《政府會計制度》下財政撥款結轉結余的會計核算探討

孫傳永 山東省平原縣財政局

引言

《政府會計制度》背景下，財政撥款結轉結余是會計期末處理重要的會計科目，正確處理會計期末結轉結余工作，可以有效把《政府會計制度》落實。2019年《政府會計制度》開始施行，基于行政單位的會計作業，體現出收支科目處理過程的繁瑣性，同時科目設置以及核算模式都出現顯著變動，若尚未透徹性的掌握結轉結余概念，可能出現財務處理問題，難以保障財務決算報表的準確性。基于此，研究財政撥款結轉結余相關的會計核算方式，以下是筆者進行的具體研究。

一、《政府會計制度》下財政撥款結轉明細科目設置

科目設置過程中，現有的行政單位會計設置對應科目，即財政補助結轉，然而《政府會計制度》明確財政撥款結轉科目，從某種程度上而言會計核算變動應該以明細核算為主。

（一）設置會計差錯更正以及以往年度支出收回項目等相關科目

《政府會計制度》中提出年初余額調整的概念，也就是科目核算工作由于受到會計差錯更正因素的影響以及受到以往年度支出收回項目因素的影響，相關人員要及時優化財政撥款結轉資金，在年末結賬完成后保持科目中不存在余額。

（二）設置財政撥款調撥業務等相關科目

《政府會計制度》中提出下列明細科目，這些科目均和財政撥款業務存在關聯。首先是歸集調入，科目的具體核算要結合其他部門進行財政撥款結轉金額調入的過程，顧及具體調增額度數額或調入的資金數額。在年末完成結賬工作，保持明細科目中不存在余額。其次是歸集調出，科目的具體核算要結合其他部門進行財政撥款結轉金額調出的過程，顧及具體調減額度數額或調出的額度數額。在年末完成結賬工作后，保持明細科目中不存在余額。再次是歸集上繳，科目的具體核算要結合上繳財政撥款結轉資金的過程，也就是核銷額度數額或者上繳資金數額，在年末完成結賬工作后，保持明細科目中不存在余額。最后是單位內部調劑，科目的具體核算應得到財政部門批準，改變財政撥款結余資金運用渠道，作用于行政單位沒有完成等項目金額調整上，同樣在年末完成結賬工作后，使得明細科目中不存在余額。

（三）設置年末財政撥款結轉項目等相關科目

其一，本年收支結轉，表明科目實際核算部門某個年度把財政撥款的收入與支出金額相抵后剩余的金額，在年末完成結賬工作后，保持明細科目中不存在余額。其二，累計結轉。表明科目實際核算部門在滾存過程中存有的財政撥款結轉金額，統計科目年末貸方余額，對行政部門財政撥款滾存項目的結轉金額加以統計。《政府會計制度》背景下設置明細科目，一方面對現有機制內的任意規范內容轉變為強制規范內容，另一方面對年末收支結轉項目加以本年收支結轉的科目，對現有機制內的基本支出結轉內容以及項目支出結轉內容加以累積結轉項目規定，實現二級明細科目的核算工作。最后借助累計結轉的科目內容凸顯本部門滾存結轉金額，由此財政撥款結轉科目設置出現一定變動。

二、財政撥款結轉結余會計核算的變化

考慮到科目設置，對于行政單位的財政補助結轉的項目以及財政補助結余的項目，《政府會計制度》背景下把兩個概念分別進行財政撥款結轉的科目設置以及財政撥款結余的科目設置，下面對財政撥款結轉結余會計核算的變化加以研究。

（一）財政撥款結轉科目的會計核算

現有行政單位會計制度表明：財政撥款結轉要轉變為基本支出結轉以及項目支出結轉，前者是基于人員經費以及日常公用經費的理念完成會計核算；后者是基于某個項目內容加以具體的會計核算。行政事業單位制定的會計制度，把和財政撥款結轉變化相關原因的項目進行明細科目設置，包含結余轉賬科目、收支轉賬科目、歸集上繳科目、年初余額調整科目、剩余結轉科目與單位內部調劑科目等。站在《政府會計制度》的視角下，對財政撥款結轉科目加以具體化劃分。首先是年初余額調整，也就是和會計差錯更正存在關系的內容、和以往年度收支存在關系的內容；其次是歸集調入科目、歸集調出科目、歸集上繳科目以及單位內部調劑科目，也就是和財政撥款項目存在關系的內容；最后是本年收支結轉科目與累積結轉科目，也就是和年末撥款項目存在關系的內容。由此《政府會計制度》背景下設置明細科目，不單單體現現有制度任意整理轉變為強制整理的現象，還把年末收入支出結轉進行本年收支結轉科目擬定；對基本支出結轉以及項目支出結轉的項目進行以累積結轉為前提的二次核算科目，另外利用累積結轉科目凸顯行政部門財政撥款結轉資金數量。

（二）財政撥款結余科目的會計核算

現有行政單位的會計制度表明：財政撥款結余項目要結合項目的進行情況和收支分類項目的要求進行會計核算，并且結合管理需求分析財政撥款變動影響因素進行明細科目擬定，包含結余轉賬科目、歸集上繳科目、年初余額調整科目與剩余結余科目。針對財政補助結余項目，要結合支出功能科目的情況開展會計核算工作。在《政府會計制度》的影響下，科目轉變為下列明細科目。首先是年初余額調整科目，也就是和會計差錯更正存在關系的內容、與以往年度支出存在關系的內容；其次是歸集上繳以及單位內部調劑，也就是和財政撥款結余金額調節存在關系的內容；最后是結轉轉入以及累積結余，即和撥款結余項目存在關系的內容，依托累計結余對科目加以明細處理，代表著行政機構撥款結余的金額。

三、財政撥款結轉的主要賬務處理舉例分析

（一）和年初余額調整有關的科目會計核算

科目核算受到會計差錯更正因素影響、受到以往年度支出因素影響的業務。1.增加資金的明細科目核算方式。在2020年末，某行政事業單位采購某工程需求的一種材料金額是3萬元，財務充當工程物資的形式列入賬目。2021年起始階段具體使用此種工程材料，了解到工程材料出現質量問題無法使用，在一系列協商之下退回原來的廠家，原貨款由銀行存款支付。具體會計業務如下，財務會計：借方會計科目記作銀行存款3萬元，貸方會計科目記作工程物資：庫存材料3萬元。需要注意的是，如果上年實施工程支出，要把貸方科目記作在建工程；如果屬于非建筑項目支出的情況，要把貸方科目記作以往年度盈余調整。預算會計：借方科目記作資金結存中零余額用款額度、貨幣資金3萬元，貸方科目記作財政撥款結轉：年初余額調整XX項目3萬元。

2.優化減少資金核算方式。在2020年末，某行政事業單位進行某個項目建設，支出的資金是43萬元，付款過程中，會計工作者輸入信息錯誤，直接當作34萬元實施項目支出統計工作，2020年末這個項目沒有建設結束，2021年1月份發現錯誤及時更正，將銀行存款進行補充支出9萬元。那么會計處理如下，財務會計：借方科目在建工程B項目9萬元、貸方科目銀行存款9萬元。需要注意的是，如果屬于基本支出項目，借方科目要記為以前年度盈余調整。預算會計：借方科目是財政撥款結轉年初余額調整9萬元，貸方科目資金結存貨幣資金9萬元。

（二）和歸集調入有關的科目會計核算

科目核算結合規定要求從其他部門進行財政撥款結轉資金具體調入時，調增額度數額或調入資金金額，這是本科目核算的核心內容。在2020年4月份，某行政事業單位結合財政單位批復條件，從其他單位內部調入財政撥款項目結轉資金33萬元，用于某個建設項目上，已經獲取相應款項。那么會計處理如下，財務會計：借方科目記作銀行存款33萬元、貸方科目記作累計盈余33萬元；預算會計：借方科目記作資金結存貨幣資金33萬元，貸方科目記作財政撥款結轉：歸集調入某項目33萬元。

（三）和歸集調出有關的科目會計核算

科目核算結合規定要求從其他部門進行財政撥款結轉資金具體調出時，調減額度數額或調出資金金額，這是本科目核算的核心內容。比如2021年6月份，某行政事業單位按照上級的指令，不再實施A工程項目，財政撥款結轉資金80萬元被調出該單位，轉給其他單位運用這筆資金，款項以銀行存款的形式支出。那么會計處理如下，財務會計：借方科目記作累計盈余80萬元、貸方科目記作銀行存款80萬元；預算會計：借方科目記作財政撥款結轉中歸集調出A工程項目80萬元、貸方科目記作資金結存貨幣資金80萬元。

（四）和歸集上繳有關的科目會計核算

科目核算滿足上繳財政撥款項目需求，具體核銷的額度數額或者上繳資金數額，這是會計核算的研究依據。比如在2021年11月份，某行政事業單位結合財政單位文件，對甲項目進行財政撥款，結轉資金金額是64萬元，對應款項已經借助銀行得以支付。那么會計處理如下，財務會計：借方科目記作累計盈余64萬元、貸方科目記作銀行存款64萬元；預算會計：借方科目記作財政撥款結轉中歸集上繳甲項目64萬元、貸方科目記作資金結存貨幣資金64萬元。

（五）和單位內部調劑有關的科目會計核算

科目核算得到財政單位允許調整財政撥款結余金額的使用方向，作用在某單位中其他項目的經營。比如在2020年10月，某行政事業單位在財政單位的許可之下，把以往年度甲項目財政撥款結余資金100萬元，作用在沒有結束建設進程的乙項目上。那么會計處理如下，預算會計：借方科目記作財政撥款結余中單位內部調劑甲項目100萬元、貸方科目記作財政撥款結轉：單位內部調劑乙項目100萬元。

（六）和本年收支結轉有關的科目會計核算

重點是科目核算部門本年度對應財政撥款收入與支出金額相抵后剩余資金。比如某行政事業單位在2020年的整個年度中有財政撥款預算收入項目，金額是4900萬元，包含工程項目建設資金1800萬元，財政撥款預算支出項目金額是4300萬元，包含工程項目支出資金1400萬元。在年末時，預算會計在結轉財政撥款預算收入項目時，借方科目記作財政撥款預算收入：基本支出3100萬元、項目支出1800萬元；貸方科目記作財政撥款結轉：本年收支結轉中基本支出3100萬元、項目支出結轉1800萬元。

（七）和累計結轉有關的科目會計核算

科目核算是行政事業單位滾存財政撥款結轉資金，包括基本支出結轉科目、項目支出結轉科目內容，同時在基本支出結轉明細科目下設置人員經費模塊、日常公用經費模塊加以明細核算；在項目支出結轉設置明細科目按照具體項目進行具體核算。舉例以累計結轉科目為核心的核算業務，比如在2021年12月末，按照《政府會計制度》要求將行政事業單位的多個財政撥款結轉結余科目資金余額轉入累計結轉科目，年末轉賬之前多個賬戶金額表述如下，年初余額調整：貸方發生額36萬元、借方發生額11萬元、貸方余額25萬元，歸集調入：貸方余額360萬元，歸集調出：借方余額80萬元，歸集上繳：借方余額43萬元，單位內部調劑：貸方余額100萬元，那么會計處理如下，預算會計：借方科目記作財政撥款結轉：年初余額調整25萬元、歸集調入360萬元、單位內部調劑100萬元；貸方科目記作財政撥款結轉：累計結轉中年初余額調整25萬元、歸集調入360萬元、單位內部調劑100萬元；借方科目財政撥款結轉：累計結轉中歸集調出80萬元、歸集上繳43萬元；貸方科目財政撥款結轉歸集調出80萬元、歸集上繳43萬元。

結語

綜上，基于《政府會計制度》背景，行政事業單位開展具體的政府會計核算工作，應深入研究《政府會計制度》中科目核算設置的問題，會計人員整體上要了解《政府會計制度》對多個科目核算進行優化的最終結果，研究好和年初余額調整有關的科目會計核算、和歸集調入有關的科目會計核算、和歸集調出有關的科目會計核算、和歸集上繳有關的科目會計核算、和單位內部調劑有關的科目會計核算、和本年收支結轉有關的科目會計核算、和累計結轉有關的科目會計核算等一系列會計核算規范，提高行政事業單位會計人員的業務水平。