境外EPC項目投標階段稅務風險管理研究

郭俊宇 中國電建市政建設集團有限公司

引言

我國建筑企業在國際化經營過程中，境外稅收狀況錯綜復雜，企業應當根據企業戰略目標建立科學的、切實可行的稅務管理制度以應對境外項目復雜多變的稅收環境，尤其應當重視境外EPC項目投標階段的稅務風險管理。只有從源頭上進行風險把控，才能更好地保障項目經濟效益，促進企業國際化持續健康發展。

一、投標階段稅務風險管理的現狀

建筑企業在境外EPC項目投標過程中，往往更關注項目所在國的政治風險、市場風險、工程風險、法律風險等宏觀方面的風險，而對于微觀的、潛在的風險把控相對松懈，如稅務風險，包括各國稅制、稅收政策、征管水平、稅率差異、雙邊稅收協定、免稅條款、涉稅“合同拆分”等。如果項目投標時忽視稅務風險，表面上看，項目可能是盈利的，但是隨著項目執行的不斷深入，相關的稅務風險會逐步顯現，項目稅負成本不斷增加，不僅侵蝕了項目利潤，甚至會導致項目虧損，為企業經營造成嚴重的不良影響。

二、投標階段出現稅務風險的原因

（一）國際工程項目所在國市場環境、稅務情況復雜多變

（1）我國建筑企業在海外的投資EPC項目基本在不發達國家，項目經營周期長、投資規模大、稅務情況錯綜復雜。通常這些國家的稅法制度不夠完善，稅務官員執法隨意，甚至部分國家出于增加稅收，滿足國家財政需求的考量，隨時對稅法進行修改，這樣就增加了企業稅務籌劃的風險，導致前期的稅務籌劃偏離了項目實際情況，埋下稅收隱患，最終給企業帶來經濟損失。

（2）部分國家人員素質偏低，納稅遵從度不高。經濟欠發達國家的人員納稅遵從度較低，普遍存在偷稅漏稅的現象。例如部分國家稅法要求，在商業交易活動中，由付款方代扣代繳稅款。實際上，只有正規的公司才有完善的納稅系統，才會嚴格遵循國家的稅法政策，允許付款方代扣代繳稅款。對于大多數小企業是不允許付款方代扣代繳稅款的，如果項目要求代扣代繳稅款，只能自己承擔該部分稅款，從而增加項目稅負成本。投標時，在詢價過程中，如果不了解當地市場實際的交易習慣，就會造成部分材料的詢價為不含稅價，進而投標價格偏低，為后續項目執行埋下稅務隱患。

（二）建筑企業自身稅務管控能力偏弱

建筑企業稅務管理意識較為不足，合同評審不到位，稅務工作交底不完善，沒有從源頭發現和指出存在的稅務風險點。投標團隊對項目所在國稅收政策理解的深度和廣度欠缺，投標時計算稅費粗放，缺乏整體的稅務籌劃。一方面，對業主的招標文件及主合同沒有進行充分的論證。另一方面，沒有根據項目材料采購（主材與輔材）、設備投資（一般貿易進口設備與臨時進口設備）、設備租賃、勞務分包、專業分包等各項合同分門別類地進行詳細的稅費計算，對“財、稅、資金”等沒有進行合理設計和匹配。通常企業只是按照自身國際工程的施工經驗以及對項目所在國的稅務風險評估，在投標報價中增加一部分稅務風險金來應對中標后可能面臨的稅務風險。

（三）稅務籌劃工作交底不完善

項目在投標階段，投標團隊未能進行有效的稅務籌劃或者在項目進場后未能及時進行稅務工作交底，從而導致在后期項目執行過程中，項目現場人員難以查閱項目投標時的相關稅務資料，了解項目所在國稅收政策及法律法規，不能根據項目投標階段的稅務策劃進行執行階段的稅務籌劃，難以圍繞核算模式、收入管理、成本管理、供應商管理、合同管理、采購管理、分包管理、資產管理、發票管理、納稅申報管理等內容制定切實可行的稅務實施方案，從而造成項目稅務管理工作與項目實際業務脫節，埋下稅收隱患，引發稅務風險。

三、投標階段應對稅務風險的措施

（一）確定EPC項目組織結構，分析招標文件稅收條款

（1）在EPC項目投標調研階段，應當提前設置確定項目的組織結構，并將組織形式在項目成立階段向稅務局明確。后續的財稅籌劃都要基于這種組織結構形式構建，避免以后因項目組織形式與預扣稅率的差異而引起稅務局稽查，并補繳大額稅款及滯納金。例如：在巴基斯坦，組織形式分為公司、合伙人以及個體，不同的組織形式對應的所得稅、銷售稅的預扣稅率也不一致。某中資企業因項目組織結構和預扣稅率的差異問題，在2018年收到稅務局稽查令，要求補繳2011年度、2014年度的預扣所得稅款，金額巨大并被稅務局凍結了銀行賬戶，嚴重影響了其他在建項目的正常運營。

（2）要明確EPC項目承包商和業主對各項稅費的承擔職責，稅費的扣繳方式是項目承包商自行申報繳納還是由業主在支付工程款時代扣代繳。對招標文件中不合理或表達不清晰的稅務條款，要積極要求業主澄清或申請修改以避免后期項目執行過程中承擔額外稅負，影響項目的經濟效益。例如：部分國家業主在招標文件中經常會將增值稅表述不清晰，此時應積極要求業主在招標文件中澄清是否含有增值稅、稅率多少以及是否代扣代繳等問題。

（3）對于招標文件提到免稅條款，要根據政府政策、項目性質、項目所在地、資金來源等因素，結合承包商自身情況，弄清楚是否符合免稅條件。如果符合，應當及時要求業主出具海關或者稅務局認可的免稅文書，避免出現業主和稅務局判定不一致的情形，使項目不得不承擔額外稅負。

（二）合理拆分EPC合同，爭取最大稅收利益

EPC合同是指企業受業主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。通常公司在總價合同條件下，對其所承包工程的質量、安全、費用和進度負責，待項目完工達到預定可使用狀態后，將項目移交給業主。對于境外 EPC項目合同而言，如果項目所在國與我國簽訂了避免雙重征稅協議并且存在稅率差異，在投標承攬項目時，應當盡可能拆分EPC合同，就設計、采購、施工分別與業主簽訂合同或者就各項合同內容分開報價，以達到在EPC項目合同金額既定的情況下，避免高稅率，最大限度地獲取整體節稅收益。

實務中，境外EPC項目的設計和采購一般劃分為離岸部分。對于設計部分，根據我國稅法規定，境內單位和個人向境外單位提供的設計服務適用增值稅零稅率；對于采購部分，只需要在項目所在國進口環節繳納關稅、增值稅等，同時也能享受到我國出口退稅的政策；施工一般劃分為在岸部分，需要根據項目年度收入或者利潤繳納企業所得稅、增值稅等。在進行EPC合同拆分時，要注意與項目所在國稅務局進行溝通，充分了解 EPC合同能否進行拆分以及拆分比例的合理性。一方面要為EPC合同的各拆分部分明確納稅范圍，為合理納稅提供有效依據，避免項目所在國稅務局在判定上與企業產生分歧，將離岸部分納入在岸部分計稅；另一方面，要避免在岸施工部分合同金額過低，沒有達到正常的盈利水平，涉嫌惡意拆分合同、非正常轉移利潤、惡意避稅，從而招致稅務稽查、補繳稅款、罰款、滯納金等風險。

（三）測算項目主要稅種，提供合理財稅報價

1.企業所得稅

（1）根據我國企業所得稅法規定，居民企業取得的境外所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納所得稅額中抵免；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。抵免類型包括直接抵免、間接抵免和稅收擾讓。

（2）對于EPC項目所在國的企業所得稅，要確定企業所得稅的申報方式，有的國家存在按照計量賬單金額計算繳納所得稅和按照年度利潤總額計算繳納的所得稅兩種方式，投標時應根據實際情況選擇合適的納稅方式。如果存在預扣所得稅，要明確是由業主代扣代繳還是由承包商自行申報繳納。由于部分國家財政緊張等，預扣所得稅幾乎沒有退稅的可能，故應該將預扣所得稅作為繳納企業所得稅的最低值計入投標價格。

2.增值稅

（1）對于境內增值稅，在EPC項目投標階段需要考慮以下兩個因素：其一，出口退稅。根據我國相關政策規定，建筑企業對于運出境外、用于境外承包工程項目的機械設備、原材料等貨物，在貨物報關出口后，可以向當地主管退稅機關申請增值稅出口退稅。其二，出口視同內銷的因素。對外承包工程企業應該加強出口視同內銷工作的管理，如果違反規定，不僅不能享受出口退稅優惠，還要按照視同內銷予以征稅。

（2）對于項目所在國的增值稅，要關注業主的發標文件中是否包含增值稅、稅率多少、業主是否代扣代繳等問題。如果包含增值稅，則項目在投標計價時應該選擇正規的分供商，開具正規的增值稅發票用于進項抵扣；如果不包含增值稅，則項目在投標計價時應當選擇小規模的分供商，開具簡易稅票，從而降低稅負成本。

3.關稅

（1）關稅的測算必須有工程部和設備物質等部門的參與，要理清項目進口設備、物資種類并獲取項目所在國海關關稅目錄，分大類測算稅率。

（2）要區分項目進口設備屬于臨時進口還是一般貿易。要清楚項目所在國對于臨時進口的設備繳納關稅的相關規定，一般有以下幾種方式：不繳納關稅、以保函替代關稅、先繳納保證金出關后返還。不論哪種政策，臨時進口設備需要在規定期限內將設備出關，運送回國，否則可能導致保函沒收、補繳稅款、罰款等；對于一般貿易，需要按照項目所在國稅法規定，足額繳納關稅、增值稅等。

（3）要關注對于特定項目進口的設備物資或者項目所在國無法生產的設備物資有無免稅規定。如果有該項規定，則需要業主提供經海關或者稅務局認可的證明文件，以避免出現業主與海關或者稅務局判定不一致的情形。另外，當免稅許可規定必須以業主名義進口某些設備時，投標報價時，應當要求業主將該項免稅許可順延至承包商，防止出現進口設備物資成本無法在承包商境外項目稅前列支的問題或者與業主商談就該設備物質部分劃分出來單獨簽署采購合同，并在施工合同報價中相應扣減。

（4）考慮關稅和所得稅稅率差異，對于關稅稅率低或免稅的設備物資，應當結合項目所在國對于轉讓定價的具體規定，適當加大清關貨值，進而加大材料成本抵減所得稅。

4.個人所得稅

國際工程項目普遍采取中方員工名義工資入賬，需要清楚項目所在國的個稅稅率和計算方法，基于中方員工境外名義工資進行測算。另外，中方人員的工資盡量在項目所在國發放，這樣不僅可以將中方人員工資成本在外賬稅前列支，還能解決資金回流問題。

5.利潤匯回稅

投標時，應當測算項目利潤匯回母公司的比例以及項目所在國利潤匯回的稅率。實務中，項目外賬上的利潤與銀行賬戶的資金不完全匹配，匯出利潤所得稅的征收有可能是以實際匯回資金為基數征收所得稅，有可能是以外賬賬面利潤為基數征收所得稅，需要具體情況具體分析。所以，EPC項目承包商應提前規劃項目盈虧安排，避免在境外留下大額利潤。另外，在實際操作過程中，對于一些外匯緊缺或外匯管制異常嚴格的國家，企業即使繳納利潤匯回稅，也有可能面臨巨大的匯率浮動和匯出限制風險。因此，投標報價時，需要根據項目預計的盈虧情況及企業自身的經驗，合理預估該部分稅費成本計入報價中。

6.代扣代繳稅

部分國家以源頭扣繳的方式進行稅務管控，要求在商業活動中，付款方進行所得稅及增值稅的代扣代繳。實際上代扣代繳稅并非一個稅種，而是一種稅務管控手段。需要特別注意的是，在投標詢價過程中，應當調研項目所在國實際的商業交易習慣。

（四）充分測算外賬成本缺口，將額外稅負納入投標報價

外賬成本缺口主要來源于公司管理費、中方人員的工資、境內分包等。在投標報價時，應當根據預計的項目實施情況，合理預測各項外賬成本缺口以及是否能夠進行籌劃彌補，并將因此造成的額外稅負納入投標報價中。但是要注意尋找因外賬成本缺口導致繳納額外的企業所得稅與因彌補外賬成本缺口而繳納額外稅費之間的平衡點，不能為了彌補外賬成本缺口而無限制的繳納額外的稅費。

（五）及時進行稅務工作交底，規避項目執行階段稅務風險

境外EPC合同在項目執行階段頻繁出現稅務風險的原因之一就是投標階段的稅務籌劃與執行階段脫節，稅務籌劃未能完成閉環管理。因此，稅務工作交底作為投標階段最后一環是非常有必要完善和規范的。在項目上場后，投標階段的稅務管理人員要及時與項目現場人員包括相關經濟業務部門進行稅務交底工作。結合項目各項經濟業務的實際情況與特點，劃分職責，明確具體稅務工作事項，共同制定切實可行的稅務籌劃工作方案，為項目順利實施提供有力的稅務支持。

結語

建筑企業境外EPC項目建設周期性長、投資規模大、復雜程度高，稅務管理作為項目經營過程中的重要一環，必須予以重視并且要管理前置。在EPC項目投標階段，企業稅務團隊應該提前介入，深入調研項目所在國的稅收法律制度及征管水平，研究業主招標文件，科學合理地進行稅務籌劃，規避投標階段的稅務風險點，為后期項目執行奠定良好的稅務工作基礎，為企業國際化的持續健康發展提供稅務保障。