新收入準則對建筑施工企業收入確認的影響分析

許廣娟 濰坊昌大建設集團有限公司

引言

作為企業財務管理的重要內容，收入確認至關重要，通過科學合理的收入確認可以客觀衡量企業的經營成果。在以前，不同行業、不同企業、不同業務類型，均選擇不同的收入確認模式，差異化不統一的收入確認方式不僅影響企業發展，還不利于市場秩序穩定，由此引入新的收入準則，實現與國際會計制度接軌具有必要性。就建筑施工業來看，隨著企業業務愈加復雜，以往的收入準則在會計處理中已逐漸顯露疲態，基于此，財政部遵循與國際會計準則趨同的既定原則，制定了新收入準則，明確企業收入確認的依據以合同為主。

一、新舊收入準則的差異

可以從以下幾方面來闡述：第一，在適用范圍上，舊收入準則主要適用于建造合同、租賃、原保險合同等形成的收入，范圍相對不夠全面。而新收入準則以合同為依據，企業與客戶之間的所有合同形成的收入，都包含在適用范圍之內，包括長期股權投資、租賃、保險合同、套期保值等形成的收入。第二，在收入范圍上，舊收入準則主要包括提供勞務獲得的收入、讓渡出資產使用權獲得的收入以及商品銷售獲得的收入。而新收入準則不再區分收入的類型。第三，在收入確認時點上，舊收入準則下銷售商品的收入需要滿足舊收入準則規定的五個條件。而新收入準則下，若是按照履約進度，則可以通過投入法或產出法，按照實際進度來確認某一時間內的履約義務；若是實際履約義務在時點進行，則實際企業確認收入的時間點為客戶取得商品或服務控制權的時點。第四，在收入確認標準上，舊收入準則是根據實際風險報酬的轉移作為收入確認的標準。而新收入準則是根據實際控制權的轉移作為收入確認的標準。第五，在操作指引上，在新收入準則實施后，二者在操作指引方面也發生了明顯的變化。舊收入準則下，對于多重交易安排的合同，以及復雜合同，即可變對價合同，尚沒有明確規定，這導致不管是收入的確認工作，還是收入的計量，都缺乏依據。在新收入準則實施后，彌補了舊準則的“留白”問題，同時關于收入確認方面，也進一步明確和規范了操作指引，具體如，在新收入準則下，在合同起始之日，對于合同條款中無法確定具體結果的事項，要科學地進行會計預測以及精準判定，同時，倘若合同中對履約義務進行了明確，要在精準識別的基礎上做好交易價格的分攤工作，以確保合理的分攤到不同的履約義務中。此外，在特定交易的處理以及相關披露要求上，新收入準則都有相應的管理規范，明確了企業應在附注部分詳細披露與收入相關的內容，如收入時點的確認、與合同相關的內容等，在一定程度上迎合了披露義務履行的標準和要求，更加全面細致。

二、建筑施工企業新增會計科目

新收入準則增加的與建筑施工企業相關的會計科目包括：合同資產、合同資產減值準備、合同負債、合同結算、合同履約成本、合同履約成本減值準備、合同取得成本、合同取得成本減值準備、應收退貨成本。這里重點介紹以下幾種：

（一）合同資產

本科目核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利。僅取決于時間流逝因素的權利不在本科目核算。合同資產的主要賬務處理：企業在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經向客戶轉讓了商品的，應當按因已轉讓商品而有權收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目；企業取得無條件收款權時，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（二）合同履約成本

本科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬于其他企業會計準則規范范圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。企業因履行合同而產生的毛利不在本科目核算。合同履約成本的主要賬務處理：企業發生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業務成本”“其他業務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

三、新收入準則對建筑施工企業確認收入的影響

（一）合同收入確認標準帶來的影響

新收入準則以合同為收入確認依據，按照合同作為企業確認收入標準。但施工合同包含的施工內容是多項工程，若工程間關聯程度不高，則需要進行區分，將單項或部分關聯不高的工程內容單獨作為確認收入的單位。但新收入準則對合同分立的要求較為嚴格，基本多數情況下都很難滿足要求，一般是以整體合同作為收入確認的單位。比如A企業承包一個住宅區的工程，分為三期，簽訂的合同為整體承包合同，并未細化或單獨對各期工程進行約定，如果施工中這三期工程施工關聯度不高，由于工程施工投入一般是由低到高，新收入準則下，企業分期確認的收入也會呈現先低后高的特點，相比舊收入準則，企業前后期所確認的收入不同，工程前期偏低，后期偏高。

（二）按時段確認改為按時點確認帶來的影響

舊收入準則下，根據建造合同要求，建筑施工企業在確認收入時，是根據完工百分比，按照時段來確認收入。而新收入準則下，若符合新收入準則規定三個條件之一，則根據時段確認收入。若不符合，則按照時點來確認。從時段確認改為時點確認時，會使得建筑施工企業前期確認的收入減少，而后期確認的有所增加。

（三）收入計量方式改變帶來的影響

在舊收入會計準則下，企業可以有三條計量方法可選，但實際操作中，不同履約義務的計量方法確定并未有嚴格的要求，企業可以選擇統一的計量方法，在復雜業務下的多重收入取得下，會使得整個計量過于復雜。而新會計準則規定企業履約進度的選取需要綜合考慮商品的性質，從投入法、產出法中進行選擇。不過新收入準則下，由于原本單一的計量方法改為雙計量方法并用，產生的影響較為復雜，對企業某時段或時點所確認收入的影響并不確定，可能增加，也可能降低。

（四）對費用核算帶來影響

在舊收入準則應用時期，如果要進行費用核算，建筑施工企業要結合項目施工進度在合同中所占的比例情況來進行計量，這種核算方式往往存在主觀性，可能會導致費用核算結果和實際差異較大。在實施新準則后，若要進行費用核算，可以直接通過成本結轉的方式，在該過程中，費用核算綜合考量分析了稅金、工況等多項內容，因此做到了核算和財務以及其他相關工作的有機結合。

（五）合同非現金對價帶來的影響

在建筑施工企業簽訂施工合同過程中，甲供材價款是相對較為重要的內容，但是在實際工作中，由于一些業主對于材料價款的結算批復較為滯后，同時在核算調整收入方面，一些業主將批復價作為主要依據，這導致當前的核算模式無法與施工合同收入確認保持一致，合同收入確認的延遲較為明顯。鑒于此，在新準則下，作為建筑施工企業，對于合同的總收入，如果建筑施工企業要進行調整，則應以甲供材的公允價值為切入點，通過將收入確認提前，可以對成本確認和收入確認合同履行過程中的比例進行優化調整。

（六）其他因素帶來的影響

施工環境的復雜性，也使得建筑施工項目較為復雜，存在可變價建造合同、墊資建造合同等，相比建造合同，新收入準則條款對各項合同都進行了細致的規定，比如對于墊資的建造合同，企業應按照客戶實際取得商品控制權的時點確認交易價格，且其和合同對價之間的差額，可以利用實際利率法在該合同期間內進行攤銷。新收入準則使得建筑施工企業在各類合同中確認收入時都有章可循，保證了收入確認的規范性。

綜上可見，新收入準則下，建筑施工企業確認收入的原則和依據發生了較大的改變，企業各期營業收入受到影響，進而會直接影響到財務數據、指標等，甚至會影響財務分析。而且，新收入準則也加大了客戶違約風險和利潤的人為操作性。具體來說，首先，在舊會計準則下，建筑施工企業根據風險報酬轉移作為確認收入的依據，即建筑施工企業在確認收入時已經將風險轉移給了客戶，也不存在賴債、拖欠款等問題，不影響企業會計處理。但新會計準則是以控制權的交接為依據，企業在確認收入時并未交接產權等，企業仍然要承擔客戶違約風險，容易使得建筑施工企業利潤虛高，不利于投融資等財務工作的開展。其次，雖然新收入準則下有投入法和產出法兩種方法，但實際操作中，產出法不可控因素太多，企業還是偏向于采用投入法，此時企業完全可以通過調節投入成本比例來人為調節利潤，使得企業實際財務信息不夠真實。

四、對新收入準則下建筑施工企業收入確認的建議

在新會計準則實施后，會計科目的增加、新舊準則的變化均對建筑施工企業收入確認提出了新的挑戰，為更好地開展建筑施工企業財務管理工作，應重視從以下方面入手，提升企業收入確認的規范性、合理性、科學性。

（一）加強對合同的梳理和歸納

相比舊收入準則，新收入準則以合同為中心，所以建筑施工企業必須加強對合同的管理，在實際管理中要求各項目、各子公司全面梳理各類合同，做好分類以及歸納工作，明確各合同內容、特性等，對比新舊會計準則，明確新收入準則對各類合同收入帶來的影響，并思考和研究新收入準則下這些合同的處理辦法、流程等。同時，針對新舊會計準則的過渡，建筑施工企業還應組織人員積極學習相關政策。雖然新收入準則內容不多，但包含的信息量較大，企業要想靈活應用，還需加大對政策學習的重視，通過自學、參加培訓等方式來提高自身對新收入準則的精準把握，規避過渡期間內不必要的財務風險。

（二）優化收入確認相關工作流程

新收入準則下，建筑施工企業是按照五步法來進行初次確認，但在合同開始、執行等過程中，具體需要何種數據、需要哪些部門配合等信息，還需要建筑施工企業提前明確。在項目開始前，先比對新收入準則要求、內容等，梳理和企業收入確認相關的會計政策、方法以及工作步驟等，保證收入確認的順利進行。

（三）明確職責，加強協同效應

為控制人為操作風險，以及保證各項制度規章的高效執行，建筑施工企業還必須進一步優化相關部門、崗位權責，明確劃分權責利，合理分工，更好地發揮部門協作。并基于此，落實相關權責發生制，將相關責任落實到具體，采取適宜的績效考核制度，以此來加強對人員的約束和激勵。另外，企業還可以針對重要事項、交易等設立特殊審批機制，通過多方監管、審查來保證審批的客觀性，進而合理調整各項活動。

（四）做好新舊收入準則下的賬務銜接工作

收入準則的變動對建筑施工企業會計工作的處理帶來了較大的影響，且受理念、意識等多方因素的影響，在新舊收入準則過渡時期，建筑施工企業還需做好賬務銜接工作。根據企業工程各環節特點、涉及的部門等，對建筑施工企業工程項目控制權的轉移、各類合同的識別、價格的估計以及收入確認的時間等進行詳細分析，根據自身經驗、其他企業經驗等，制定適宜的收入確認管理方案，完善收入確認管理制度，并以內控為導向，落實各項相關管理制度，從而保證新收入準則的平穩落地，有序規避各項財務風險。

（五）構建完善的內外部溝通機制

作為建筑施工企業，在新收入準則實施后，一方面要做好統籌協調工作，對企業內部的不同部門，要明確責任劃分，同時，要優化內部控制流程，在運營管理過程中設置量化分解指標，搭建一體化的績效考評機制；另一方面，要重視外部溝通，不管是投資人還是合作方，抑或者監管部門，均要以新收入準則為基準進一步強化合作，推動新準則的落地應用，防止在新舊準則過渡過程中引發財務風險；此外，還應動態跟蹤相關規定的變動情況，以便及早發現問題，并制定針對性的應對方案。

（六）嚴格遵守新準則中的計算模型

為確保新收入準確在建筑施工企業平穩過渡，弱化影響，在會計核算環節，如果要計量收入，應嚴格執行五步模型法，具體是，對識別客戶明確指出的合同；識別合同中的單項履約義務；合理確定交易項目交易價；合理劃分本次交易價（在單項履約義務中劃分）；確在履約義務完成后進行收入確認。五步法模型是新準則的基礎，因此建筑施工企業在收入確認過程中應按照模型進行。

結語

新收入準則的出現，滿足了當前企業收入確認管理需求，有利于規范企業各項收入的確認。雖然從短期來看，會影響建筑施工企業的利潤和收入，但是只要企業科學應對，對于提升企業經濟效益具有較大助力。然而就當前來看，建筑施工企業在落實新收入準則過程中還面臨一些問題，企業要明確認識到這一情況，并采取合理的措施，將新舊收入準則更替帶來的沖擊和不利影響降到最低，以推動企業收入處理不斷規范，提高企業財務核算水平，保證財務報表質量，為建筑施工企業長效發展奠定財務基礎。