我國稅制的巨變
——改革開放以來的回顧與展望

吳旭東，張景淇，李靜怡

（東北財經大學 財政稅務學院，遼寧 大連116025）

一、企業所得稅：從無到有

我國在改革開放后開始對國有企業進行征稅，這不僅是稅制體系建設中的重要實踐，在理論探索上也是具有里程碑意義的突破和創新。

（一）“非稅論”對我國的影響

“非稅論”認為，征收所得稅的依據是所有權的轉移，而國有企業由于其生產資料歸國家或全民所有，因此對國有企業的所得（利潤）進行征稅沒有合理的理論依據。在“非稅論”的影響下，我國在很長時間內認為不管是所得稅還是商品課稅，只要沒有發生所有權的轉移，即便政府獲得企業一部分上繳的收入，但不應稱之為“稅”。還有學者主張不僅不應對國有經濟征稅，甚至對個人都不存在征稅的基礎。這為后來我國稅制改革中個人所得稅的推行帶來極大的困難。

⒈第一次理論突破

馬克思主義對賦稅有一句論斷是：征稅不能把生產資料征走，不能改變生產資料的所有權，不能改變所有制的性質。因此，在此基礎上，對于國有企業的利潤征稅，就擁有了理論根基：對國有企業征稅并沒有改變所有權的性質，沒有改變生產資料的所有者屬性，而是國家作為管理者的角度對企業征稅，不管是國有企業還是非國有企業，均是基于這樣一個前提來征稅的。

在此基礎上，我國進行了所有者征稅的理論創新，認為國家具有雙重身份，第一重身份是企業的管理者；第二重身份是生產資料所有者。既然對于非國有企業政府可以通過管理者的身份向其征稅；那么對于國有企業，政府同樣也可以通過管理者的身份來征稅。從企業的角度來講，對作為其管理者的國家，企業可以通過繳稅的形式給予回饋；而對以生產資料所有者身份出現的國家，企業則可以通過上繳利潤的形式，實現國家對企業利潤的支配權。這樣就產生了稅利分離，稅是對管理者的回報，不論給出回報的一方是國有企業還是非國有企業；利是對所有權的回報，所有權不歸國家的企業其利潤便不需要上繳國家。

⒉第一次“利改稅”

在管理者征稅理論困境突破之后，所得稅理論創新進一步向前推進，國家認為國有企業的財務成果可以通過稅收和利潤兩方面體現，并以此為基礎，我國進行了第一次“利改稅”。“利改稅”指的是將國有企業獲得的收入扣除成本費用之后得到的純利潤，由原來上繳企業利潤的模式，轉化成繳納企業所得稅和調節稅等稅收的模式。由于稅相較于利潤或者費用的天然法定屬性，“利改稅”在改變國家與企業分配關系的問題上邁出了關鍵性的一步。

1979年1月，湖北省老河口市的15戶地方國營企業率先進行“利改稅”，成為第一步改革試點。1983年1月，我國開始進行“利改稅”的全面改革，改革的主要內容是：對盈利的國營企業部分利潤改為征收所得稅。小型國營企業按八級超額累進稅率征收所得稅。稅后企業自負盈虧，只對留利較多的企業征收一定的承包費。隨后，全國部分地區和行業的數百戶國營企業相繼被列為試點單位。國務院在總結試點經驗，進行多方案比較和利弊權衡的基礎上，于1983年7月在國營企業中普遍推行“利改稅”。在突破了管理者征稅的理論枷鎖之后，1983年我國第一次將國家與國營企業的利潤分配關系以稅收的形式固定下來。

⒊第二次理論突破

第一次“利改稅”之前，國有企業利潤分配制度過于強調利潤上繳形式的重要性而否定稅收分配形式的合理性，而第一次“利改稅”對它的修正卻走向了另一個極端，即過于強調稅收分配形式的重要性，進而否定了利潤上繳形式存在的必然性。因此，“利改稅”及其之前的國有企業利潤分配制度都未能達到理論上的統一。

這一具體問題主要表現為：在“利改稅”過程中，國家向國有企業征稅，是通過什么身份實現的？是管理者身份，還是所有者身份？也就是說，“利改稅”雖然強調了國家的社會管理者身份，但是卻忽視了國家的資產所有者身份；雖然強調了國家所擁有的政治權力，但是忽視了國家所擁有的經濟權力；雖然強調了稅收形式的地位，但是卻忽視乃至否定了利潤上繳形式存在的合理性和必然性。事實上混淆了國家對于國有企業所具有的雙重身份、擁有的雙重權力，混淆了“稅”和“利”兩種性質不同的分配形式。

基于此種“混淆”，理論界又進行了第二次創新，明確了國家和企業之間的分配關系是稅收關系。這一理論的突破帶來了一系列新嘗試和新認知。

首先，政府與企業之間的關系通過法定形式確認下來，減少了溝通成本與協調成本，一切以法律為準繩來進行操作，尤其是對于過去政府與企業之間就留存利潤基數的確認、調整以及分配的比例之間的博弈已經消失。在此基礎上，隨著未來分稅制改革的推進和逐漸完善，我國中央政府層面從根本上保證了財政收入的穩定與增長。

其次，企業依法納稅之后，對稅后利潤有決定權和支配權，政府部門是宏觀管理機構，不是微觀指揮中樞，因而企業可以充分發揮自主權。由此企業可以通過更加專業的經營管理進行投資決策，根據自身發展特色制定和執行更加合理的發展規劃，而經濟效益的提升又促進了稅收收入的增長，最終實現企業健康發展和政府財力充盈的“雙贏”局面。

最后，“利改稅”之后，每一個稅種的收入來源地都有準確的劃分依據，企業可以心無旁騖進行生產經營決策，打破地區和部門界限，進行細分行業的深耕細作，以及擴大再生產的跨部門聯合等，不僅促進了經濟社會組織的專業化分工，也使得有實力的集團化經營做大做強，從整體上拓展了社會化大生產的深度和廣度。

⒋第二次“利改稅”

第一次“利改稅”使得政府所有者身份和管理者身份的邊界越發模糊，造成“政企不分”的局面，導致企業無法實現獨立經營。因此，自1984年起我國實行了首次大規模稅制改革，即第二次“利改稅”（即將國營企業上繳利潤制度改為所得稅制度）和工商稅制改革。由此我國政府與企業之間的分配關系以稅收的形式固定下來，企業逐步實現“自主經營、自負盈虧”，有效調動了企業的經營熱情，解決了吃國家“大鍋飯”的問題，為企業實施自主經營創造了必要的條件。

綜上所述，兩步“利改稅”過程中的理論創新擺脫了“非稅論”的桎梏，為國有企業征稅奠定了理論基礎，是我國稅制改革進程中的重要里程碑。

（二）稅利分流在后續稅制改革中的作用

“利改稅”是稅收制度的重大調整，是對政府和企業分配關系的一次重新梳理。將利潤和稅收區分開來，對我國所得稅的發展起到了重大作用。在所得稅制建立和改革的過程中，稅利分流使企業所得稅制度的建立和完善能夠順利推進，并進一步影響了后續企業所得稅稅制的演變過程和個人所得稅改革發展的歷程。

⒈對企業所得稅的影響

由于政府征稅的基礎源于國家管理權限，我國于1994年合并了國營企業所得稅、集體企業所得稅和私營企業所得稅，創立了統一的企業所得稅（內資）。2008年，為平衡內資企業和外資企業的稅收負擔，將內資企業所得稅、外商投資企業所得稅以及外國企業所得稅進行合并，創立了完全統一的企業所得稅。可見，從內外有別的企業所得稅制，再到內外統一的企業所得稅制度，其基礎都是厘清了國家和內外資企業之間的關系。我國企業所得稅稅收收入在改革開放40年的過程中也逐漸提高，在稅收體系中的地位愈發重要。

⒉對個人所得稅的影響

設置個人所得稅，有利于正確樹立政府和個人之間的利益關系、實現政府經濟利益并穩定個人的稅收負擔，但其發展歷程也頗為波折。我國早在1950年就頒布過薪給報酬所得稅和存款利息所得稅，但由于過于強調稅制促進經濟發展與實現社會縱向公平的功能，個稅初始稅制度設計較為復雜，征稅范圍也比較多，優惠政策很少，使得人們的消費、儲蓄、投資決策產生了畸變，無法達到預期的初始政策目的。同時，為了調整收入分配制定了較高的邊際稅率，但因為征管相對滯后、偷漏稅等問題很多，，在實際稅負上存在較大的偏差，誠實守信的工薪階層稅負率較高，而富人由于收入隱匿性較強，其實際稅負水平有時候比窮人還要低。自1980年起，我國對個體工商戶和國內公民征收的個人所得稅制度正式建立；1993年，在企業所得稅內外資統一之前，我國亦將個人所得稅與個體工商戶所得稅、個人收入調節稅合并，設置了統一的個人所得稅，后續又進行了多次修正，使其不斷豐富、公平、合理和完善。個人所得稅這一能夠體現“自動穩定器”功能的有益稅種，逐步為我國實現社會分配的公平性提供了一條可實踐可操作的路徑。

二、引進并移植增值稅

商品課稅是商品經濟的產物，在賦稅史上相比較所得稅而言出現得更早。我國成立初期商品經濟并不發達，商品流通也不順暢，當時的商品課稅是多階段多次課征的重復課稅模式。改革開放后我國引進并移植了國外的增值稅制度，通過完善和細化形成了帶有我國特色的商品稅制度。

（一）我國在增值稅實踐上的探索

雖然我國在過去40年引進并移植增值稅的過程中經歷了諸多挫折，但基于增值稅的優點，我國仍然對其進行著不斷地探索和完善。

⒈第一階段：1979—1994年，建立相對規范制度階段

1979年，我國借鑒國外增值稅的成功經驗，在部分地區對“兩大行業，三種產品”（即機器機械、農業機具和自行車、縫紉機、電風扇）進行試點試行；1983年在全國范圍內對“兩大行業，三種產品”全面征收增值稅；1984年，我國正式設置了增值稅稅種。

1984年10月，我國結合國營企業第二次“利改稅”，對原工商業稅進行了改革，將其劃分為產品稅、營業稅和增值稅。從此我國正式確立了具有中國特色的獨立增值稅，但當時的征稅范圍只是一些商品，征稅環節也僅限于沒有向流通領域擴展的加工制造環節。從1986年開始，增值稅的征收范圍連續擴大了3年，到1988年底已經擴展到31大類產品，幾乎覆蓋了工業生產的全部領域。直到1994年，我國才建立了相對規范完善的增值稅制度，主要內容包括：將增值稅的征稅范圍擴大至商業批發和零售領域；由多級稅率改為兩檔基本稅率；改進了增值稅的計稅辦法，并統一實行購進扣稅法；采用專用發票抵扣制度；將納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人。在國際上，增值稅的征稅范圍有窄范圍、中范圍和寬范圍之分。窄范圍是整個工業領域，中范圍是工業領域和流通領域，寬范圍是所有領域。因此，我國在1994年就已經突破了中范圍增值稅的征收領域。

⒉第二階段：1994—2012年，不斷改革完善階段

在這一階段，我國的增值稅制度在建設過程中遇到了很多現實難題。第一，由于我國實行的生產型增值稅對固定資產的進項不予抵扣，這不僅導致了重復征稅現象的存在，而且使得出口產品的成本上漲，削弱了出口產品的國際競爭力。第二，由于增值的扣稅憑證不統一，不規范，導致了偷稅漏稅大范圍存在，加大了稅收征管難度。第三，由于小規模納稅人實行征收率制度，不能抵扣進項稅額，也不能自行開具增值稅專用發票，從而阻礙了涉及國計民生的小規模企業的發展。因此，自2004年7月1日起，我國在東北、中部等部分地區的部分行業先后進行擴大增值稅抵扣范圍的改革試點，在獲得了一定成功經驗后，在全國范圍進一步推進了增值稅轉型改革，將生產型增值稅轉變為消費型增值稅。

⒊第三階段：2012年至今，營改增與深化改革階段

2012年，為消除對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅所帶來的重復征稅，建立健全科學合理的稅收制度，我國開始全面推進營改增的改革。從2012年1月，我國營改增的進程按下了快進鍵。2012年1月，在上海建立現行運輸業營改增試點及部分現代服務業營改增試點；2012年8月，由上海市向8個省份擴展包括北京、天津、江蘇，分批執行。2013年8月，在全國進行運輸業試點。2014年1月1日和6月1日，分別將交通運輸、郵政業、電信業均被列入營改增試點和建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入營改增試點中，2016年5月，持續擴大營改增試點。至此，我國增值稅的范圍擴大到整個工業、流通、服務業范疇，已經是一個比較全面的寬范圍稅種

除逐步擴大征稅范圍之外，營改增還涉及簡并稅率、提高起征點的改革。2017年7月，我國取消了13%檔的稅率；2018年5月1日，統一增值稅小規模納稅人標準，將小規模納稅人年銷售額標準從50萬元和80萬元統一上調至500萬元；將制造業等行業的增值稅稅率由17%下降為16%；將農產品等貨物銷售以及交通運輸業、建筑業、基礎電信等行業的稅率從11%降至10%。2019年又將三檔稅率中的16%、10%調整到13%和9%，至此，三檔稅率最終設定為13%、9%和6%。

（二）增值稅制度展望

在未來我國稅制體系不斷完善的過程中，我國增值稅稅制能夠從以下兩個方面著手進行完善：第一，在城鄉稅制統一增值稅制度之后，將會對整個城市和鄉村經濟社會發展帶來更深層次和寬范圍的影響。第二，我國或已形成完全并列式稅制結構，消費稅遵循“一物一稅、稅不重征”的原則，大部分只在生產銷售、委托加工收回或進口環節中的一個環節來征收，從而消除了增值稅和消費稅的重疊現象。

從增值稅改革的實踐可以看出，我國的消費稅更加側重特種商品消費稅，而很多西方國家的消費稅是消費支出稅。我國的消費稅之所以并入中央稅，就是因為他的征收地為大多為產地，這就造成了消費地無法征收的現象。未來消費稅的稅制改革中，則可以考慮在最終消費環節征收。

三、填補國際稅收的空白

國際稅收是經濟國際化的產物，是隨著人和資本在各國之間流動而產生的。在改革開放前，我國對外貿易往來很少，因而對國際稅收領域的涉獵十分有限。自我國實行改革開放以來，對外經濟交往日益頻繁，國內企業在外向型經濟的大潮中紛紛走出國門，積極參與到國際市場中。由此我國的企業就面臨著國際市場上產品、資本和勞動力流動的稅收問題。由于最開始不了解國際稅收知識，涉外人員在處理對外經濟交往的稅收關系時，不知如何維護國家稅收利益和企業自身經濟利益。對國際稅收領域中諸如轉讓定價安排、稅收饒讓、國際避稅和反避稅等問題缺乏正確的認識，對企業和國家造成了不小的損失。

（一）對國際稅收的認識加深

早在1981年我國就出現了國際稅收的基本理念。但對一些新概念的認識卻是在改革開放之后，隨著國際貿易中問題的出現而逐步明確的。我國在1991年制定了關于“轉讓定價”的第一個稅收制度條款。在經濟社會不斷發展的過程中，我國逐漸厘清了對于稅收管轄權、國際重復征稅、國際稅收協定等問題的認識。隨著現代跨境電商的出現，我國也在完善跨境電子商務有關稅制。因此，我國對國際稅收認識的不斷發展也為我國自身稅制的完善提供了有益的經驗和借鑒。

（二）涉外稅收制度的初步建立

隨著改革開放的大門敞開，我國初步建立了一套比較完整，并能大體適用的涉外稅收制度。在企業所得稅方面，我國于1980年9月頒布實施了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》，規范了中外合資企業相關稅收制度建設問題；1981年12月，我國通過了《中華人民共和國外國企業所得稅法》，解決了外國企業所得稅方面的涉外課征問題。在個人所得稅方面，我國于1980年頒布了《中華人民共和國個人所得稅法》，范圍覆蓋了外國在華工作人員的個人所得課稅問題。在商品稅（流轉稅）方面，隨著改革開放的不斷推進，外商投資企業和外國企業不斷進駐我國，我國對中外合資企業與外國企業繼續征收工商稅。在財產稅方面，地方政府對外商投資企業和外國企業也實行“國民待遇”，征收地方房產土地稅和車輛牌照稅。

我國涉外稅制的初步建立，基本能夠適應改革開放初期我國引進外資、引進技術的需求，能夠對外國企業以及在華工作外籍人員給予更多的稅收支持和傾斜。這一時期稅收制度的建立以及稅收政策的引導，在我國吸引外商直接投資、加快技術更新與產業進步，吸引人才來華工作等方面發揮了重要的作用。

（三）涉外稅收制度的統一歷程

隨著我國對外開放步伐的加快以及外資經濟的發展，涉外稅收制度固有的缺陷逐漸暴露出來。

⒈企業所得稅

在企業所得稅上，相對于合作經營企業、外商獨資企業，合資經營企業在稅收上享受的優惠更多一些，這影響了部分外商的投資熱情。因此，我國于1994年7月對涉外企業所得稅制度進行合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，降低了外商投資企業的所得稅負擔，提升外商的投資熱情。然而，隨著社會主義市場經濟體制的建立，我國社會經濟情況發生了很大變化。尤其是隨著我國加入世界貿易組織，國內市場對外資進一步開放，內資企業逐漸融入到世界經濟體系之中，其面臨的競爭壓力越來越大。如果繼續對內、外資企業實行不同的稅收政策，則將導致內資企業在競爭中處于不平等地位。因此，有必要盡快統一企業所得稅制度。我國于1994年1月1日頒布了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，統一了內、外資企業所得稅制度，并于2008年頒布實施了新的《中華人民共和國企業所得稅法》。

⒉個人所得稅

我國逐漸取消了對涉外個人所得稅的優惠。在1980年頒布的《中華人民共和國個人所得稅法》解決了外籍人員的個人所得課征問題。1993年10月，為了統一稅法、公平稅負、規范稅制，我國通過了《全國人大常委會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，規定個人所得稅不分內、外，所有居民個人和有來源于國內所得的非居民個人，均應依法繳納個人所得稅。此后1999年、2005年、2007年和2018年，我國先后對個人所得稅法個別條款進行了修改，一方面致力于將分類課征所得稅逐漸過渡到綜合課征所得稅；另一方面提高了費用扣除標準，增加了7項專項附加扣除項目，逐漸形成了完整統一、適應經濟社會發展水平的個人所得稅制度。

⒊流轉稅

改革開放以來，外商投資企業與外國企業所適應的稅收法律依據是1958年全國人民代表大會常務委員會通過的工商統一稅條例（草案），而內資企業適用的是1984年9月國務院頒布的《中華人民共和國產品稅條例（草案）》《中華人民共和國增值稅條例（草案）》和《中華人民共和國營業稅條例（草案）》。也就是說，內外企業在流轉稅方面是兩套并行的稅收法律體系，內外有別，而且對于很多外資企業有大量的優惠政策。隨著改革開放的逐漸深入，這種內外有別的流轉稅制度與當時的經濟社會發展形勢產生了一系列的矛盾。主要體現在：第一，1958年指定的外資企業工商統一稅條例無法滿足改革開放后我國經濟發展的新形勢和新狀況，且當時制定的法律依據本身就是草案，且一直沒有修訂，更沒有提升立法層級。第二，改革開放后，內外有別的流轉稅制度，在全國統一市場的建立以及市場經濟的運行過程中產生了諸多矛盾，二元稅制產生的影響阻礙了企業經營的正常運作，主觀避稅行為逐漸增加。第三，公平公正問題受到質疑。在市場經濟、改革開放條件下內外有別的流轉稅制度已經不能適應新的發展形勢，阻礙了新的市場、新的生產要素全面進入和深度融入。因此，我國在1994年1月廢止了工商統一稅條例，頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例》。這三個暫行條例實現了內外資企業稅制的統一，消除了外資企業的超國民待遇，內外資企業在統一的流轉稅框架體系內生產經營，在統一的起跑線上參與市場競爭，朝著稅收公平的目標又邁進了一大步。

綜上，我國在涉外稅制方面，經歷了單獨設置涉外稅制、逐漸取消、內外統一的發展歷程，逐漸理順了居民企業和非居民企業、居民納稅人和非居民納稅人之間的關系，最終實行了內外統一的制度安排。這不僅符合國際慣例，同時也體現了國際稅收無歧視特點。

四、頒布關稅條例

關稅制度在我國歷史上一直存在，但在1840年鴉片戰爭后，清政府喪失了關稅主權，直到1930年，民國政府與日本簽訂了《中日關稅協定》，才重新收回關稅主權。

（一）加入WTO前我國關稅制度發展歷程

在新中國成立后很長一段時間內，營業稅和關稅是兩大重要稅種。在我國建國初期實行的是貿易保護主義，對進口行為征收了高額的關稅，這也是符合當時國情和歷史條件的。當時我國制定了關稅稅目稅率，而且是復式稅則，只有與我國簽訂貿易條約的國家才可享受關稅優惠。在改革開放前，我國關稅稅率最高可高達400%。這體現了關稅最基本作用——國家財政收入的重要組成部分，是維護國家權益的重要工具之一，是保護民族工商業的重要屏障，也是我國與世界各國發展正常貿易關系的機制之一。在改革開放初期，關稅稅率仍然保持較高的水平，在對涉及到國計民生的進口商品貿易進行調控方面起到了重要的作用，同時也為財政收入提供了有力的保障。比如，1980年，在與人民生活密切相關的商品方面，我國為了保護民族工業的發展對進口的電視機和收音機均制定了60%的高關稅稅率，對電子計算器制定了40%的關稅稅率，同年11月又提高到80%。同期我國對國內無法生產或產能短缺的原材料、器具和設備采用了低關稅稅率，主要目的是促進企業進口該類產品，提高國內產能，但對于國內已經具備生產條件的機器設備或折舊年限比較長的固定資產采用高稅率，以提升產品的利用價值。因此，改革開放初期的關稅政策，是與當初的經濟社會發展相適應的。隨著改革開放的不斷推進，關稅政策調整逐漸成為我國宏觀調控、保護民族工商業發展以及維護國家主權利益的重要政策工具。

1985年，我國頒布第二部海關關稅稅則。從這一時點開始，我國不斷調整關稅稅率，在1986—1991年的五年間，共調低了83種商品的進口關稅稅率，調高了140種商品的進口關稅稅率。此階段關稅稅率的總水平在47.2%，整體調整仍比較平滑。

1992年1月起，我國頒布了第三部海關關稅稅則，并依據《商品名稱及編碼協調制度》進行關稅稅率的調整。在商品品類上，該制度細分了我國的商品名錄，將進口商品在基本稅目的基礎上增加了子稅目，關稅稅則的稅目總數達到6 250個。在稅率調整上，除少量商品的關稅稅率提高之外，關稅總水平降低到42.5%。

1997年亞洲金融危機爆發之后，我國成為全球資本的重要投資場所，我國抓住這一時機逐步擴大利用外資的規模，進一步引進國外先進技術和先進經驗，進口先進設備，因而在關稅領域給予了大量的優惠政策。2000年起，我國國內投資項目進口設備的免稅范圍縮小，采取技術指標、技術規格、不免稅商品的數目等措施。同時，我國開始成立出口加工區，制定了若干稅收優惠政策，從而規范了加工貿易的管理。總之，在這一時期，我國充分發揮關稅的調節作用，適應調整產業結構，發展國民經濟的需求，為國民經濟的穩定發展做出了貢獻。

（二）加入WTO后我國關稅制度發展歷程

我國從2002年開始履行加入WTO時承諾的關稅降稅義務，當年即大幅減少5 332種商品的進口關稅稅率。從2003年1月開始，我國進口關稅稅率進一步降低，關稅總水平下降到11%。2004年，我國對2 400多個稅目的關稅稅率下調，關稅總水平下降到10.4%。2005年，是我國履行入世承諾大幅度減稅的最后一年，進口關稅稅率從2005年1月進一步下調，2006年，我國下調植物油、化工原料、汽車和汽車零件等143個稅目商品正常貿易稅率后，關稅總水平為9.9%。2007年1月，我國按照入世時關稅減讓承諾，進一步下調44個稅目商品進口關稅，包括鮮草莓、染料、美容品、化妝品、護膚品等，總體關稅下調幅度達9.8%。此后數年間，我國繼續履行加入WTO時關稅降稅承諾。到目前為止，我國已經基本完成了從“高稅率”“窄稅基”向“低稅率”“寬稅基”的轉變，稅目設置更為科學、精細，關稅結構不斷優化。

（三）未來關稅制度展望

從改革開放前的打破“封鎖禁運”到加入WTO后關稅稅率的不斷下降，再到如今中美貿易摩擦不斷，進口關稅的調節作用十分顯著，如對我國汽車工業發展的促進，對民族工商業發展的保護等。隨著全球經濟一體化的不斷加劇，現在各國之間的貿易流動空前頻繁，各國在關稅政策上應該本著互助開放共贏的策略，不能簡單地選擇全面自由的關稅政策，也不能一味選擇保護性關稅政策，而應該在兩者之間尋求制衡。對于關系國計民生的重要行業，如石油化工、農林牧漁需要實施保護性關稅政策；對于我國“卡脖子”的信息技術、集成電路和軟件生產行業，由于其具有全球化和一體化的產業特點，需要全球合作開發與設計、全球一體化裝備、封裝與測試等。對于此類行業，需要實施適當寬松的關稅政策，以滿足國內對此類行業發展的需求。在開放的世界中，國與國之間在經濟上相互依賴、相互依存，在這種情況下各國實際上不能隨意制定自己的稅收制度并隨意行使自己的征稅權，否則會造成兩敗俱傷的局面。

五、統一城鄉稅制

（一）農業稅的發展歷程

起初，我國的農業稅是既屬于財產類，又屬于收益類的游離于工商稅體系之外的單獨稅種。農業稅起源很早，過去稱之為田賦或人頭稅，西方國家稱地租稅或土地稅。1958年，我國把新解放區和老革命根據地的稅制統一起來。隨后，農業稅經歷了1958—1978年農業稅條例頒布實施、1979—1982年實行農業稅起征點——減輕貧困地區農民負擔階段、1983—1999年開征農業特產稅和穩定農業稅負擔的第三階段、2000—2003年逐步取消專門面向農民征收的各種稅費——減輕農民負擔、最后到2004—2006年按照“多予、少取、放活”的方針——逐步取消農業稅。

（二）農業稅取消的意義

農業稅的取消，是由我國國情決定的，有著一定歷史必然性。第一，我國經濟結構一直處于升級過程中，來自農業的收入占比在持續降低，農業稅的形式也由原先的實物稅改為代金稅。第二，農業稅一直被稱為“皇糧國稅”，農業稅的取消切實減輕了我國農民的負擔。第三，曾經的農業稅制度是處于城鄉二元結構下的。這種兩線并行的稅制結構，再加上城鄉二元經濟結構，對我國農民形成了極不公平的稅收負擔。隨著市場化的進程，工業與農業并行發展進而以工補農的趨勢愈發明顯。取消農業稅，是一種制度性變化，是中央對城鄉經濟和社會發展不平衡作出的重大調整，是對農村居民在稅負上與城市居民平等地位的恢復。

（三）未來農業稅收制度建設展望

不可否認的是，一直游離于工商稅體系之外的農業稅曾經在我國建國初期為國家積累和建立新工業體系發揮過十分重要的作用。這種城鄉二元稅制與城鄉工農業產品價格的剪刀差為我國的建設發揮了巨大作用，因此，廢除農業稅是“建設社會主義新農村”以及我國現代化進程中所邁出的重要一步。

但是，我國要積極研究廢除農業稅之后的對策。取消了農業稅不意味著將來對農村的土地、農作物、農產品就不征稅了。未來農業相關稅制將并入城鄉統一稅制。在一定歷史時期內，隨著鄉村振興戰略的發展，與農產品、農業土地、農業生產活動等相關聯的所得、財產、勞務和服務，也將納入到城鄉統一的稅制結構中。

六、財產稅制得到培育

在我國改革開放后的40多年中，相對于商品稅和所得稅而言，財產稅的稅種少、稅基窄。造成這種局面的一個重要原因，就是我國在很長一段時間內不承認財產的私有屬性。

（一）保護私有財產的實踐探索

改革開放后，我國在多種所有制并存的道路上進行著積極探索和改革。在1988年修訂的《中華人民共和國憲法》中確立了私營經濟的合法地位，并于同年出臺了《中華人民共和國私營企業暫行條例》。1992年春，鄧小平南方談話厘清了市場經濟既不姓“資”也不姓“社”的關鍵問題，我國由此迎來了非公有制經濟發展的浪潮，并逐漸成為促進經濟發展的重要推動力。

隨著非公有制經濟的發展，財產的增加與私有財產得不到承認與保護之間的矛盾凸顯，引發了一些社會問題。學術界和理論界開始了對“私有財產”的大討論，主要矛盾在于是否承認財產私有，是否保護私有財產。2016年11月，中央發布《中共中央國務院關于完善產權保護制度依法保護產權的意見》，奠定了我國私有財產受保護的制度基礎。2021年1月實施的《中華人民共和國民法典》新規中對房屋產權進行了進一步明確，從此確立了財產稅的法律制度。

（二）財產稅發展歷程

我國最早涉及到財產類的課稅只有1950年開始征收的城市房地產稅，以及將車船使用牌照稅進行更名的車船稅，而跟財產有關的土地使用稅、耕地占用稅，實質上具有資源課稅和行為課稅的特點，在我國的稅種分類中大多不將其歸類為財產稅類。

我國對商品稅和所得稅都有較為深入的研究和豐碩的成果，但對遺產稅的關注卻開始較晚。這主要是由于改革開放以來我國從一個收入比較均等的國家逐漸轉變成一個收入差距較大的國家，開征遺產稅是為了加強對高收入者的收入調節，緩解社會收入分配不公的矛盾。同時，隨著《中華人民共和國民法典》的頒布確立了私有財產的承認與保護，為財產稅的培育和發展奠定了基礎。

（三）對遺產稅和贈與稅制度的培育

1994年稅制改革，雖然把遺產稅和贈與稅列為稅收體系中的基本稅種，但實際上并未開征。遺產稅作為調節收入分配，尤其是調節過高收入和不合理隱性收入的有效稅收之一，已提上立法日程。隨著改革開放的不斷深入，居民個人財產贈與和繼承行為也不斷出現。黨的十五大報告明確指出，“要開征遺產稅等新稅種”。黨的十九大報告雖然沒有具體提及遺產稅的征收問題，但有“完善按要素分配的體制機制”“履行好政府再分配調節職能”等來縮小收入差距的表述，所以適時在全國范圍內推行遺產稅或贈與稅，著力縮小財產/貧富差距，也就成為勢在必行的手段之一。

（四）對房地產稅制度的培育

我國房產稅的發展經歷了漫長的歷程，是從房地產稅中獨立出來的稅種。房產稅最初在我國1950年開始征收，并在同年將房產稅和地產稅合并為房地產稅，并于次年8月8日頒布了《房地產稅暫行條例》，開始在全國實行。在經歷了1973年簡化稅制、1984年利改稅之后，我國將房地產稅又劃分為了房產稅和城鎮土地使用稅。從2009年1月開始，我國開始對境內外統一的房產稅，對內資企業與個人、外資企業與個人適用同樣的法律制度。房屋的產權所有人是納稅人，分從價計征和從租計征兩種方式，但存在大量的免稅條款，比較受到關注的就是居民住宅房產稅免稅政策。自2011年1月先后在上海和重慶開展了居民住宅房產稅的試點工作。2021年年底，在綜合判斷了經濟發展狀況與房地產業風險的基礎上，國家決定延緩房地產稅擴大試點的工作。

可見，目前我國對內外資房產征收的是房產稅，對土地征收的是土地使用稅。同時，對住宅房地產稅的征收還在論證階段，需要慎之又慎，因為房產稅是涉及國計民生的重要稅種，會對我國未來地方稅體系建設、稅制結構完善以及居民生活和經濟發展產生深遠影響。但這一制度的關注和培育，確實是改革開放帶給稅制建設的新課題，也將成為完善我國財產稅制的重要內容。

七、討論

回望我國的稅收制度產生了變革的整個歷程。我國基于理論上的兩次突破，通過兩次“利改稅”，逐漸建立了從無到有的企業所得稅制度，并對個人所得稅的產生和發展奠定了良好的基礎。通過借鑒先進經驗引入并移植了增值稅制度，我國逐步建立起全行業、全鏈條的增值稅抵扣制度，并不斷推進增值稅改革的深化和完善。隨著改革開放進程的深入，我國填補了國際稅收的空白，增進了國際經濟交流與合作，并在新時代不斷發展國際稅收領域的新問題，并加深了國際稅收合作與交流。憑借加入WTO的契機，我國完善了關稅條例，行使了關稅維護國家主權與維護國家利益的職能。隨著經濟社會的不斷發展，城鄉經濟的不斷結合，我國取消了農業稅制度，統一了城鄉二元稅制，為農村與城市的深入融合以及民生福祉提供了更多的利好政策。我國培育了財產稅制度，尤其是從法律角度明確了對財產私有權的承認與保護，更好地推進了房地產稅的培育與完善，也為可能征收遺產稅和贈與稅奠定了法律基礎。隨著我國經濟社會的不斷發展，全球化進程的不斷推進以及稅制改革的不斷深化，未來也必將產生更加深遠的影響，發揮稅收在國家治理中的基礎性地位，實現在財稅體制建設方面發揮重大作用。