COSO框架對中小企業(yè)內(nèi)部審計的啟示
——以Y企業(yè)為例

朱羽佳

(上海市臨床檢驗中心，上海 200126)

1 背景

1.1 COSO委員會

1985年，為追根溯源企業(yè)發(fā)生舞弊的主要原因，并尋找解決防范方法的目的，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、美國審計總署(AAA)、內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)等組織機構(gòu)牽頭建立了反舞弊性財務(wù)報告委員會(Treadway Commission)。并下設(shè)COSO委員會(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，COSO委員會)專門研究內(nèi)部控制問題，其發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》(-，COSO框架)，成為業(yè)界最具代表和權(quán)威性的框架，被全球多國借鑒采用，中國2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，就是以此為藍(lán)本起草建立的。

1.2 內(nèi)部控制的理論發(fā)展

內(nèi)部控制的理論概念可以追溯到1912年《審計理論與實踐》()，書中首次提出“內(nèi)部牽制”，對內(nèi)部牽制進(jìn)行了系統(tǒng)定義。隨后，內(nèi)部控制理論體系進(jìn)入發(fā)展成熟階段(見表1)。

1992年發(fā)布的COSO框架于2013年進(jìn)行了修訂，就是目前廣泛使用的COSO框架(2013 COSO-IC)，2004年COSO委員會在COSO框架基礎(chǔ)上，根據(jù)《薩班斯法案》(-，SOX法案)相關(guān)要求發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》(，2004-)。2017年最新發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理——與戰(zhàn)略和業(yè)績結(jié)合》(-)是在2013 COSO-IC和2004 COSO-ERM基礎(chǔ)上進(jìn)行更新，徹底打破了原先控制框架的模式，與企業(yè)運營、治理、績效、文化等充分融合，形成了更完善、更科學(xué)的管理框架。

表1 內(nèi)部控制理論發(fā)展重要節(jié)點

1.3 內(nèi)部審計是完善內(nèi)部控制體系的重要手段

“安然事件”“世通舞弊事件”等財務(wù)丑聞體現(xiàn)出內(nèi)部審計的重要性。“安然事件”中，是內(nèi)部審計人員最早發(fā)現(xiàn)并報告了賬外負(fù)債，推動了整個案件的進(jìn)程；“世通舞弊事件”也是由內(nèi)部審計人員揭示出的38.5億美元違規(guī)列支。

上述丑聞推動了內(nèi)部控制體系和風(fēng)險管理相關(guān)政策的發(fā)展，也推動了內(nèi)部審計的職能和價值定位的轉(zhuǎn)型。2002年，國際內(nèi)部審計協(xié)會在對美國國會關(guān)于SOX法案的意見陳述書中提到：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。改革的真正有效前提是充分考慮公司治理中這四個群體的作用，其中包括內(nèi)部審計師在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財務(wù)報告方面的關(guān)鍵作用。2004 COSO-ERM提出：內(nèi)部審計可以通過審查內(nèi)部控制、風(fēng)險管理過程以及為建立完善內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險分散戰(zhàn)略提供建議來實現(xiàn)企業(yè)的增值。同時，我國在1987年成立中國內(nèi)部審計學(xué)會，并加入國際內(nèi)部審計協(xié)會，2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部審計監(jiān)督，對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查。至此，內(nèi)部審計的獨立性和客觀性被視為建立企業(yè)內(nèi)部控制是否完善的必要評估條件之一。2017年財政部發(fā)布《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，對小企業(yè)內(nèi)部控制提出了規(guī)范引導(dǎo)。

2 小企業(yè)管理現(xiàn)狀

2.1 中國中小企業(yè)的界定

我國對中小企業(yè)的界定主要以《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》(工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號)為依據(jù)：“中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點制定。”即先進(jìn)行行業(yè)分類，再根據(jù)行業(yè)特征，依據(jù)營業(yè)收入、從業(yè)人員、資產(chǎn)總額等指標(biāo)或其他替代指標(biāo)進(jìn)一步將企業(yè)劃分為大型、中型、小型、微型四種類型。

2.2 中國中小企業(yè)的市場影響

中國人民大學(xué)發(fā)布的《中小微企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展報告》顯示，截至2020年中國市場主體總數(shù)達(dá)到1.4億戶，中小企業(yè)戶數(shù)占比95.68%，營業(yè)收入占比62.98%，利潤總額占比53.46%。該報告指出：2020年，科技型中小企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的數(shù)量突破20萬家，全年高新技術(shù)制造業(yè)增加值增長7.1%，高于全部規(guī)模以上工業(yè)4.3個百分點。我國中小企業(yè)發(fā)展強勁，對促進(jìn)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展、增加就業(yè)、科技創(chuàng)新等方面都具有重要的戰(zhàn)略意義。

2.3 中國中小企業(yè)的管理現(xiàn)狀

2.3.1 中小企業(yè)的壽命短

中小企業(yè)雖然在市場上整體表現(xiàn)活躍、顯示出極強的發(fā)展?jié)摿Γ嬖诘钠骄鶋勖⒉婚L。中國企業(yè)聯(lián)合會研究部研究員劉興國在2016年經(jīng)濟日報發(fā)表過抽樣調(diào)查結(jié)果：中國中小企業(yè)平均壽命只有2.5年，而美國中小企業(yè)的平均壽命為8.2年，日本中小企業(yè)的平均壽命為12.5年，中國中小企業(yè)平均壽命與美日相差228%～400%。

2.3.2 中小企業(yè)在某些領(lǐng)域的舞弊風(fēng)險更高

中小企業(yè)在采購、付款等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的舞弊風(fēng)險比大型企業(yè)高，這是美國注冊舞弊審查師協(xié)會(Association of Certified Fraud Examiners，ACFE)《2020年舞弊防范與調(diào)查報告》(以下簡稱《報告》)的調(diào)查結(jié)果。從內(nèi)部環(huán)境方面說明了中小企業(yè)為何難以持續(xù)健康生存發(fā)展的原因，相對外部市場的激烈競爭，疏于自身的內(nèi)部控制管理是更重要的癥結(jié)所在，這些隱患給中小企業(yè)持續(xù)發(fā)展帶來很大障礙。《報告》顯示，在采購、工資、付款等高風(fēng)險環(huán)節(jié)，中小企業(yè)發(fā)生舞弊的概率是大型企業(yè)的2～4倍。而采購、付款則是內(nèi)部控制最為關(guān)注的環(huán)節(jié)。如Y企業(yè)作為典型生產(chǎn)型小企業(yè)，由于對銷售人員工資管理沒有建立合理可控的考核機制，導(dǎo)致大量的賒銷壞賬，賬齡大多在3年及以上，很多銷售人員已經(jīng)離職無法追溯，不僅造成大量的資產(chǎn)損失，同時虛增收入造成財務(wù)報表數(shù)據(jù)不真實，甚至可能會對管理層戰(zhàn)略決策造成影響和誤導(dǎo)。

2.3.3 中小企業(yè)更需要通過內(nèi)部審計完善內(nèi)部控制

中國證券監(jiān)督管理委員會等明令要求上市企業(yè)必須建立內(nèi)控手冊和獨立的內(nèi)部審計，雖然還存在內(nèi)部控制形式化、內(nèi)部審計不夠獨立等問題，但至少上市企業(yè)已經(jīng)建立了較為完善的內(nèi)控體系和防御機制，并得到了管理層的高度重視。但中小企業(yè)卻成了內(nèi)部控制的“漏網(wǎng)之魚”，政府層面對中小企業(yè)以抽查年度財務(wù)報告為主要措施，但財務(wù)報告審計更多是走流程，會計師事務(wù)所基本不會就重要事項進(jìn)行披露，也難以深入核實相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。目前我國對未上市的中小企業(yè)并沒有明確建立內(nèi)部控制的政策規(guī)定。

《報告》關(guān)于反舞弊控制措施的比較分析顯示(見圖1)：設(shè)置內(nèi)部審計部門可以降低舞弊損失68%，發(fā)現(xiàn)問題速度加快33%。在5項措施(設(shè)置內(nèi)部審計部門、財務(wù)報表的外部審計、輪崗/強制休假、舞弊風(fēng)險評估、舉報獎勵)中，內(nèi)部審計在綜合能力和持續(xù)性上都更具有優(yōu)勢。

圖1 《2020年舞弊防范與調(diào)查報告》：控制措施與降低損失、發(fā)現(xiàn)問題速度的關(guān)系

3 中小企業(yè)內(nèi)部審計的難點

3.1 行業(yè)體系與管理要求缺少統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，影響內(nèi)部控制效果

內(nèi)部控制與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不協(xié)同。目前的行業(yè)準(zhǔn)則僅針對行業(yè)專業(yè)領(lǐng)域提供政策指引，并不涵蓋行政管理需要的內(nèi)部控制規(guī)定。如醫(yī)療制造行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)僅針對醫(yī)療物資、技術(shù)工藝方面，如倉庫管理制度，行業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)是確保物資質(zhì)量和安全，但內(nèi)部控制的目標(biāo)則是確保物資的完整真實、流程合理合規(guī)、成本核算的準(zhǔn)確等。如Y企業(yè)原材料入庫需要填寫2份內(nèi)容幾乎重復(fù)的“入庫單”，一份根據(jù)生產(chǎn)體系標(biāo)準(zhǔn)填寫，一份根據(jù)內(nèi)控要求填寫。這樣重復(fù)作業(yè)是由于生產(chǎn)體系要求按物料采購批號填寫，而內(nèi)部控制要求按實際到貨數(shù)。為此只能根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)分別填寫，無形增加了入庫手續(xù)的工作量，也無法體現(xiàn)內(nèi)控的高效科學(xué)。

3.2 中小企業(yè)缺少正確的崗位認(rèn)識，影響內(nèi)部審計定位

對內(nèi)部審計的定位依然停留在財務(wù)、紀(jì)檢。盡管現(xiàn)代內(nèi)部審計已有70多年的歷史，但對于很多中國企業(yè)，尤其是大部分中小企業(yè)管理層對內(nèi)部審計的認(rèn)識依然停留在早期的財務(wù)復(fù)核，與財務(wù)職能相似；或者與外部審計混淆認(rèn)為是審賬，僅對財務(wù)部門進(jìn)行審計監(jiān)督；或者認(rèn)為內(nèi)部審計是高層針對舞弊設(shè)置的紀(jì)檢部門，錯誤認(rèn)知內(nèi)部審計的職責(zé)和作用，在最初對該部門職責(zé)的決定和定位上已經(jīng)存在宏觀上的誤解，談何后續(xù)正確定位積極發(fā)揮增值作用，幫助企業(yè)提升內(nèi)部控制和風(fēng)險管理。根據(jù)近10年的內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，對比中央管理企業(yè)、中美合資企業(yè)、事業(yè)單位以及中小型國有企業(yè)等對內(nèi)部審計的職能定位，中小型企業(yè)對內(nèi)部審計的認(rèn)知存在偏差最大，依然停留在“財務(wù)審計”層面。

3.3 內(nèi)部審計人員缺少綜合能力，影響專業(yè)職能發(fā)揮

無法有效結(jié)合實際業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計難以有效發(fā)揮職能作用。限制于人員規(guī)模或者資金成本，中小企業(yè)首先在崗位設(shè)置和硬件設(shè)施上與內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的原則存在沖突。

此外，在對制度的解讀和執(zhí)行中，也是對內(nèi)部審計綜合能力的挑戰(zhàn)和考驗。如內(nèi)部控制的重要措施：不相容崗位有效分離，顯然在中小企業(yè)中無法刻板地照搬大型企業(yè)通過梳理組織架構(gòu)、增設(shè)人員、借助系統(tǒng)平臺等措施實現(xiàn)人員崗位的監(jiān)督，更多時候需要結(jié)合實際情況提供可行有效的內(nèi)部審計建議。

如Y企業(yè)的行政部門經(jīng)理，同時兼任采購經(jīng)理、原材料倉庫負(fù)責(zé)人以及原材料倉庫的實物系統(tǒng)出入庫記賬。即該行政經(jīng)理一人負(fù)責(zé)供應(yīng)商篩選、評審管理、采購下單、實物系統(tǒng)記賬、接收發(fā)票等環(huán)節(jié)。倉庫配有的倉管人員負(fù)責(zé)物料的請購和實物驗收，但由于該人員歸屬該行政經(jīng)理管理，其實際很難形成有效的“互相牽制與監(jiān)督”，其潛在風(fēng)險可參考近期曝光的舞弊案件：生產(chǎn)型小企業(yè)東風(fēng)本田汽車零部件有限公司的采購人員在2015—2019年間通過與公司內(nèi)部財務(wù)人員和供應(yīng)商勾結(jié)騙取資金2500余萬元，就是利用了采購環(huán)節(jié)一人多崗、供應(yīng)商評估不到位、未實施有效的對賬、盤點機制造成的。類似的內(nèi)部控制缺陷很多，往往不容易引起重視，但會在企業(yè)發(fā)展中逐漸暴露，甚至造成重大經(jīng)濟損失。

4 中小企業(yè)加強內(nèi)部審計的措施和對策

4.1 從頂層監(jiān)管督促中小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)

COSO框架變遷過程中美國取消了2006年出臺的《財務(wù)報告內(nèi)部控制——小規(guī)模上市公司指南(2006)》，之后美國如何監(jiān)管推動中小企業(yè)內(nèi)部控制呢？根據(jù)美國審計署官方公布的《審計報告》統(tǒng)計，美國審計署就小企業(yè)公共政策執(zhí)行效果實施的評估審計項目數(shù)呈持續(xù)上升趨勢，2016—2020年的項目數(shù)對比上一周期增長60%(見圖2)。

圖2 美國審計署就小企業(yè)公共政策執(zhí)行效果實施的審計項目數(shù)

報告重點對執(zhí)行公共政策的內(nèi)部控制進(jìn)行評估審計，而公共政策的執(zhí)行效果實際看內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況。近幾年我國政府出臺多項政策和措施扶持鼓勵中小企業(yè)發(fā)展，更應(yīng)該“放管相促”重視從頂層監(jiān)管督促中小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，適時開展中小企業(yè)公共政策執(zhí)行情況的評估審計。

頂層監(jiān)管是內(nèi)部控制審計的原動力，通過政府監(jiān)督可以促進(jìn)中小企業(yè)意識到內(nèi)部控制的意義和重要性，以此提升內(nèi)部審計在內(nèi)部控制建設(shè)中的積極作用。

4.2 從風(fēng)險管理角度建立中小企業(yè)內(nèi)部控制體系

無論是從推動內(nèi)部控制體系的自身發(fā)展需要，還是從幫助企業(yè)在復(fù)雜的競爭環(huán)境中生存下來的角度，都需要考慮將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)用于內(nèi)部控制中。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍箖?nèi)審人員關(guān)注組織所面臨的風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險評估的思路開展對內(nèi)部控制的評估。

對中小企業(yè)而言，通過內(nèi)部審計建立風(fēng)險管理意識是目前較為可行必要的手段。如對Y企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不清楚各種政策、規(guī)章、制度的必要性，僅對標(biāo)國家或行業(yè)政策，很多規(guī)則并不適用于企業(yè)自身，部分實際操作與制度脫離。

風(fēng)險管理就是幫助企業(yè)建立全面的風(fēng)險地圖，幫助管理層對現(xiàn)有及潛在風(fēng)險進(jìn)行全面梳理，通過風(fēng)險評估工具識別不同風(fēng)險等級, 根據(jù)風(fēng)險大小執(zhí)行對應(yīng)措施、完善相關(guān)制度；通過全面的制度梳理，完成各運營環(huán)節(jié)的流程圖示，在控制風(fēng)險的前提下簡化工作流程提升運行效率，這樣才能真正體現(xiàn)內(nèi)部審計對企業(yè)管理價值提升的意義。

4.3 從咨詢服務(wù)角度加強內(nèi)部審計人員綜合能力

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展態(tài)勢是從傳統(tǒng)的“監(jiān)督、評價”拓展至“建議、咨詢”，形成全覆蓋的管理咨詢內(nèi)部審計體系。這需要內(nèi)部審計人員保持持續(xù)學(xué)習(xí)的工作狀態(tài)，以“內(nèi)部審計的使命——增加和保護(hù)組織價值”為出發(fā)點和目標(biāo)，滿足企業(yè)管理層和利益相關(guān)者的期望。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會前任秘書長兼首席執(zhí)行官理查德·錢伯斯在擔(dān)任田納西河流域管理局(tennessee valley authority，“TVA”)監(jiān)察長期間，就對電力專業(yè)進(jìn)行了課程進(jìn)修，雖然對于他當(dāng)時的職務(wù)而言并不需要電力相關(guān)的專業(yè)知識，但是作為一名內(nèi)部審計人員應(yīng)具備的職業(yè)素質(zhì)，他覺得自己有必要了解TVA的主要業(yè)務(wù)、工作方式以及其中的核心流程。

尤其對于中小企業(yè)的內(nèi)部審計，可能會在工作中遇到更多的阻礙和不理解，在缺少相關(guān)國家政策支持的環(huán)境下，只有得到企業(yè)各層級人員真正的認(rèn)同才能保證內(nèi)部審計工作的有效開展。

“真正的認(rèn)同”就需要內(nèi)部審計人員從企業(yè)的行業(yè)、人員的專業(yè)、實際的運營進(jìn)行全面通透的了解認(rèn)識，能一針見血提出問題、風(fēng)險和措施建議，這不是內(nèi)部審計專業(yè)知識可以滿足的，保持好奇心和求知欲是內(nèi)部審計人員的終身課題，是提升內(nèi)部審計增值服務(wù)的必備素質(zhì)。