新收入準則對建筑施工企業會計實務的影響分析

王俊斐

(中國能源建設集團科技發展有限公司，天津 300000)

1 新收入準則相關概述

1.1 新收入準則相關理論知識

新收入準則將舊收入準則以及建造準則進行統一，不區分行業性質，統一適用同一個收入準則，更加標準化和規范化。

新收入準則的適用有標準的五個步驟；其一，識別按照業務性質與客戶簽訂的合同，在實務中，合同簽署經常存在滯后的情況；其二，厘清合同中的履約義務，不僅包括明確約定的義務，還包括商業慣例等隱性履約義務。需要運用職業判斷與商業慣例將合同中可分開的多個履約義務分開，方便財務核算；其三，與客戶確定好交易對價，這對價可是固定價格，也可是可變價格。在與客戶確定用于核算收入的價格時，需要將影響交易價格的各種變化因素，例如含有融資成分的交易條款、貨幣資金價值等進行充分考慮；其四，將交易對價采取合理方法在每一個履約義務分攤，如商品或服務不能獨立出售，可采用預期成本加利潤法，調整后的市場評估方法進行預估；其五，確認收入是在主體履約義務時進行，舊收入準則確認是一個固定時間點，即與所有權相關的風險和報酬轉移這個時間點，而新準則確認收入標準則是履約義務涉及的商品或服務的“控制權”轉移給客戶時，控制權的轉移既可是一個時間點，也可是一段時間。

1.2 新舊收入準則的比較

1.2.1 準則制定理念的差異

新準則更加重視“合同”，而非“交易”，舊收入準則更加側重“收入費用觀”，而新收入準則側重“資產負債觀”。新收入準則實現了利潤表與資產負債表之間完美聯動。收入的標準根據合同來確認，與法律要求更相符，與經濟業務更符合，提高了與收入相關的會計信息質量。

1.2.2 收入確認時點的差異

新收入準則將收入確認不再是風險報酬轉移，而是被控制權轉移取代，而控制權轉移可以是某一個時間點，也可是某一個時間段，如果不同時滿足以下三個規范，那么就在某個時點計入收入，購買者能取得企業履約所產生的產品服務并能控制其經濟利益；購買者可以支配企業履約過程中產品；履行合同義務過程中產出的產品服務無法被取代，且購買方可以回籠與履約進度相適應的款項。

1.2.3 收入計量的差異

舊準則收入以公允價值作為依據確認收入，新準則收入則以實際成交價格作為收入確認依據，舊收入準則確認的依據是公允價值，實務中可以通過一定手段來控制公允價值，這給操控盈余提供空間，而交易價格通常是固定不變的，一定程度上能夠避免企業操控盈余，同時確定交易價格時，要考慮慣用的商業習慣，如折價銷售、罰款等可變因素。考慮建筑施工企業等行業特殊性，新準則把合同中的分期付款等重大融資成分、應付給客戶的對價作為交易價格的調整因素。

2 新收入準則對建筑施工企業的影響

2.1 對財務報表的影響

建筑施工企業從生產至驗收周期較長，時間一般在1～2年，合同付款按照項目進度分階段付款，舊準則下在項目驗收之前收到的款項計入預收賬款；舊準則收入確認采取時點辦法來確認收入即風險報酬轉移這個時間點，合同履約過程中發生的采購成本在確認收入之前，財務報表在資產負債表日以存貨科目列報披露，風險報酬轉移時點實務中一般以驗收為準，驗收后一次性確認收入成本。舊準則下資產負債表中的存貨和預收賬款在風險報酬未轉移之前規模逐年變大，資產負債率偏高，誤導投資者對企業資產負債規模的判斷。在風險報酬轉移滿足收入確認時點時，存貨和預收賬款都會發生大幅下降，期末報表變動較大。利潤表的不同會計年度之間變化波動相對比較大。由于期間費用存在，在建設工程項目確認收入這個時點之前，凈利潤為負，在驗收這個時點再一次確認收入，收入利潤激增。建設施工企業開始后，企業收到大額預付款資金回籠但賬上卻仍在確認虧損；當項目驗收后賬上確認了全部的收入與利潤卻沒有現金流入。

新收入準則下，收入確認可以在一個階段完成的，是從訂立合同到實際驗收這一階段中陸續實現的。在每個資產負債表日，以合同中規定的義務完工進度確認收入，再按照收入配比原則結轉相對應成本，尚未確認收入的部分，在“預收賬款”中體現，此部分對應的采購成本在“存貨”中體現。新收入準則采用完工百分比法核算，資產負債表中的存貨和預收賬款根據合同履行過程減少，相應轉化為收入和應收款，資產負債規模逐步變化，有相對平滑曲線，新收入準則的完工百分比法使得利潤在不同會計期間相對平穩確定，更有利于投資者全面獲取企業的資產負債與經營情況。相比之下，新準則下現金流、收入、利潤確定都根據完工百分比來確定，現金流與利潤具有高度關聯性。

新舊準則對財務報表影響的差異在中小型建筑施工企業中更為明顯。由于中小建筑施工企業每年獲取的項目數量較少，甚至幾個年度完成某一個項目，這樣舊準則下前期利潤會連年虧損，給企業進一步獲取項目、投資、融資帶來重重阻礙。相反，大型的建筑施工企業獲得的項目數量較多，在每個會計期間都有驗收的項目符合舊準則收入確認條件，營業收入、經營利潤都要平滑很多。新收入準則能夠進一步改善舊收入準則對中小企業財務報告的影響。

2.2 對會計信息質量的影響

會計信息質量主要包括相關性、可比性、可靠性、可理解性。新舊準則對會計信息質量影響主要突出在相關性與可比性兩個方面。

新準則收入確認多采取完工百分比法，這使得收入與實際施工進度、成本投入情況、現金流情況緊密相關，財務數據具有平滑曲線效應，企業可以根據現有的財務數據情況穩定的推測未來財務狀況，進而幫助投資者做出投融資決策，使得財務信息具有很強的關聯性。

根據新舊準則差異對財務報表的影響可得出如下結論，新準則下財務報表的利潤、資產負債、現金流相對更平穩。舊準則下尤其對小型企業影響，企業前期處于虧損狀態，驗收后收入利潤激增，財務報表數據波動性大，財務報表不能如實反映當期的經營成果，企業不同會計年度的財務信息無法進行縱向比較。

3 新準則下施工企業會計實務中的困難點

3.1 可能存在違約風險

舊準則確認收入時點是項目驗收之后才結轉收入成本，形成當期利潤，這時候因為企業已經將與項目相關所有的風險報酬都轉移給了購買方，合同中的所有義務已經完成，違約可能性幾乎為零。

新收入準則按照履約進度，實務中采用完工百分比法確認收入，由于收入是在一段時間內確認，而不是把不風險報酬轉為作為衡量標準，合同尚未完全履行完畢，可能存在合同履行不能等各種違約風險，一旦違約企業前期確認的收入成本需要回轉，前期報表需變更，這給企業提供隱蔽的可操控利潤的手段。

3.2 涉及較多的專業判斷

新收入準則更加重視業務與合同，新引入了一個確認收入的標準，即控制權的轉移，同時考慮各種特殊交易和事項的收入確認方法，統一適用于各種業務類型。但是會計實務工作中，新準則確認收入的五步法模型，從第一步到第五步都涉及主觀上的職業判斷與會計估計，對此無法有個統一規定，不同會計人員的職業判斷不同，得出的結論甚至相差萬別，這就增加了會計實務處理的復雜性，同時要求公司財務人員提高自身的實務操作專業知識水平和職業道德操守，尤其是建筑施工企業，會涉及更多的職業判斷，最終影響財務指標，實務操作的復雜性、職業判斷的主觀性為建筑施工企業的操控盈余提供的可能空間，進而影響到企業會計信息質量。

3.3 財務核算更為復雜

新收入準則可以按照產出法、投入法計算履約進度。產出法產銷更加匹配，理論上產出法更優。但產出法不能以較低成本獲取完工進度，不符合成本效益原則，會計實務中更多采用投入法。但投入法的準確性取決于項目總成本的預估，建筑施工企業特點是生產驗收周期長、項目變更性較大，在這個較長周期內的貨幣政策、通貨膨脹、供給側等都將影響建設施工企業的總成本估計。同時為了提高完工進度預估準確性，投入法要剔除與履約進度不成比例的成本，這加大了財務人員工作量，同時也提高了實務操作難度，這就要求建筑施工企業采取各種方法提高財務能力。

3.4 提高企業的內部控制及數字化系統水平

新收入準則規定的收入確認涉及很多重大會計估計，例如重大融資成分的貨幣時間價值的估計，而這些會計估計必須建立在大量準確的原始數據上。

建筑施工企業必然付出時間與成本收集處理原始數據，并保證數據準確性，這就要求建筑施工企業必須建立完善的內部控制制度，優化企業數字化信息系統，重塑企業業務流程，保證底層數據邏輯的可靠性，為新收入準則涉及的會計估計提供有效制度支撐與數據支持。

4 建筑施工企業對建筑施工企業會計實務影響的對策

4.1 規范管理建筑施工合同

新收入準則邏輯起點是合同，故建筑施工企業應該詳細了解新收入準則五步法內涵，其對財務報表、會計信息質量的影響以及會計實務中的難點，重新審查企業合同審查機制，充分考慮影響收入確認的各項合同細節，是否有利于清楚識別履約義務等新收入準則的五步法，交易價格是固定還是可變，含有融資成分與否，加強企業與合同相關的法律知識，規范項目管理，進而應對新收入準則帶來的實務操作難點。

4.2 提高會計人員的專業能力和職業道德水準

新收入準則的適用不僅對會計從業人員，更對監管機構，甚至對業務部門提出更高要求。亟待提高會計人員對新收入準則的培訓，更需要深入業務，加強業財融合能力，以提高其職業判斷能力，更有利新準則的有效實施。在提升會計人員實務操作水平的同時，還要加強會計職業道德教育。

從專業能力與職業道德兩個角度來提高財務人員職業判斷的水平，更好應用完工百分比方法，減少盈余操縱，提高會計信息質量，確保企業的財務報告能夠反映企業真實的資產負債狀況、利潤經營情況、現金流運營情況等。

4.3 建立健全內控機制

新收入準則的適用必然要求企業建立健全內部控制機制，以把新的收入確認標準納入會計實務工作中，使項目成本管理工作實現標準化和透明化。

建筑施工企業首先要完善與建造合同有關的內部控制制度，建造合同管理辦法進行細化優化，明確建造業務流程及關鍵控制點，真實、可靠地計量項目成本；其次要打通各個業務部門，提高業務部門對新收入準則的認識與理解，確保準則的執行力度；最后要實現建筑施工合同全方位、全過程的把控，尤其在合同進度、質量、安全等方面建立合理的監督反饋措施，以達到最優的控制效果。

4.4 加大對施工企業的監管力度，保證準則的嚴格執行

新收入準則的修訂同時也給監管部門帶來了艱巨的任務與挑戰，這就要求監管部門積極應對收入準則的變化所帶來的影響，監管部門不僅要制定具體規范指引，引導企業在收入確認、計量和披露方面做到合理合法，更要提高監督力度，識別可能利用新收入準則進行盈余操縱的各種方法與情況，把控施工企業建造合同收入確認過程中可能隱藏的風險點，有效預防收入確認及相關披露的變化所可能引發的各種問題，以監督糾正企業不當行為。監管部門重點檢查企業的重難點環節，從根本上避免不合規合理的情形發生。如發現違法違規情況，必將嚴肅處理，達到以儆效尤的震懾作用。

5 結論

新收入準則把各個行業的收入確認統一標準，從橫向上提高會計信息的可比性，提高了會計信息質量。新收入準則由過去的“收入費用觀”轉換到目前的“資產負債觀”，收入確認時點由“風險報酬轉移”向“控制權轉移”的轉化，實現了資產負債、利潤、現金流三張財務報表的關聯性，基于此本文首先對新收入準則五步法詳細闡述，并對比新舊準則之間的差異，詳細分析新收入準則優勢，在肯定優點同時，也指出當前適用新收入準則會計實務中存在的困難，并有針對性地對施工企業適用新準則提出合理化意見。