綠色發展背景下碳審計督促環境治理的作用機制與實現路徑研究

○南京審計大學政府審計學院 李夢婷

一、 引言

隨著生態文明建設邁入新階段，環境治理與綠色發展的理念逐漸深化。2020年9月，我國提出了“力爭于2030年前實現碳達峰、2060年前實現碳中和”的“雙碳”戰略,將綠色節能和減污降碳納入到環境綜合治理的進一步規劃中。2021年，我國召開首屆全國碳中和與綠色發展大會、國務院印發《關于完整準確全面貫徹新發展理念 做好碳達峰碳中和工作的意見》、黨的十九屆六中全會對自覺推動綠色發展進行部署等一系列行動都強調著新時期厚植綠色發展底色、踐行低碳經濟高質量發展之路的重要意義。

而近年來在經管領域，作為環境審計分支下一項新型環境規制工具的碳審計也成為了學者們研究的熱點議題。現有研究中有關于碳審計實踐的現存問題與對策的研究[1-2]，也有從構成碳審計內容體系的基本要素[3-4]、各階段流程[5-8]或評價指標設計[9]角度的剖析，還有基于供應鏈[10]、委托代理關系[11]、環境責任[3]等具體理論視角下的研究，但關于碳審計對環境治理的作用機制與路徑的研究不多。

基于上述背景，本文對碳審計督促環境治理的作用機制與實現路徑進行研究。一方面是立足新發展階段，對打好污染防治攻堅戰、走好生態環境治理現代化道路的積極回應；另一方面也是為使碳審計更好地服務于環境綜合治理，推進“雙碳”目標的實現作出審計貢獻，旨在為碳審計與環境治理的相關研究提供參考。

二、 碳審計督促環境治理的作用機制

(一)碳審計的內涵與特征

碳審計也稱低碳審計或碳排放審計。根據審計對象的不同，有學者強調碳排放責任的審計，認為是對碳責任單位的碳排放責任履行情況的審計[11]；還有學者強調環境影響的審計，認為其是針對消耗含碳資源與能源的經濟生產活動中排放的溫室氣體對環境造成的負面影響的審計[12]；還有學者強調碳排放活動本身的審計[13]，認為是對碳排放經濟活動中資金、行為的真實性、合規性、效益性的審計[1]。基于此，本文認為，碳審計是政府審計機關、內部審計機構或民間組織開展的針對上述審計對象，依據相關標準和采取一系列傳統與現代審計技術方法，以檢查受托責任履行和促進實現低碳環保效益為目標的一項獨立、客觀的經濟監督活動。

從碳審計的內涵不難看出其在組織、人員和執業等方面的獨立性、在履行碳排查與鑒證職權和出具結論報告方面的權威性，以及在提供審計服務方面的專業性和公正性等特征。這使碳審計更好地服務于規范碳交易信息披露、核查碳能源消耗和碳資源管理、推動低碳政策有效執行、促進碳排放治理等方面，為進一步督促環境治理發揮保障作用。

(二)碳審計督促環境治理的機制分析

1.直接作用機制：基于碳審計本質與職能的角度

(1)基于碳審計本質角度的分析：委托代理理論與免疫系統論

從碳審計的本質角度來看，如果基于資源類委托代理關系分析，碳審計督促環境治理的機制主要通過監督和約束碳排放經管責任履行過程中代理人的行為來實現，側重服務于環境治理的過程控制環節。碳審計能夠發現代理人的機會主義行為，從而有效降低委托代理關系中雙方因信息不對稱、激勵不相容等對環境造成的負外部性影響，發揮碳審計的批判性作用。

如果基于“免疫系統”理論分析以政府審計機關為主體開展的碳審計能夠發現，其促進環境治理的機制主要通過揭示、抵御和預防功能來實現，側重以批判性和建設性作用服務于環境治理的源頭保護、過程控制、末端優化環節。其中，“揭示”是指碳審計及時發現并正確判斷存在的問題或風險，在環境治理中采取糾偏或修復措施來防止污染加劇；“抵御”則是碳審計在發現問題基礎上進一步分析成因，經過審計建議與意見的方式實現整改優化，建立健全綠色環保長效機制；“預防”指碳審計憑借自身的獨立客觀和權威性特征，結合發揮審計處理處罰的職權而形成的震懾效應，致力于從不當的碳排放行為發生前進行源頭防治。

(2)基于碳審計職能角度的分析：審計的“三職能”論

從碳審計的職能角度來看，基于經典的審計“三職能”論，碳審計督促環境治理的機制主要通過經濟監督、經濟鑒證和經濟評價的固有職能發揮來實現，側重以批判性作用服務于環境治理的過程控制、末端優化環節。碳審計能夠獨立客觀地審查和鑒定碳排放相關財務與業務信息資料的真實性與合理性，核實碳排放行為與制度的真實情況，監查督促碳排放與交易相關經濟活動的合規性和效益性，得出審計結論或發現。結合現代審計的“建議”與“問責”職能，則還能夠進一步對碳排放活動水平的績效性和碳排放制度的健全性等提出碳審計建議，有助于優化整改或對違規碳排放責任方進行責任追究。

2.間接作用機制：基于碳審計結果應用的角度

從碳審計的結果應用來分析，信息理論認為審計結果能夠增加信息的可靠性，緩解事前或事后的信息不對稱現象造成的逆向選擇或道德風險問題，縮小信息差距來促進合理決策。除了在減排項目建設和低碳資金使用的合規性上對碳責任單位履行環境社會責任起到的督促作用外，通過碳審計結果的公開、碳審計信息的提供、對違規行為的處罰或移送等方式影響碳排放與環境治理中相關利益相關者的行為反饋，推動碳相關體制機制的完善，在環境治理的末端優化和源頭保護環境發揮著建設性作用。

傳統的環境治理方式側重從過程或末端環節入手，以事中監督和事后整治為主，對從源頭防治和形成全過程綠色鏈條的重視度待加強，難以適應綠色發展背景下低碳經濟高質量發展的需要，亟需通過優化完善來實現提質增效。

通過分析碳審計本身固有屬性在環境治理中的直接作用機制和碳審計結果應用在督促環境治理中的間接作用機制可以發現，將碳審計的批判性作用與建設性作用相結合以服務于環境治理的相應環節，堅持兼顧從源頭保護和預防、加強過程控制和末端優化整治的趨向，更符合全過程綠色發展和低碳目標的本質，能夠使環境治理成效得到更好保障。此外，進一步目標應從以碳財務審計、碳合規審計為主逐步過渡到碳績效審計和制度審計共同發展，著重提升碳治理的質量和績效水平，通過碳審計督促環境治理綠色長效管護機制的建立健全。

三、 碳審計督促環境治理的實現路徑

(一)遵循碳審計科學流程，洞悉環境治理著力點

對碳審計各階段縝密安排的科學遵循、結合實際審計情況進行相應的動態調整，能夠促進各階段和各環節碳審計的質量和效率的提高，從微觀層次洞悉碳治理的著力點，為環境綠色治理提供有益的審計經驗。

1. 在準備階段

首先需要明確碳審計任務及標準，包括主要開展的業務類型和審計對象的時空范圍和經碳審計委托代理關系中三方達成共識的碳審計標準；其次，要組建起具備獨立性和專業勝任能力的審計組并進行審前調查；最后，在對被審計單位及內外部環境初步了解后，編制科學的碳審計方案和計劃。

2. 在實施階段

碳審計組人員進駐審計單位，通過控制測試與實質性測試的審計程序獲取充分且適當的審計證據，對碳責任單位的溫室氣體排放量及指標符合狀況、低碳政策落實情況、采用低碳技術獲得的效益等信息進行收集和量化，選定需經碳檢測的產品或環節對碳足跡計量的精度進行測算與衡量，形成對照清單，發現與碳鑒證標準不符的事實或跡象。

3. 在報告和后續審計階段

一方面要復核碳審計工作底稿內容，形成具有足夠置信度的碳審計結論，在此基礎上出具要素完備和證據準確的碳審計報告；另一方面，也應對被審計對象進行后續跟蹤回訪，審查對低碳環境責任的持續履行狀況。

(二)構建“三位一體”格局，促進多主體協同環境治理

提升環境治理現代化水平，促進低碳經濟高質量發展，向實現“雙碳”戰略目標邁進的過程中離不開多元主體的參與和協同。同樣地，碳審計督促環境良好治理也需要通過構建由國家審計機關、社會審計組織和內部審計部門組成的碳審計主體體系來實現。

1. 國家審計機關

以國家審計機關為主體開展的碳審計立足國家層面，從宏觀上對碳排放相關的重大低碳政策的制定與貫徹落實情況、碳排放財政專項資金的籌集、分配和撥付、使用和管理情況、低碳工程項目從規劃到竣工階段的建設、運營和管理情況等內容進行審計，以推動低碳政策措施的有效貫徹落實，促進碳減排專項資金合理配置、合規且高效益地使用，監督低碳減排工程項目的高質量建設和良好運營管理的到位。

2. 社會審計組織

以社會審計組織為主體開展的碳審計立足市場層面，對碳排放權交易市場中相關企業(包括在供應鏈上、下游的形成聯合排放的企業)所披露的碳排放信息進行鑒證，在開辟碳交易市場的條件下催生碳審計新需求，監督碳排放信息披露的規范化，保障碳交易市場的有序運行，強化企業對環境責任的切實履行。

3.內部審計部門

以內部審計部門為主體開展的碳審計立足企業層面，從微觀上對企業碳排放活動及形成的相關財務與非財務信息和內控制度進行審計，通過對產品生產流程中的碳足跡信息的分析，識別存在偏差的環節，給出改進企業碳排放管理、提高碳排放效率和實現價值增值的審計建議。

以上三個碳審計主體之間相互聯系，相互影響。國家審計機關對社會審計組織和內部審計部門開展的碳審計進行宏觀指導和監督檢查，后二者向其提供信息，并對其負責。通過充分發揮國家審計在強制力和在搭建碳數據云平臺方面、社會審計在專業人才支持方面以及內部審計在數據收集和資料獲取方面的各自優勢，實現資源共享，形成三者之間的有效配合的協同機制。“三位一體”的碳審計主體體系如圖1所示。

(三)推動理論、制度、人才和技術建設，形成督促環境治理的全方位保障

碳審計督促環境治理的實現也離不開理論、制度、人才、技術層面的全方位保障措施。

1. 加強理論研究

可以通過擴充和加強碳審計與環境治理相結合的相關理論研究，如完善基于環境治理角度的碳審計評價指標體系設計，推動有可靠數據支撐的實證研究和案例應用研究進程，為碳審計與環境治理實踐提供科學的方法論指導和堅實的理論基礎保障。

2. 健全制度保障

一是完善碳排放和碳核算方面的法律要求，統一碳排放核算標準，明確碳責任單位對碳信息披露的規范，考慮將碳審計內容入法，以緩解碳審計過程中因企業對碳信息的過度保護主義行為造成的進程滯緩或推進困難問題；二是及時制定行業標準與實務指南，為碳審計各階段提供執業遵循依據和指引。具體而言，例如可以倡導出具獨立的碳審計綜合報告以實現更具全面性、準確性和系統化特征的結果報告，為生態環境的綠色低碳治理提供更詳細的參考方案；三是在監管方面根據碳責任單位的類型與碳排放情況進行抽查監督，對存在碳排放信息虛假、碳排放經濟活動行為不合規現象的單位進行相應批評警告處罰和責任追究，以常態化監管方式督促碳排放經管責任的切實履行。但需要注意合理安排和協調各主體的職責范圍，避免出現碳審計主體與生態環保部門職能重疊交叉的現象。

3. 重視人才隊伍建設

一是提高碳審計行業的準入門檻，設置碳審計師從業資格考試，明確碳審計人員職責內容；二是提高現有審計人員素質，在培訓內容中融入與碳排放、環境治理相關的專業知識和技能，定期考核碳審計人員對碳核算與鑒證必要知識的掌握情況；三是可以借助環保專家的經驗力量，在保障獨立性的前提下組建專家審計小組開展碳審計業務；四是在高校審計專業學科下細分碳審計研究方向，制定合理的培養計劃，培育兼具環境能源保護與財會知識的復合型碳審計專業人才。

4. 依托信息化手段

一是優化碳排放量的監測和計量技術，降低測算成本和系統性誤差，為碳核算與分析提供更準確的數據來源；二是搭建碳數據云平臺，集成并動態更新企業所披露的碳排放信息，利用可視化技術手段呈現數據結果，助力碳數據比對和重點研判，發現碳治理的突破點；三是結合區塊鏈技術實現碳匯鏈的交互過程去中心化，保障碳數據采集來源的真實和準確、各環節的透明可溯與自動化，便于規避無效節點，使碳核查便捷化，以信息技術賦能企業更主動參與碳減排工作，積極承擔環境責任。

碳審計督促環境治理的全方位保障如圖2所示。

四、結語

碳審計在促進低碳經濟高質量發展和生態環境綠色治理中發揮著日益重要的監督作用。本文以碳審計對環境治理的督促作用為切入點，針對其作用機制與實現路徑進行了理論研究。本文發現，在作用機制方面，碳審計以其固有的經濟鑒證、評價與監督職能督促碳排放經管責任的良好履行，發揮揭示、抵御、預防的“免疫系統”功能，形成直接督促機制；同時，通過對碳審計結果的應用形成間接督促機制，共同服務于環境治理的源頭保護、過程控制和末端優化環節。在實現路徑方面，主要通過在微觀層面遵循碳審計科學流程，洞悉環境治理著力點；中觀層面構建“三位一體”碳審計主體格局，促進多主體協同環境治理；宏觀層面推動碳審計理論、制度、人才和技術建設，形成督促環境治理的全方位保障進行分析。

本文的研究意義體現為在理論貢獻方面，結合了委托代理理論、“免疫系統”理論和經典的審計“三職能”論等不同理論基礎，豐富了碳審計在環境治理作用機理方面的研究視角；在實踐貢獻方面，為探索碳審計實踐的流程、主體和保障措施等提供了參考。本文的不足之處在于研究方法較單一、不夠深入，未能結合具體的量化數據或典型的碳審計案例進行應用研究，本文的不足也將成為對今后相關研究方向的展望。