增值稅納稅人留抵退稅權的證成與規(guī)則完善

金 超

（武漢大學法學院，湖北武漢 430072）

一、問題提出

對于增值稅當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣的情況，《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第4 條規(guī)定，不足部分只能結轉下期繼續(xù)抵扣。這一制度設計導致我國在世界銀行《營商環(huán)境報告》稅后流程指標上失分較多，在該指標上的全球排名明顯落后[1]。不過，2019年公布的《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《增值稅法（征求意見稿）》）第21條規(guī)定，不足部分也可以退還給納稅人，這在事實層面確認了增值稅納稅人的留抵退稅權。2022年國務院《政府工作報告》提出，要大力改進增值稅留抵退稅制度，預計全年進行留抵退稅約1.5 萬億元。截至8月15日，2022年已退還留抵稅款21 364億元[2]。隨著增值稅改革的深入，無論是從現(xiàn)有政策安排還是從立法動向看，留抵退稅權都正在逐漸成為我國增值稅納稅人的一項普遍法定權利。然而，現(xiàn)有研究主要基于經濟制度等宏觀政策視角，缺乏以納稅人權利為中心的探討。本文將透過納稅人的留抵退稅權對增值稅留抵退稅制度進行重新審視，力圖發(fā)現(xiàn)問題并提出對策。對于作為新型權利[3]①的留抵退稅權，既要合理合法保障，也要有所限制，并健全相應法律責任體系，對此本文將進行一些思考。

二、留抵退稅權的立法發(fā)展與證成

（一）留抵退稅權的立法發(fā)展

增值稅留抵稅額的產生是增值稅稅制設計的必然產物。根據增值稅稅制設計，增值稅應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。但如果當期進項稅額大于銷項稅額，就會產生超額進項稅，也即留抵稅額。留抵稅額的形成原因眾多。其中，既有增值稅多檔稅率等稅制原因，也有造成價格倒掛的價格管制和國家儲備政策等政策原因；既有市場主體生產經營具有季節(jié)性、較長生產周期或在初創(chuàng)期需要大規(guī)模投入等客觀原因，也有市場主體故意隱瞞收入或實施不規(guī)范會計核算等主觀原因，后者會形成虛假的留抵稅額[4]。但實際上，增值稅納稅人只要同期出現(xiàn)“進多銷少”的情況，就必然會因無法及時抵扣完進項稅額而產生留抵稅額。特別是目前我國實施消費型增值稅稅制，允許將固定資產進項稅額在購入時全部扣除，在這樣的稅制下更容易形成留抵稅額②。

增值稅留抵稅額的處理方法有結轉、抵減或退還三種。留抵退稅是世界上大多數國家普遍采用的做法[5]。我國增值稅稅制建立后，長期沒有賦予納稅人留抵退稅權，納稅人只能結轉抵扣留抵稅額。直到2011年我國才開始對特定企業(yè)的留抵稅額進行退稅，自2019年4月1日起開始在全行業(yè)試行增量留抵稅額部分退稅制度，此后退稅比例、范圍和行業(yè)不斷擴大，具體見表1。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第3條第2款規(guī)定，退稅只能依照法律規(guī)定或國務院在法律授權下制定的行政法規(guī)執(zhí)行。稅收法定原則要求退稅必須有法律依據，稅務機關不得擅自決定，目前留抵退稅僅依據財稅規(guī)范性文件顯然不符合稅收法定原則。為此《增值稅法（征求意見稿）》將留抵退稅政策法律化。但遺憾的是，對留抵稅額的退還直接授權國務院財稅主管部門制定具體辦法，與《稅收征管法》要求的退稅立法層次不符，不利于保障納稅人的留抵退稅權。近年來盡管我國圍繞留抵退稅出臺了諸多文件，但尚未出現(xiàn)與“留抵退稅權”類似的表述。

表1 我國留抵退稅相關政策文件

（二）留抵退稅權是增值稅納稅人的一項應有權利

首先，增值稅中性原則要求保障企業(yè)對留抵稅額的使用利益[6]。通過環(huán)環(huán)抵扣，增值稅稅負最終將轉嫁給消費者全額承擔。但如果當期未抵扣完的進項稅額只允許企業(yè)結轉下期繼續(xù)抵扣，即不允許企業(yè)申請退還，企業(yè)就會因無法及時轉嫁稅負而在經濟上長期承擔稅負，從而直接影響企業(yè)經營決策，造成對經濟的干預和扭曲。其次，考慮到增值稅的間接稅本質，作為生產者的納稅人不應成為負稅人。增值稅抵扣制度建立在銷項稅額與進項稅額同期等額發(fā)生或前者大于后者的假設下，但如果銷項稅額沒有同期發(fā)生甚至不再發(fā)生，而增值稅納稅人又沒有留抵退稅權，那么在無法轉嫁的情況下，這部分增值稅事實上的承擔者將淪為企業(yè)。比如，在極端情況下，企業(yè)因注銷而不可能再產生銷項稅額，有觀點認為此時企業(yè)作為終局消費者也應成為負稅人，留抵稅額應自動轉變?yōu)閼{稅額[7]。然而，這將違背增值稅對生活消費者課稅的理念[8]，也將干擾市場主體自主退出。受立法者認知能力或主觀偏好影響，自然權利并不總能及時得到法律認可[3]。在我國留抵退稅權長期被排除在法定權利之外，以至于現(xiàn)有研究基本將留抵退稅視為對企業(yè)的稅收優(yōu)惠[9-10]。而增值稅自身稅制決定了國家要及時退還留抵稅額，否則增值稅就會成為營業(yè)稅，喪失其原有的經濟意義，成為增值稅政策的阿基里斯（Achilles）之踵[11]。總之，缺少留抵退稅權將違背增值稅的中性原則和間接稅本質，侵蝕增值稅稅制的根基。

（三）留抵退稅權是一項公法上的債權請求權

現(xiàn)代稅法將稅收法律關系視為以稅收債權債務為內容的公法上的法律關系[12]。理想的增值稅轉嫁運行機制是納稅人代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人已繳納的稅款在每次銷售時再從消費者處得到補償，增值稅稅制蘊含代理機制。當存在未抵扣完的進項稅額時，納稅人代繳的這部分增值稅稅款無法及時從消費者處得到補償，這部分本不應由納稅人最終負擔的稅款就會被政府無償占有。納稅人法定納稅義務限于應納稅額而非進項稅額，依據稅收法定原則，這部分不應由納稅人負擔卻未抵扣完的稅款，構成了納稅人對政府的債權。

債權的核心在于請求權，債權的實現(xiàn)需要債權人請求債務人給付。盡管公法權利和私法權利屬于不同性質的權利體系，但私法請求權源于債權或者物權等法律地位的原理依然適用于公法，因此公法上的請求權是基于基礎性公法權利，請求特定行政機關為或不為一定行為的權利[13]。公法之債不同于私法之債，如果沒有法律的明文規(guī)定，就無法產生請求權，因此長期以來我國增值稅納稅人只能依法行使留抵稅額抵扣請求權。留抵退稅權是納稅人基于對留抵稅額所享有的債權，請求主管稅務機關退還稅款的權利。私法上的債權請求權基礎主要有契約、無因管理、不當得利和侵權之債，公法上的債權請求權基礎除前述債權類型外，還有社會保障的一般給付之債[14]。由于稅務機關在取得留抵稅額時有合法依據，納稅人也有繳納留抵稅額的法律義務，因此難以構成不當得利和無因管理之債。留抵稅額之債更接近公法上的契約之債，盡管這并不由雙方通過簽訂行政合同體現(xiàn)，而是由增值稅的代理機制決定。

盡管債務人也有不經債權人請求而主動履行債務的義務，但在留抵退稅領域債權的實現(xiàn)只能依賴于納稅人的請求。一方面，納稅人鑒于留抵退稅程序的復雜性、成本和所要耗費的時間而有權放棄退稅；另一方面，稅務機關需要尊重納稅人對抵扣權和留抵退稅權的選擇，納稅人有權選擇結轉抵扣甚至放棄抵扣留抵稅額，特別是當留抵稅額可能虛假時。2022年出臺的關于留抵退稅的系列文件特別強調要由納稅人自愿申請，因此稅務機關不得依職權主動退還留抵稅額。

（四）留抵退稅權是一項獨立權利

1.抵扣權難以涵攝留抵退稅權

近年來，稅法學界對增值稅納稅人抵扣權的研究頗為深入，已經開始關注留抵退稅以保障抵扣權，然而抵扣權實難包含留抵退稅權。盡管抵扣權與留抵退稅權關系密切，納稅人留抵退稅權的行使離不開抵扣權的保障，也不宜將留抵退稅權納入抵扣權范疇。其原因有四：一是兩者權利屬性有所不同。抵扣權為“營業(yè)人透過銷貨發(fā)票進項稅額之登載而具有的使所取得之進項稅額扣抵銷項稅額之權利”[15]，要依賴發(fā)票來確認被稅法承認的進項稅額，是關乎進項稅額的實體性權利。留抵退稅權能夠處理已被稅法承認卻無法抵扣完的進項稅額，是關乎進項稅額的程序性權利。二是兩者行權方式難以兼容。抵扣權以申請抵扣方式行使，留抵退稅權則以退還方式行使。三是兩者所依據的進項稅額并不一致。盡管兩者都與進項稅額密切相關，但由于加計抵減政策③的存在，導致兩者所依據的進項稅額并不一致。加計抵減額屬于納稅人抵扣權中的進項稅額，卻并非留抵退稅權所依據的進項稅額。四是放棄權利的法律后果不同。納稅人放棄抵扣權，要進行進項稅額轉出，承擔稅款，會損失相應的財產利益，但放棄留抵退稅權并不意味著納稅人相應財產利益的消失。抵扣權論者自身也承認，留抵退稅需要從廣義的抵扣權角度去理解[16]，僅是對抵扣權的“間接確認”[17]。因此，僅以抵扣權涵攝留抵退稅權并不妥當。

2.留抵退稅權不同于一般意義上的退稅權

《稅收征管法》第51條規(guī)定了納稅人一般意義上的退稅權，并沒有按納稅人超額繳稅的原因區(qū)分，只說明了納稅人超額繳稅的事實。但留抵退稅權不同于納稅人一般意義上的退稅權。首先，納稅人行權的時效期間不同。對于一般意義上的退稅權，如果納稅人自繳稅之日起三年內沒有主張，權利就會消滅；對于留抵退稅權，納稅人即使沒有行使，也可以通過抵扣權的行使來保障自身財產利益，且從稅理上看留抵退稅權并沒有時效期間限制。其次，稅務機關保有超額稅款的合法性不同。稅款的超納金和誤納金是征稅主體自其征收之時起就沒有正當理由保有的利得，由此將產生納稅人退還請求權[18]。然而稅務機關在征收留抵稅款時有法律依據，只要納稅人不申請退稅，稅務機關就有權繼續(xù)合法保有。最后，稅務機關主動退稅的義務不同。一般意義上的退稅權要求稅務機關在發(fā)現(xiàn)超額稅款后立即退還給納稅人，但稅務機關即使發(fā)現(xiàn)納稅人有留抵稅額，也無權主動退還，而是要尊重納稅人對抵扣權和留抵退稅權的選擇。因此，留抵退稅權屬于一項特殊的退稅權。

3.留抵退稅權應視為一項獨立的法定基本權利

首先，留抵退稅權是一項獨立權利。其權利主體是產生留抵稅額的增值稅納稅人，通過申請退稅的方式行權，目的在于維系增值稅稅收中性和間接稅本質，所要保護的法益主要是納稅人留抵稅額的時間價值，與抵扣權和一般意義上的退稅權并不完全相同。其次，留抵退稅權與抵扣權一起構成增值稅納稅人的基本權利。兩者將共同落實增值稅僅就流轉額中的增值部分課稅，并僅對最終生活消費環(huán)節(jié)全額課稅的核心理念。最后，留抵退稅權也需要法律上的確認，以成為增值稅納稅人的法定權利。新興權利要經受基于立法謙抑的必要性考慮、基于社會共識的重要性考慮、基于權利成本的可行性考慮，如此才可以確定是否明確入法[19]。留抵退稅權入法是稅收法定和增值稅稅制的內在要求，隨著我國經濟的持續(xù)發(fā)展和財政收入的不斷增加，國家已經有能力履行給付留抵稅額的義務，留抵退稅權的行使具有可行性。

三、行使留抵退稅權的法律困境

（一）對留抵退稅權的限制有不合理之處

1.對納稅人身份限制過多

盡管留抵退稅權應被視為增值稅納稅人的基本權利，但目前我國對納稅人身份還存在諸多限制。一是存在區(qū)分納稅人行業(yè)身份的限制。對于非制造業(yè)等行業(yè)的企業(yè)，不僅無法退還存量留抵稅額，而且設置了增量留抵稅額連續(xù)6個月均大于零且第6個月不低于50萬元的退稅門檻。甚至有觀點認為，資金周轉較快的批發(fā)和零售業(yè)、以現(xiàn)金交易為主的餐飲和娛樂業(yè)不宜留抵退稅[10]。留抵稅額是增值稅稅制的必然產物，區(qū)分不同行業(yè)對留抵退稅權進行限制顯然違背稅收公平原則。二是存在區(qū)分納稅人納稅信用等級的限制。只有納稅信用等級為A 級或B 級的納稅人才有留抵退稅權。新設企業(yè)因納稅信用等級為M 級，無權申請留抵退稅。然而，新設企業(yè)需要購買設備、原材料等，會產生大量留抵稅額，無權申請留抵退稅將進一步加重企業(yè)在初創(chuàng)期的負擔。

留抵退稅權是增值稅納稅人的一項應有權利，原則上不需要對納稅人身份進行限制，應及時退還留抵稅額。但是，由于既要考慮財政負擔能力和征退稅成本，又要防范納稅人騙取留抵稅款，有些國家也會對留抵退稅權進行限制。主要措施有僅退還特定交易產生的或長期無法結轉完的留抵稅額、規(guī)定可退留抵稅額下限、進行退稅前稅務審計、要求提供銀行擔保等[20]。可見，無論是行業(yè)限制還是納稅信用等級限制，都不是世界上限制留抵退稅權的主流模式。歐洲法院認為，限制留抵退稅權的條件為不違背稅收中性原則，不使納稅人承受全部或部分的增值稅負擔[21]。目前我國以納稅人行業(yè)和納稅信用等級等為條件限制留抵退稅權，將導致受限行業(yè)和納稅信用等級低的納稅人承受留抵稅額負擔，違背稅收中性原則，因此有必要借鑒國際經驗，對我國留抵退稅權限制條件進行調整。

2.注銷或轉為小規(guī)模納稅人時不退稅

即使納稅人身份符合留抵退稅要求，目前在一般納稅人注銷或轉為小規(guī)模納稅人時，留抵稅額也不予退還④。納稅人注銷后，行使留抵退稅權的主體將不復存在，對此法國規(guī)定公司可在注銷登記前申請退還留抵稅額[22]。一般納稅人轉為小規(guī)模納稅人后，由于沒有了抵扣權，將無法繼續(xù)抵扣留抵稅額。盡管這項規(guī)定可能有防止避稅等稅收征管方面的考量，但實則是對納稅人合法的私有財產進行了征收。依據《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》），國家對私有財產的征收只能出于公共利益的需要，且必須依照法律的規(guī)定，而目前該規(guī)定實質上并非出于公共利益的需要。面對逃避稅行為，稅務機關需要加強稅收征管，不能以剝奪納稅人留抵退稅權的方式來節(jié)約征管成本。在形式上，該規(guī)定來源于部門規(guī)范性文件，亦有違《憲法》保護公民合法的私有財產之規(guī)定。

3.留抵稅額難以抵減其他欠稅

納稅人尚難通過對留抵退稅權的主張，以留抵稅額直接抵減其他非增值稅的欠稅。國家稅務總局明確規(guī)定，留抵稅額僅可以抵減增值稅欠稅⑤。在司法實踐中，法院認為在破產程序中應當優(yōu)先適用破產法律，管理人在使債務人財產受益的情形下，可以主動抵銷債務人與債權人的互負債務，因此留抵稅額可以抵減其他欠繳稅款⑥。有研究認為，由于國地稅機構的分立和不同稅種收入央地歸屬的不同，以留抵稅額抵減納稅人其他欠稅在實踐中不可能實施[23]。隨著國地稅機構的合并與留抵退稅權的確立，納稅人以留抵稅額抵減其他欠稅有了實施條件，基于此已有學者指出增值稅納稅人有權以期末留抵稅額抵減其他欠稅[17]。但由于不同欠稅的債權人依然存在央地之別，而抵銷權的行使要求雙方互負債務，從稅收是公法之債理論考慮，不宜將納稅人的抵減權定性為抵銷權。從便利納稅人的角度視之，應當賦予納稅人留抵稅額抵減權，否則將徒增納稅人留抵退稅權行使成本。

4.未在破產程序中進行特別調整

對留抵退稅權的諸多限制未在破產程序中加以調整，這不利于公平保障納稅人權利。破產程序屬于課稅特區(qū)，原有稅法規(guī)則應當在破產程序中做出特別調整[24]。但除了管理人可以留抵稅額抵減其他欠稅外，在破產程序中并無針對留抵退稅權進行的其他特別調整。破產企業(yè)銷量有限，完全有可能產生留抵稅額，而破產企業(yè)納稅信用等級可能不佳，很難符合留抵退稅權的行使條件。企業(yè)需要通過破產程序獲得新生或者退出，需要補充資金恢復經營或者清償債務。即使不符合留抵退稅的條件，也應賦予進入破產程序的納稅人留抵退稅權。只要留抵稅額是真實的，政府就應退還本就屬于納稅人的留抵稅款，而不能照搬正常經營企業(yè)行使留抵退稅權的限制條件，否則既是與納稅人的債權人奪利，也是對破產企業(yè)的竭澤而漁。

5.留抵退稅權無法代位行使

《稅收征管法》規(guī)定稅務機關可以依照合同法的規(guī)定行使代位權。留抵稅額本質上屬于納稅人對稅務機關的債權，在納稅人怠于行使留抵退稅權、影響納稅人的債權人到期債權實現(xiàn)時，債權人能否向法院請求以自己的名義代位行使留抵退稅權？留抵退稅由于涉及征稅行為爭議，需要復議前置，而留抵退稅權的代位行使將進入行政訴訟范疇。在行政代位訴訟中，為防止行政機關被隨意起訴，代位權人的債權與被訴行政行為需要存在一定關聯(lián)，與民事代位訴訟相比有更多限制[25]。通過權利質押等方式，債權人可與納稅人的留抵稅款建立關聯(lián)，但依然存在代位行使留抵退稅權的法律困境。

首先，留抵退稅權質押難以構成目前法定權利質押方式。司法解釋曾明確規(guī)定出口退稅專用賬戶可用質押方式貸款⑦，然而無論是已經廢止的《中華人民共和國物權法》還是如今的《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）都規(guī)定，財產權利質押應由法律和行政法規(guī)規(guī)定。盡管有法院認為出口退稅賬戶屬于應收賬款，從而符合權利質押的法定范圍⑧，但無論是出口退稅還是留抵退稅都很難歸屬于應收賬款。應收賬款概念源自會計學，指隨著時間流逝即可行使的收款權，還受其他條件限制的，在會計學上稱為合同資產[26]。留抵稅額是否應當退稅、何時退稅、退稅多少，需要依法經稅務行政程序核定，處于不確定狀態(tài)，難以構成應收賬款。2022年2月1日正式施行的《動產和權利擔保統(tǒng)一登記辦法》規(guī)定，能擔保的應收賬款源于向債務人提供的一定的貨物、服務或設施，留抵稅額的形成并非如此，因而留抵退稅權質押并非法定質押方式。

其次，我國行政訴訟原告資格的利害關系標準存在限制。我國行政訴訟的原告資格以利害關系標準取代了以往法律上的利害關系標準、（直接）相對人標準，以擴展原告資格，防止在司法中被限縮解釋為行政行為的相對人[27]。稅務司法實踐也已經肯定了非直接行政相對人的原告資格。比如，在稅務機關認定A 企業(yè)虛開發(fā)票后，盡管接受虛開發(fā)票的B企業(yè)并非直接行政相對人，但法院認為稅務機關的行政行為同樣對B 企業(yè)合法權益產生實際影響，B企業(yè)具備起訴資格⑨。但目前在行政機關對債務人所作的行政行為會損害債權實現(xiàn)的情況下，只有當行政機關未依法保護或考慮債權人利益時，作為非直接行政相對人的債權人才有權提起行政訴訟，否則只能就民事爭議提起民事訴訟⑩。當債權人對稅務機關核定結果不滿時，作為債務人的納稅人怠于通過復議、訴訟等途徑主張留抵退稅權，由于并沒有法律要求稅務機關在核定留抵退稅時考慮債權人利益，債權人難以代位進行行政訴訟。

（二）對留抵退稅權的限制有不明確之處

對留抵退稅權的限制既存在不合理之處，也存在不明確之處，如對于納稅人虛增銷項稅額后能否恢復留抵退稅權的問題，尚無明確規(guī)定。留抵稅額的出現(xiàn)往往意味著企業(yè)因銷售困難而無法產生足夠的銷項稅額，處于虧損狀態(tài)。因此，企業(yè)為了上市、貸款、粉飾業(yè)績等，會故意放大增值稅銷項稅額，導致留抵稅額減少甚至消失。國家稅務總局規(guī)定納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的，需要就虛開金額申報并繳納增值稅，這意味著納稅人不能再恢復行使留抵退稅權。?但部分地方稅務機關認為，由于企業(yè)沒有真實的經營業(yè)務，沒有發(fā)生增值稅應稅行為，不產生納稅義務，對虛開的增值稅專用發(fā)票無須繳納增值稅?。按照這樣的觀點，納稅人的留抵退稅權依然存在，從而可以獲取留抵退稅款。國家稅務總局和部分地方稅務機關的觀點存在爭議，導致納稅人虛增銷項稅額情況下留抵退稅權的存在性并不明確。

（三）地方財力無法有效保障退稅的實現(xiàn)

留抵退稅權作為增值稅納稅人的應然權利并不會僅通過法定化就能等同于權利實現(xiàn)[28]。要實現(xiàn)權利實然化，就必須處理好權利與權力的關系，避免權利虛化。為保障留抵退稅權的實現(xiàn)，最主要的是落實政府支出責任。我國增值稅征收適用生產地原則，增值稅銷項稅額由銷售方所在地稅務機關征收。在增值稅環(huán)環(huán)相扣的情況下，增值稅銷項稅額與購買方的增值稅進項稅額一致，即銷售方所在地稅務機關收到的稅款實際由購買方承擔。但在跨地區(qū)交易中，當購買方出現(xiàn)留抵稅額時，就會面臨購買地稅務機關并未收到銷項稅額，卻要向企業(yè)退還進項稅額的困境。營業(yè)稅改增值稅后，我國增值稅收入劃分被調整為央地“五五分享”比例，于是就產生了各地如何分擔留抵退稅的問題。

由實際并未收到稅款的購買地稅務機關承擔退稅并不合理，會產生諸多負面影響。一是有違債權相對性，會造成法律關系混亂。增值稅留抵稅額作為公法之債，同樣需要符合債權的相對性原理。王澤鑒[29]認為，債權的相對性指特定債權人應向特定債務人請求給付的法律關系。因此納稅人應當向真正獲得增值稅的債務人請求留抵稅額的給付。但在生產地原則下，購買地稅務機關并非納稅人留抵稅額的債務人，卻要承擔債務人的法律義務。二是不利于對留抵退稅權的持續(xù)保障。留抵退稅屬于納稅人所在地政府的事權范疇，如果相應退稅資金不到位，地方政府只能通過預算安排或違規(guī)舉債等方式來完成事務，如此對留抵退稅權的保障將不可持續(xù)。三是不利于全國統(tǒng)一大市場的形成。2022年3月25日發(fā)布的《中共中央國務院關于加快建設全國統(tǒng)一大市場的意見》專門提出要加快建設全國統(tǒng)一大市場，強調要破除地方保護和區(qū)域壁壘。商品自由順暢流通是統(tǒng)一市場的基礎[30]。面對留抵退稅權的即將法定化，面對退稅壓力，地方政府可能會保護本地企業(yè)產品，阻礙外地企業(yè)產品進入，這將對全國統(tǒng)一大市場建設產生不利影響。

為解決留抵退稅款公平分擔問題，目前采取的做法是，對于地方分擔的部分（50%），企業(yè)所在地先負擔15%，余下的35%由各地按上年增值稅分享額占地方分享總額比例均衡分擔，若企業(yè)所在地省級財政墊付多于應分擔部分，再由中央財政按月調庫給企業(yè)所在地省級財政?。在實踐中，對于新增留抵退稅中的地方負擔部分，中央財政補助比例平均超過82%，中央財政將留抵專項資金納入直達資金范圍，實行單獨調撥[31]。通過財政轉移支付等方式補充地方財力，有利于地方財力與事權相匹配，落實地方政府支出責任，但現(xiàn)行制度下依然存在地方分擔比例缺乏合理依據、墊付未能從根本上緩解低稅收地區(qū)財政壓力、財政調庫難以保障效率等問題[32]。當跨地區(qū)交易涉及留抵退稅時，增值稅征稅地與退稅地不一致的難題依然有待解決。

（四）納稅人和稅務機關法律責任欠缺

1.對納稅人濫用留抵退稅權行為難以依法有效追責

權利與義務具有一致性，納稅人應合法行使留抵退稅權，如實準確進行會計記錄與核算，積極履行憑證義務等。但隨著2022年以來留抵退稅門檻的不斷降低，納稅人濫用留抵退稅權以騙取留抵退稅款的案件頻發(fā)。《財政部稅務總局關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務總局公告2022年第14 號）規(guī)定，以虛增進項、虛假申報或其他欺騙手段騙取留抵退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并按照《稅收征管法》等有關規(guī)定處理。在實踐中，可將騙取留抵退稅的行為分為騙取虛假的留抵稅款和偽造申請資格騙取真實的留抵稅款兩種。前者主要包括利用虛開增值稅專用發(fā)票虛增進項稅額、通過隱匿銷售收入減少銷項稅額兩種方式。稅務稽查部門除要追繳被企業(yè)騙取的留抵退稅款外，還要依據《中華人民共和國行政處罰法》《稅收征管法》相關規(guī)定，一般對騙取留抵退稅者處一倍罰款。但目前《稅收征管法》第66條僅針對騙取出口退稅行為，難以擴大解釋范圍以規(guī)范騙取留抵退稅行為。留抵退稅款本身并不涉及納稅人少繳或未繳稅款，且難以符合《稅收征管法》偷稅范疇。目前，《稅收征管法》對編造虛假計稅依據者僅能處以最高5萬元的罰款，缺少能有效追究納稅人騙取留抵退稅行為責任的法律依據。

2.對稅務機關強迫或拖延留抵退稅行為未嚴格問責

為保障納稅人的留抵退稅權，稅務機關應依法行政，對該退稅的退稅，對不該退稅的不退稅，否則應予以問責。截至2022年8月15日，當年全國稅務系統(tǒng)已向社會主動公布稅務人員失職失責案例41 起、內外勾結等涉嫌騙取留抵退稅的違紀違法典型案件16 起[2]，嚴格問責有助于稅務人員履職盡責。然而目前問責案例主要涉及稅務人員因未對企業(yè)退稅資格、申報數據等進行嚴格審核而導致多退稅款或者內外勾結騙取留抵退稅等情形，鮮少涉及稅務機關強迫或拖延留抵退稅的情形。但是，首先，稅務機關完全可能出于績效方面考慮而強迫納稅人申請退稅。此時，如果納稅人留抵稅額是虛假的，將導致多退稅款的后果。同時，強迫納稅人退稅可能會干擾企業(yè)自主經營，且在退稅金額很小的情況下會徒增納稅人退稅成本。而強迫納稅人退稅并不完全契合《稅收征管法》第84 條所規(guī)定的應追責的稅務機關擅自退稅行為，且相應的補征應征未征稅款強調了稅款的真實性。其次，只有當符合留抵退稅條件的納稅人存在增值稅涉稅風險疑點等情形時，稅務機關才有權暫停退稅。除稅務人員故意刁難納稅人外，目前由于留抵退稅會造成地方財力不足，稅務機關完全有可能以財政資金緊張等為由違法拖延甚至拒絕退稅。但因留抵退稅權屬于特殊的退稅權，對于稅務機關是否需要對拖延退稅支付逾期利息，《稅收征管法》并未給出明確依據。如果不對稅務機關上述行為問責，不利于將留抵退稅權作為增值稅納稅人一項應有的債權請求權。

四、完善留抵退稅權的法律規(guī)則

（一）明確增值稅納稅人的留抵退稅權

面對抵扣權入法熱，有觀點認為法律所要創(chuàng)設的抵扣權及相關規(guī)則與現(xiàn)有抵扣制度并無區(qū)別，無專門確立的必要性[33]。盡管留抵退稅制度已經存在，但依然應在增值稅法中確立留抵退稅權，將之作為增值稅納稅人的基本權利。《稅收征管法》規(guī)定退稅要依據法律和行政法規(guī)，但考慮到稅法的張力與彈性，還需要容忍國務院財稅主管部門有權在不觸及稅收構成要件的前提下細化規(guī)則的現(xiàn)狀[34]。對于留抵退稅權，增值稅法的規(guī)定宜為“當期進項稅額大于當期銷項稅額的，差額部分……納稅人有權申請退還，具體辦法由國務院制定”。要在未來增值稅法的實施條例或國務院出臺的專門行政法規(guī)中明確留抵退稅基本框架，并由財稅主管部門細化規(guī)則。

有必要在增值稅法中明確增值稅納稅人的留抵退稅權。首先，這有利于稅收實體法與程序法的協(xié)調。《稅收征管法》第8 條第3 款規(guī)定，納稅人依法享有申請退稅的權利，留抵退稅權作為增值稅納稅人的一種特殊退稅權，需要在增值稅法中予以明確。其次，這有利于以納稅人為中心的現(xiàn)代稅法的構建，有助于全面保障納稅人留抵退稅權。納稅人在現(xiàn)代稅法中居于核心地位[35]。目前《增值稅法（征求意見稿）》規(guī)定，對留抵稅額“予以退還，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門制定”，即以國家職權的映射間接將留抵退稅權入法。在新興權利的立法表達上，盡管有學者認為選擇適宜的間接入法方式、依循溫和的實用主義進路更為理性[36]，但長期以來在我國稅法解釋領域“對國庫有利”卻成為主要導向。因此，有必要以通過立法直接確權的方式來明確和堅定國家對納稅人權利的保護態(tài)度，促進稅法的現(xiàn)代化。再次，這能使留抵退稅執(zhí)法和司法活動有法可依。以出口退稅權為例，《增值稅暫行條例》和《稅收征管法》皆未出現(xiàn)與“出口退稅權”類似的字樣，但納稅人的出口退稅權在執(zhí)法工作和司法裁判中均已得到直接而明確的支持?，下位法《稅務行政復議規(guī)則》（中華人民共和國國家稅務總局令第44 號）也明確指出停止出口退稅權系行政處罰行為。在增值稅法中直接明確納稅人的留抵退稅權，不僅能使留抵退稅相關執(zhí)法及司法行為有法可依，而且能規(guī)范下位法立法。最后，這在立法技術上有利于稅法典的制定。未來我國冗雜的稅法典的制定需要圍繞統(tǒng)一的邏輯主線，以促進自身的體系化。從《民法典》的立法經驗看，圍繞基于權利要素和類型的邏輯主線來整合數量龐大而紛繁復雜的民事法律，有利于形成合理的形式結構[37]。因此，盡早在增值稅法中明確納稅人抵扣權、留抵退稅權等權利，有助于今后稅法典以納稅人權利本位進行立法。

（二）應在必要與合理范圍內限制權利

留抵退稅權作為增值稅納稅人的一項應有債權請求權，對權利的限制應處在必要與合理范圍內，并納入法律或行政法規(guī)保留。在對納稅人身份的限制方面，首先，應取消行業(yè)限制以保障稅收公平。為防范納稅人騙取留抵退稅，目前的納稅信用等級限制可繼續(xù)保留，對納稅信用良好的納稅人應及時予以退稅。其次，信用等級不佳的納稅人如果能夠接受退稅前稅務審計或提供銀行擔保，其留抵退稅權也應得到保障。再次，可設置可退留抵稅額下限以避免增加稅務機關退稅成本，即納稅人只有在留抵稅額達到一定金額時才可申請退稅，否則只能結轉抵扣。不過，這個下限不宜過高，以避免侵犯納稅人權利，如法國將可退留抵稅額下限規(guī)定為150 歐元，新加坡規(guī)定為15 新加坡元[5]。最后，可適當設置結轉期限以避免增加政府退稅壓力，即只有當留抵稅額在接下來的若干納稅期限內始終無法抵扣時，納稅人才可就未抵扣完的留抵稅額申請退稅，但結轉期限不宜過長。比如，保加利亞規(guī)定，納稅人的留抵稅額在抵扣之后兩個月的銷項稅額后仍不能抵扣完時，才可申請退稅[5]。

在留抵退稅權的具體適用情形上，首先，原則上不應在納稅人注銷和轉為小規(guī)模納稅人時、進入破產程序后依然限制其留抵退稅權，而應按納稅人真實的留抵稅額予以退還。其次，納稅人應有權以留抵稅額抵減其他欠繳稅款乃至政府罰款等對政府的債務。再次，應明確留抵退稅權質押的法律地位。盡管曾經有學者指出出口退稅賬戶托管貸款是一個最終將會消失的制度，沒有必要論證其法律性質[38]，但隨著留抵退稅的普及，不僅國家有延長退稅期限以限制留抵退稅權的需要，納稅人也有質押留抵退稅權進行融資的需要。類似問題需要法律的回應和保障。有學者呼吁法律應開放回應金融創(chuàng)新，規(guī)定只要法律、行政法規(guī)未禁止即可出質財產權利[39]。在《民法典》短期內不會修訂的情況下，即將出臺的增值稅法應當允許以留抵退稅權出質。最后，我國立法應規(guī)定，若與案件有直接利害關系的當事人不進行行政訴訟，間接利害關系人可代位訴訟[25]。在納稅人的債權人與留抵稅款通過質押等方式建立聯(lián)系后，若納稅人怠于行使留抵退稅權，債權人有權代位要求稅務機關退還留抵稅款。

納稅人虛增銷項稅額后其留抵退稅權能否恢復？解答這個問題的關鍵在于納稅人在故意多繳稅款后是否有權退稅。《稅收征管法》第51條規(guī)定，納稅人可在繳稅后三年內向稅務機關要求退還超額稅款并加算銀行同期存款利息。目前學界主流觀點認為，在這種情況下納稅人有權退稅但不能加算利息[40]，也可在此基礎上繳納退稅額30%的罰款[41]。不過也有觀點認為，納稅人故意多繳稅款屬于欺詐行為，而納稅人作為欺詐方無權撤銷欺詐行為，因此無權退稅[42]。要將納稅視為債務清償。《民法典》第985 條將“明知無給付義務而進行的債務清償”排除在可返還的不當利益范圍之外，對于納稅人故意多繳稅款的情況，應進一步完善現(xiàn)行《稅收征管法》，明確納稅人無權要求退稅，這在留抵退稅領域同樣適用。因此，未來立法應明確，對于納稅人故意增大銷項稅額，導致留抵稅額減少乃至消失的情況，不宜再讓納稅人恢復行使留抵退稅權。

（三）地方財力保障應回歸債權相對性

留抵退稅的權利化和法定化將造成地方財力的不足。對此有研究提出了三種解決思路：一是由中央財政全額負擔退稅；二是由進項來源地稅務機關負擔退稅；三是由生產地預征增值稅，再按照最終消費占比在各地劃分增值稅收入[43]。出口退稅領域也面臨征稅地與退稅地不一致的矛盾，為此出口退稅已由中央財政全額負擔。思路一會加重中央財政負擔，思路二會增加征管成本，這兩種思路并不受學界推崇。思路三體現(xiàn)出的消費地原則獲得了部分學者的認可與支持[44]，即在我國增值稅收入應歸屬于最終消費地而非增值生產地。在增值稅出口退稅領域，早有部分稅法學者建議將增值稅改為中央稅來加以應對，這為留抵退稅的公平分擔提供了思路四[45]。生產地和消費地對價值創(chuàng)造均有貢獻，完全的生產地原則或消費地原則均不具有科學性與合理性，增值稅在理論上更適宜作為中央稅[46]。不過，目前我國地方稅體系尚未健全，思路四尚不具有現(xiàn)實可能性。

留抵退稅權作為一項公法上的債權請求權，也應符合債權的相對性。在增值稅消費地原則替代生產地原則后，購買地稅務機關也將成為納稅人真正意義上的債務人。增值稅成為中央稅后，將由中央政府作為納稅人的統(tǒng)一債務人。目前，思路三和思路四是國際上通行的公平分擔留抵退稅的兩種方案。比如，德國、西班牙等在踐行思路三，確立了增值稅的消費地或均等化原則；法國、澳大利亞等在踐行思路四，增值稅被定位為中央稅，留抵退稅由中央財政全額負擔[44]。盡管黨的十七大和十八大報告要求財力與事權相匹配，但為從理論上根本解決地方財力不足問題，還需要財權與事權匹配[47]。思路三、思路四所支持的對增值稅財權的橫向或縱向重新配置，才是解決地方財力問題的根本之道。具體來看，重新配置增值稅財權可分三步走：一是建立消費地與生產地相結合的原則，兼顧生產地稅收利益，以減少重新配置增值稅財權的阻力；二是過渡到消費地原則；三是將增值稅定位為中央稅。盡管消費地原則可以保障納稅人的留抵退稅權，但從理論上看增值稅本身更適合作為中央稅。隨著直接稅占我國稅收總收入比重的不斷增加，隨著房地產稅改革的推進，未來適宜將增值稅定位為中央稅。

（四）健全涉留抵退稅權法律責任制度

基于權責一致原則，應完善納稅人濫用留抵退稅權的法律責任。目前，立法在對納稅人騙取留抵退稅行為追責方面存在空白。有業(yè)內人士呼吁借鑒《稅收征管法》關于騙取出口退稅的規(guī)定，設置追繳退稅款和行政罰款的法律責任，并在刑法中增設騙取留抵退稅罪[48]。還可將停止納稅人留抵退稅權作為稅務行政處罰措施。此外，納稅人通過延遲確認收入來降低當期銷項稅額進而獲取留抵退稅權的行為，也應被認定為騙取留抵退稅行為。在這種情況下，納稅人盡管沒有造成國家增值稅稅款的損失，卻獲取了稅款的時間價值，擾亂了稅收征管秩序。騙取留抵退稅包括三個構成要件，分別是納稅人主觀上存在騙取留抵退稅的故意、采取了欺騙或隱瞞的手段、造成了多退稅款的后果。即使納稅人在稅務機關進行稅務檢查前就確認了收入，補繳了增值稅，相應的危害后果也已經發(fā)生，仍然符合騙取留抵退稅的構成要件，依然應當被定性為騙取留抵退稅。

為保障納稅人的留抵退稅權，應完善并追究稅務機關相關責任。首先，完善稅務機關強迫納稅人申請退稅甚至主動予以退稅行為的法律責任。非基于納稅人自愿申請而退還留抵稅款的，應參照或完善《稅收征管法》第84 條規(guī)定，撤銷退稅決定，追回不應退還而退還的稅款，并追究相關人員行政責任；構成犯罪的，應依法追究刑事責任。由于納稅人沒有主觀過錯，即使留抵稅款是虛假的，也無須因留抵退稅而受到處罰，納稅人僅需返還留抵稅款。當然，如果納稅人符合退稅條件，經納稅人同意也沒有必要再撤銷退稅決定。其次，稅務機關若拖延留抵退稅，應支付所占有稅款的利息。無論是客觀上因政府財力不足而導致的無法及時退稅，還是主觀上因稅務人員故意刁難納稅人而導致的拖延退稅，都是政府在利用公權力占有本應按時返還給納稅人的私有財產，都需要政府支付延遲退稅的利息。新加坡等就明確規(guī)定延遲退稅應支付利息[20]。此外，也應允許納稅人通過檢舉、行政復議、行政訴訟等途徑尋求救濟。

五、結語

留抵退稅權是增值稅納稅人的一項基本應有權利，將之直接在增值稅法中予以明確是增值稅制度優(yōu)化的應有之義，有利于改善納稅營商環(huán)境。為保護納稅人權利、降低退稅成本、維護稅收征管秩序等，無論是對納稅人身份的限制，還是在納稅人注銷、轉為小規(guī)模納稅人、以留抵稅額抵減其他欠稅、進入破產程序、被代位行使權利、虛增銷項稅額等情形下對留抵退稅權的限制，都應處在必要與合理范圍內。為保障留抵退稅權，應處理好與權力的關系，應遵循債權相對性原則重新配置增值稅財權，如此才能更好地促進商品自由流通、推動全國統(tǒng)一大市場建設。留抵退稅權是一項新型權利，目前相關立法滯后，既無法有效追究納稅人濫用權利的責任，也無法嚴格追究稅務機關強迫或拖延退稅的責任。因此，為落實稅收法定原則，我國增值稅法需要加快立法，《稅收征管法》等法律需要加快修訂。

注釋：

①謝暉嚴格區(qū)分了新興權利和新型權利的概念，認為前者是一種實存的社會權利，并非法定權利，后者是從新興權利升華而來的法定權利。不過，考慮到以往文獻多混用新興權利和新型權利，本文未進行嚴格區(qū)分。

②此外，收入型增值稅只允許扣除固定資產當期折舊部分的進項稅額，生產型增值稅不允許扣除固定資產的進項稅額。

③如《關于促進服務業(yè)領域困難行業(yè)紓困發(fā)展有關增值稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2022年第11號）。

④參見《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）。

⑤參見《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕112號）、《國家稅務總局關于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知》（國稅函〔2004〕1197號）。

⑥參見國家稅務總局廣安經濟技術開發(fā)區(qū)稅務局與廣安達江木業(yè)發(fā)展有限公司普通破產債權確認糾紛案判決結果（四川省廣安市前鋒區(qū)人民法院（2019）川1603 民初1649 號民事判決書）、國家稅務總局大英縣稅務局與四川盛馬化工股份有限公司破產債權確認糾紛案判決結果（四川省遂寧市中級人民法院（2018）川09 民終1325 號民事判決書）等。

⑦參見《最高人民法院關于審理出口退稅托管賬戶質押貸款案件有關問題的規(guī)定》（法釋〔2004〕18號）。

⑧參見廣發(fā)銀行股份有限公司增城新塘支行訴廣州市川井車業(yè)有限公司等金融借款合同糾紛案判決結果（廣東省廣州市中級人民法院（2014）穗中法審監(jiān)民再字第100號民事判決書）。

⑨《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33 號）規(guī)定，納稅人取得的虛開增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。參見鼎鑒行金屬材料有限公司與國家稅務總局廣州市第三稽查局稅務處理決定案裁定結果（廣東省高級人民法院（2021）粵行再3號行政裁定書）。

⑩參見《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號）第13條。

?參見《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）。

?參見國家稅務總局長沙市稅務局第三稽查局稅務處理決定書（長稅三稽處〔2022〕29號）。

?參見《國務院關于印發(fā)實施更大規(guī)模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》（國發(fā)〔2019〕21號）、《財政部稅務總局人民銀行關于調整完善增值稅留抵退稅地方分擔機制及預算管理有關事項的通知》（財預〔2019〕205號）。

?參見廣州德覽貿易有限公司徐某騙取出口退稅案裁定結果（廣東省高級人民法院（2017）粵刑終1795號刑事裁定書）、《國家稅務總局關于停止中國電子進出口總公司等5戶企業(yè)出口退稅權的通知》（國稅發(fā)〔1996〕178號）等。