(fù)雜化，這對于建筑企業(yè)會計人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素養(yǎng)具有更高的要求。例如對合同履約進度的識別、建造合同中交易價格的確認(rèn)和交易原則的界定、合同規(guī)定的價格的確定等都要求會計工作人員擁有較強的專業(yè)知識水平和豐富的實操經(jīng)驗。此外，對于施工企業(yè)來說，在進行財務(wù)核算時還需有關(guān)施工人員和主管人員對于自己提供的數(shù)據(jù)進行簽字確認(rèn)，以確保日后會計核算的準(zhǔn)確性。新收入準(zhǔn)則雖然在一定程度上讓建筑企業(yè)會計核算的精準(zhǔn)性有所提高，但也增加了相關(guān)信息披露的難度。

3.4 關(guān)于合同的變化的會計影響

新收入準(zhǔn)則更為具體的規(guī)范了建筑合同關(guān)于成本的規(guī)定，將合同履約成本和合同取得成本加以應(yīng)用，比如建筑施工企業(yè)在計算合同成本時會產(chǎn)生差旅費、招待費、投標(biāo)費等，不僅要計算未來能夠收回的增量成本，還應(yīng)當(dāng)將這些費用計入當(dāng)期損益。

3.5 其他有關(guān)的會計影響

第一，影響企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的分析。營運分析、盈利分析、償債分析是企業(yè)財務(wù)指標(biāo)分析的主要內(nèi)容，隨著新收入準(zhǔn)則對列報項目的改變也改變了建筑企業(yè)會計核算的體系，如建筑企業(yè)的存貨在新收入準(zhǔn)則規(guī)定后將分別計入存貨和建筑工程合同資產(chǎn)等科目中，這對計算建筑企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率產(chǎn)生了一定的影響。

第二，影響建造合同項目減值的核算。新收入準(zhǔn)則中增加了原有的收入準(zhǔn)則所未提及的關(guān)于收入的減值準(zhǔn)備的規(guī)定。在以往的建筑企業(yè)的會計核算中一般不計提減值準(zhǔn)備，但新收入準(zhǔn)則提出，在建筑企業(yè)確認(rèn)收入時不僅需要對存在于建造合同的項目完整地進行跟蹤調(diào)查和分析，而且對于涉及多個會計期間的建造合同，在進行會計核算時，需要評估該項目的整體價值，并進行適當(dāng)?shù)臏p值準(zhǔn)備的計提。在這種情況下所計提的減值準(zhǔn)備以后的會計期間可以轉(zhuǎn)回。而長期投資施工企業(yè)的一些項目，例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等，當(dāng)被納入資產(chǎn)減值的范圍時，以后不能做轉(zhuǎn)回處理。

4 新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)會計核算的建議

4.1 規(guī)范企業(yè)會計核算的收入確認(rèn)、計量與披露

建筑業(yè)企業(yè)對于會計信息的披露不能只停留于簡單羅列文字性內(nèi)容的階段，更要對于工程項目合同的具體數(shù)據(jù)、確認(rèn)履約程度的方法、不同履約進度下收入的分類和工程中關(guān)于重大的判斷等內(nèi)容進行及時、完整、合理地披露，并對可能影響企業(yè)收入的各項原因進行更為詳細(xì)的說明解釋，使財務(wù)報表使用者更加明確地了解建筑企業(yè)的交易狀況、金額及產(chǎn)生的具體影響，增強對相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的理解，從而能夠開展更全面和真實的評價。

4.2 完善企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)

一些大型建筑公司體系龐大，涉及多項業(yè)務(wù)和合同，導(dǎo)致收集會計信息時較為復(fù)雜，如收入確認(rèn)是以時點還是時段為標(biāo)準(zhǔn)、合同履約的進度確認(rèn)方法以及相關(guān)業(yè)務(wù)會計核算人員的業(yè)務(wù)水平等問題，可能存在子公司只關(guān)注自身財務(wù)報表的數(shù)據(jù)，對會計核算數(shù)據(jù)計量方式不相同的情況。因此建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)進一步完善企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)，統(tǒng)一會計計量的方法，以此使總公司與子公司、不同會計期間會計數(shù)據(jù)具有可比性，方便企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的檢查和核對，從而能夠更加方便會計人員的工作溝通，提高工作效率。

4.3 加強對于合同的管理力度

建筑企業(yè)在管理建造合同時可以依據(jù)收入確認(rèn)五步法模型從建筑企業(yè)與其客戶訂立的合同開始，首先判斷合同是否符合收入準(zhǔn)則，在簽訂合同之前，企業(yè)的項目負(fù)責(zé)人、法務(wù)和財務(wù)人員之間應(yīng)當(dāng)通力合作，使合同內(nèi)容更加完備。其次，判斷合同是否要進行多項履約義務(wù)的區(qū)分，并判斷該項履約義務(wù)是某一時點還是某一時段進行履行，從而判斷是否存在可變成本對交易價格產(chǎn)生影響，保證企業(yè)收入確認(rèn)的時點和金額能夠真實可靠的計量。

4.4 提高企業(yè)財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力

為了使企業(yè)更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則所產(chǎn)生的變化，更好地應(yīng)對產(chǎn)生的影響，更順利地進行本企業(yè)的會計核算工作，企業(yè)在財務(wù)人員方面提高其職業(yè)道德素養(yǎng)。對此，建筑企業(yè)要多為企業(yè)尋找高素質(zhì)高水平的財務(wù)工作人員，向企業(yè)注入能量。同時，企業(yè)可以建立一套人才培養(yǎng)計劃，科學(xué)有效的拓寬自身員工的專業(yè)知識覆蓋面。企業(yè)也可以設(shè)置定期考核的辦法或獎懲體系，更好地督促財務(wù)人員養(yǎng)成自主學(xué)習(xí)的習(xí)慣，以此更好地激發(fā)財務(wù)人員學(xué)習(xí)的主動性和工作的積極性。

5 結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的修訂和頒布對于建筑企業(yè)收入的確認(rèn)計量和收入信息的披露等會計核算產(chǎn)生了巨大的影響。新收入準(zhǔn)則的實施一方面對于建筑企業(yè)合同管理和日常業(yè)務(wù)起到規(guī)范的作用，另一方面也提升了企業(yè)自身會計信息的準(zhǔn)確性，有助于會計信息的使用者和企業(yè)投資者更好的使用會計信息進行決策。而建筑企業(yè)會計人員也應(yīng)當(dāng)不斷提升自身的實際操作能力和業(yè)務(wù)知識水平，更深入全面的了解最新的會計政策，促進建筑行業(yè)更好的發(fā)展。