略論我國綠色審計制度的創建

李昭禹 深圳中信德會計師事務所

引言

自19世紀的工業化以來，現代化與工業化給環境帶來的負擔呈指數倍的增長，20世紀60年代歐洲環境主義者首次提出環境保護等相關概念，西方發達國家開始逐步實現生態化轉型，這對于改善其自身環境問題具有十分積極的意義，但對于整個世界而言，環境問題只不過是由率先進入工業化的國家伴隨產業轉移轉移到了其余后步入工業化的國家，環境問題并沒有得到真正意義上的解決，我國也正是從這一階段開始逐步出現環境問題乃至爆發環境危機。從這一角度看來，環境保護的根本問題與本國的工業生產方式與工業生產數量有著直接的聯系，引入綠色審計，從生產者的角度入手，用現代化科學化的手段解決環境問題，是具有很強實踐意義的。

一、綠色審計的理論分析

綠色審計制度是現代審計制度與20世紀以來世界面臨環境問題結合，通過系統化、標準化、嚴格化、定量化的方式客觀展現環境現狀，并量化企業對環境的影響，在社會生態化轉型的大環境下使企業從全新的角度出發形成更符合時代要求與可持續發展的方式。由于綠色審計的特征與目的，綠色審計又被稱為環境審計或生態審計，綠色審計方式已經得到國際商業學會（ICC）等權威組織認證并在國際社會的多國實踐下取得成功經驗，如何將綠色審計制度推廣以及綠色審計制度如何與目標國家國情相符是綠色審計理論研究的重點方向之一。

“綠色審計是環境管理的工具，對與環境有關的組織、管理和設備的業績進行系統、有說服力、定期、客觀的評價，并通過有助于環境管理控制及有助于對公司有關環境規范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環境的目標。”根據ICC協會給出的定義可知，綠色審計的主體是具有社會效益的組織，這些組織既包含企業，也包含政府，還包含眾多社會環境組織與非營利性的公益組織，這些組織中既有環境影響的參與者，也包含政策制定者、綠色審計執行者以及社會責任監督者，即綠色審計是一項需要社會廣泛參與的事業。綠色審計不僅包含現代審計制度對于環境的分析，還包含各類環保技術對于企業環境效益的影響，這就要求綠色審計提高其深度與廣度。

環境問題還關系能源問題與自然資源問題，進而牽動著整個世界的經濟環境，在經濟全球化的時代，引入綠色審計不僅有助于企業更好地履行社會效益，也將使企業獲得更低的環境成本，以提高企業自身的綜合競爭力，因此從企業的長遠利益來看，綠色審計的引入與有效實現將使企業進一步靠近可持續發展的方向。

綠色審計理論分析主要包括以下幾個重點方面：①綠色審計的依據、推行綠色審計的法律、法規及政策，這一部分既包含了相關的環境保護法律法規，也包含了審計方面的法律法規。②綠色審計的目的是幫助企業或地區取得一定要求的環境標準，并使得企業的環境保護措施與成效得到社會的認可，從這一角度可以看出綠色審計屬于企業外部審計，審計方通常為國家審計機構與權威性的社會審計機構以保證審計結果的權威性、有效性與合法性，審計結果也將有助于企業進行更為科學的環境預算編制，保障企業財務安全。③綠色審計的審計重點為企業對于環境保護相關資金的儲備、使用與取得成效，并重點觀察企業對于自身環境影響的披露是否真實、企業的內部審核制度是否科學合理、企業的運營方式是否遵循良性市場競爭規律、是否遵守相關法律法規。④綠色審計是一項系統性、科學性、跨學科的復雜審計模式，涉及相關領域的專業人才眾多，對于復合型人才的需求極大，一方面促使審計相關的專業性人才向環境保護相關專業轉型或環保相關背景的人才掌握審計知識與技術，實現社會人力資源的調動，另一方面促使國家提高人才儲備，通過更為全面的培養方式培養兼顧審計與環保的跨學科人才。⑤目前普遍實施的綠色審計模式的覆蓋范圍包括環境政策法規執行審計；環保資金籌集、使用和管理審計；環保資金績效審計；環保投資項目和建設項目審計。⑥綠色審計應包含一定的建議性與預見性，會計報表中應呈現企業未來發展的大致方向以及對于環境保護的影響，注重環境控制績效分析。

二、綠色審計的國內外現狀

自我國20世紀80年代提出加入世界貿易組織（WTO）開始，我國被世界各國開始了漫長且嚴格的審計，這其中就包括環境保護相關指標的要求。1996年國際標準化組織發布了ISO14000環境管理體系標準，這一標準被WTO組織設定為成員國必須要遵守與實現的標準體系，而符合這一標準的國家與企業即獲得了進入國際市場的“綠色護照”。我國為實現這一標準，盡快加入WTO，獲得國際市場發展本國經濟，開始借鑒發達國家環境審計的先進理論和操作技術，逐步建立起綠色審計的理論框架、工作規則和報告標準，使綠色審計走上規范化、制度化的軌道。目前我國正面臨全面的生態化轉型，對于發展也逐漸由唯GDP論轉向了社會價值、經濟價值、生態價值等多元化的評價體系，綠色審計的引入更好地實現對于國民生產總值（GNP）、企業生產成本等指標的核算，使分析結果更具參考價值。

引入綠色審計后，我國現代化的發展模式存在的弊端被一一展現，這主要是從能源、大宗原材料以及工業生產類型的角度進行分析，我國曾一段時間作為資源出口國以較為低廉的價格出口石油粗加工產品在國際市場賺取外匯，這對單一的經濟發展是具有積極意義的，但這樣的核算方式忽略了背后的環境成本與人口成本，通過辯證的觀點來看，這樣的做法雖然一段時間內使我國獲得了外匯儲備，具備了加入國際市場的資本，但從長遠戰略來看不利于我國的可持續發展。環境成本的系統化核算是引入綠色審計的主要目的，推行綠色審計可以調動社會各類組織形成社會環境問題的循環式監督，對環境進行價值度量，并對環境功能價值、環境成本和環境效益等的變動情況進行確認、計量和披露，進而為有效治理環境提供可信賴的信息。我國制造業發達，工業企業眾多，對企業生態效益進行系統評價，推進環境質量的恢復，有利于增加企業的發展潛力，使企業在國際競爭中取得一定的地位，上市公司必須要建立系統的綠色審計制度以符合發達國家更為嚴苛的環境標準。

上述分析得知，環境問題是由大規模工業化首先導致，歐美國家通過產業轉移轉嫁環境成本，現代社會仍然是工業大生產的時代，同時我國社會強調實業興邦，這就說明我國不能再重走資本主義國家金融化發展的老路。一方面，我們要大力發展環境友好型工業、可降解材料等技術，使我國在穩固本國制造業的基礎上減少環境成本；另一方面，我們要嚴格警惕發達國家為追求經濟效益與生產需求將國內污染嚴重的產業以投資或出口的形式轉嫁至發展中國家，利用綠色審計分析引進項目的環境成本，使企業引進技術密集型、安全和節能的項目。

由此分析，綠色審計既包含了優化外資結構的作用，也發揮著促使我國產業結構升級的作用，以環境成本節約為導向的評價標準將鼓勵發展技術密集型、節能、環保的產業，抑制或減少重污染項目的投產，并推動綠色產品的實現，提高產品的附加值以占據國內外市場的中上層。

歐洲國家普遍強調環境保護，不論是相關的法律法規與制度的建設，還是眾多環保社會組織團體的積極活動，以及歐洲中產階級的生活方式都更加體現著環境友好型這一模式，這也是區別于美國“盎格魯—撒克遜模式”的另一種社會發展模式，即“萊茵模式”。通過對歐洲國家進行的環境問題分析，可以發現荷蘭的環境審計制度十分完善且取得了很好的收益，這些收益不僅包含自身環境問題的保護以及資源的保護，還包含了目前備受矚目的碳中和等問題，對我國有很高的參考價值。

荷蘭的環保運動最早可以追溯到20世紀60年代，并在20世紀80年代就融入了國家發展戰略，也是在這一時期制定了系統化的綠色審計政策。荷蘭的綠色審計制度由國家審計法院領導，中央與地方各級政府與公共管理部門參與，對于本國的自然資源、物種多樣化、大氣質量、飲用水質量等方面對企業進行嚴格審計，并以環境成本為導向制定相關的審計指標與績效指標。在執行過程中，荷蘭政府與企業一方面是審計與被審計的絕對關系，另一方面雙方簽訂保障協議或政府與工會簽訂行業保障協議積極引導企業的環保執行，并尊重企業的客觀情況與主觀意愿，與企業或工會就執行計劃的具體方案的可行性進行討論。環境問題一般為區域性的整體問題，同時環境問題還有可能會逐漸擴散，就荷蘭這一國土面積較小的國家而言，十分注重環境對于公共利益的影響，因此環境審計也包含了對于公共利益的審計、國家重大事件與緊急事件的審計，在審計隊伍的組成上，審計團隊中國家審計部門占據絕對的領導權，但在人員隊伍中的占比不是最多的，大量的環境問題專家與企業高層都將參與審計過程，并十分注重團隊中不同背景專業人士間的溝通交流，因此審計的效率與針對性是高水平的，同時審計細節環節也將根據審計對象的不同與審計方法的不同進行細微的調整，最后將審計結果以書面報告的形式向社會進行信息公開。

荷蘭的政治架構中，審計法院對于企業和政府有著相同權力的審計，而議會針對審計法院的審計結果指定政府工作報告，也就是說綠色審計將直接影響國家政策制定與發展方向。荷蘭自20世紀末就開始著手碳減排的相關事宜并以每十年削減3%～6%的速度進行碳減排。荷蘭的主要工業產業圍繞化工、電子工業、船舶制造等產業，同時荷蘭還是西歐最大的天然氣出口國，由此可知，高端制造業與能源出口可以與環境保護事業共同發展，這與中國的發展方向有著一定的契合性。荷蘭對于綠色審計的重視程度同時體現在逐年上漲的財政資金投入，用于審計法院的目標制定、實施與審計，其目的在于使審計范圍在工、農、商、跨國貿易等領域的全覆蓋。政府部門的主導是保證荷蘭綠色審計在深度與廣度上取得良好進展的重要保障，同時歐盟國家間的緊密合作也使得環境審計受到更高的社會關注，投入的精力與資源也將更多。

三、創建綠色審計制度的具體建議

建立綠色審計制度對我國具有十分重要的意義，并且要對所借鑒的制度加以剖析并進行本土化的改良。首先，荷蘭的綠色審計制度是政府主導與法律保障雙重作用的模式，政府主導是我國制度的優勢，但法律方面我國還存在很大程度的欠缺，我國的《審計法》中目前沒有綠色審計的相關法律法規，在我國進行綠色審計時需要參考眾多環境保護方面的法律法規，例如《環境法》《大氣污染法》《土地資源法》等，同時這些法律中對于政府職能的深入落地描述不清晰，這就造成了政府權力無法觸及根本的問題，同時法律中缺乏環境成本的資金化描述，定量化的審計缺乏法律參考，限制了綠色審計審計結果的客觀性與有效性，進而無法得知真實的環境狀況，從而無法真實解決環境問題。其次，荷蘭綠色審計制度中政府與企業屬于既監督又合作的模式，政府在進行審計的同時更重要的目的在于引導企業進行環境成本核算，減少企業對于環境的影響，并逐步實現環境友好型的生產方式，這與我國政府的主張十分契合，但在具體的實施過程中還需要政府提高其專業性。最后，荷蘭的綠色審計制度在歐盟乃至整個社會都是具有很高公信力的，這源于荷蘭長期以來在綠色審計上的投入與取得的收益，同時也源自歐盟在國際社會上的地位，在現如今的國際市場上仍存在一些國際貿易中以環境標準的限制拒絕我國商品事件的發生，這一方面說明我國的綠色審計缺乏國際社會認可，另一方面也源于我國社會在國際上的地位以及我國與歐美發達國家戰略對抗的現狀，如何實現我國綠色審計制度的國際化、標準化是我國綠色審計制度接下來發展的重點。

基于上述分析，我國應從法律與制度兩個方面進行改良。對法律而言，我國的最高法律即《憲法》需要進行擴充，目前我國憲法規定國家審計機關對于國務院與各級政府有權進行財政收支方面的審計，將憲法中對于審計的標準擴充為財政與綠色審計兩方面，通過法律手段提高綠色審計在我國的地位，并提高綠色審計的執行效益。其他法律如《審計法》與《環境法》也需要做出對應調整，以實現綠色審計的法制化，由于企業作為環境保護執行的重要主體，還要針對《公司法》等進行綠色審計相關的改良。

在制度上，借鑒荷蘭模式我國應充分發揮政府與國家機器的作用推進綠色審計的執行，明確綠色審計中審計的執行主體是國家審計機關，即國家審計部門具有最高的指揮權，結合我國黨管一切的政治架構，由黨中央代替荷蘭模式中的議會，對政府工作進行指揮。在審計的實施階段，各級政府應注重對于上級意見的領會與學習，針對國家的生態化轉型戰略進行因地制宜的落實，并發揮綠色審計的監督作用，綠色審計的監督作用還應體現在針對地方環境保護部門負責人的審計。處理企業與政府的關系時，借鑒荷蘭模式實現行政事業單位與企業的合約化審計，并擴充審計權力如數據的調查權等，這些權利在當今中國的權力架構中屬于司法部門與公安部門，因此要加強上述部門與審計部門的結合，對于大型國有企業如煙草、電力等部門要重點進行綠色審計，并將這些部門作為綠色審計改革的重點示范對象，檢驗我國綠色審計制度的可行性。

結語

步入新時代，以經濟建設為中心仍為我國的基本國策，但傳統的勞動密集型、資源消耗型經濟增長模式顯然不適用于當代中國，將考察經濟發展速率轉變為考察產業結構、考察目標地區的自然環境與生態資源、考察環保項目的經濟性與真實性等，將綠色審計與我國基本國情相結合，推動中國經濟的高質量發展。