收付實(shí)現(xiàn)制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算的弊端與發(fā)展

高洪娟

（農(nóng)安縣不動產(chǎn)登記中心，吉林 長春 130200）

隨著社會的建設(shè)與發(fā)展，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制體系無法與快速發(fā)展的社會匹配起來，因此產(chǎn)生了比較多的弊端，對此，相關(guān)的工作人員正在積極探索新型的會計(jì)核算制度體系，為行政事業(yè)單位會計(jì)核算工作準(zhǔn)確程度提供技術(shù)保障，也是促使事業(yè)單位與時(shí)俱進(jìn)的有效途徑之一，亟須加以研究。

一、行政事業(yè)單位會計(jì)核算收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵

收付實(shí)現(xiàn)制是各種款項(xiàng)實(shí)際收到或付出為核算標(biāo)準(zhǔn)，確定收入或費(fèi)用的一種方法。這種方法的特征是期末不用調(diào)整，核算手續(xù)比較簡單也符合人們的生活習(xí)慣，但不能正確反映各期的成本和盈虧。我國行政事業(yè)單位的預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)樗軌蛘鎸?shí)地反映當(dāng)年的預(yù)算收支實(shí)際執(zhí)行結(jié)果，既能避免預(yù)算上的虛假平衡，又便于資金調(diào)度和統(tǒng)籌使用。規(guī)范了收入與支出在時(shí)間上的確認(rèn)，提高了會計(jì)信息的及時(shí)性，能夠反映行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況是否合理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是發(fā)生的會計(jì)核算凡是當(dāng)期已經(jīng)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。收入和費(fèi)用是否計(jì)入本期的問題。未發(fā)生在本期的費(fèi)用及收入，本就不應(yīng)該計(jì)入本期。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，本期業(yè)務(wù)款項(xiàng)是否實(shí)際發(fā)生收支，都計(jì)入本期。其特征是能夠正確反映每個(gè)會計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的收入和為實(shí)現(xiàn)收入應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，從而把各期的收入和與其相關(guān)的費(fèi)用、成本相配合，并加以對比，正確確定各期的收益。能夠恰當(dāng)?shù)胤从尘唧w某一會計(jì)期間的經(jīng)營成果。通過此會計(jì)核算形成的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅會提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，也體現(xiàn)了會計(jì)核算內(nèi)容的真實(shí)性。

在新政府會計(jì)制度的基礎(chǔ)下進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)核算時(shí)，需要按照“雙功能”“雙基礎(chǔ)”進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算。這種全新的會計(jì)制度與原有制度之間具有明顯的不同，除保留了之前的舊制度優(yōu)勢外，也有效地改善了之前會計(jì)核算中存在的一些缺陷。

二、收付實(shí)現(xiàn)制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算中存在的不足

（一）信息不全面

按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，行政事業(yè)單位內(nèi)部的會計(jì)信息并不全面，無法對行政事業(yè)單位內(nèi)部的資產(chǎn)與負(fù)債情況進(jìn)行反映，若是按照目前的會計(jì)核算方式，大多數(shù)行政事業(yè)企業(yè)資產(chǎn)賬面余額能夠反映出賬面的原值，在使用資產(chǎn)時(shí)未能明確計(jì)量其具體的消耗狀況，因此會導(dǎo)致國有性質(zhì)的資產(chǎn)出現(xiàn)賬面虛高的問題，無法對政府的真正實(shí)力進(jìn)行反映。同時(shí)在收付實(shí)現(xiàn)制的影響下，負(fù)債狀況無法全面反映出來，只能夠計(jì)算負(fù)債現(xiàn)金流的存儲量變化值，未能在賬面上對跨期項(xiàng)目資產(chǎn)狀況進(jìn)行如實(shí)反映，其中不乏一些負(fù)債情況，這使得政府的負(fù)債被隱藏起來，也就降低了政府財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性，將政府部門能夠自由支配的資源體系進(jìn)行了夸大，直接影響著政府財(cái)政體系的健康發(fā)展。

（二）參考價(jià)值不高

在收付實(shí)現(xiàn)制體系下，行政事業(yè)單位往往將貨幣收付的狀況作為評判成本費(fèi)用的依據(jù)，無法對收入與成本要素進(jìn)行如實(shí)反映，也就無法客觀地反映出政府部門運(yùn)行所需要的費(fèi)用以及履行職責(zé)所需要的成本，無法從根本上滿足績效評價(jià)的需要。無法客觀反映基于收付實(shí)現(xiàn)制下行政事業(yè)單位當(dāng)前負(fù)債現(xiàn)狀，行政事業(yè)單位的負(fù)債信息缺乏客觀性。收付實(shí)現(xiàn)制是當(dāng)下發(fā)生的業(yè)務(wù)，通過貨幣核算的方式，判定未來的會計(jì)核算過程，不能依照政府部門的義務(wù)進(jìn)行計(jì)算，很大程度上會出現(xiàn)賬實(shí)不符的現(xiàn)象。收付實(shí)現(xiàn)制具有隱形的特點(diǎn)，難以全面反映當(dāng)前事業(yè)單位的負(fù)債情況，政府很難準(zhǔn)確地掌握真實(shí)的賬目情況，不利于政府據(jù)此做出決策，抑制了合理科學(xué)的特性，會誘發(fā)較高風(fēng)險(xiǎn)。

（三）缺乏年度間的預(yù)算比較

在收付實(shí)現(xiàn)制的影響下，無論是收入還是支出都將實(shí)際收付的款項(xiàng)作為基準(zhǔn)，并不對收入費(fèi)用體系的匹配程度進(jìn)行考量，因此無法對完整有效的資金活動進(jìn)行反映。比如在收付實(shí)現(xiàn)制的影響下，項(xiàng)目在立項(xiàng)之前所產(chǎn)生的前期費(fèi)用會在當(dāng)期支出當(dāng)中進(jìn)行列支，在第二年立項(xiàng)時(shí)會對此項(xiàng)目的收入狀況進(jìn)行明確，這會使得一個(gè)項(xiàng)目的收支統(tǒng)計(jì)出現(xiàn)跨年的情況，無法進(jìn)行有效的比對活動，也就無法準(zhǔn)確反映出項(xiàng)目資金的結(jié)余狀況，預(yù)算執(zhí)行情況無法被準(zhǔn)確分析出來，這直接影響著行政事業(yè)單位成本核算的工作品質(zhì)。

（四）干擾稅收監(jiān)管工作

在開展稅收管理工作的過程中，行政事業(yè)單位的稅收工作是非常關(guān)鍵的組成部分。在收付實(shí)現(xiàn)制的影響下，行政事業(yè)單位無法對應(yīng)繳納以及未繳納的稅收事宜進(jìn)行反映，發(fā)生少繳或者漏繳問題的概率比較高，這些都直接影響著稅收部門開展監(jiān)督管理的成效。

三、行政事業(yè)單位會計(jì)核算運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制面臨的障礙

（一）行業(yè)規(guī)范與法律法規(guī)存在缺陷

2015年，國家的財(cái)政部門對政府部門開展會計(jì)工作的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了明確，站在宏觀角度上，這一準(zhǔn)則為國內(nèi)的行政事業(yè)單位積極開展會計(jì)改革工作指明了方向，然而在進(jìn)行改革工作的過程中，因?yàn)闀?jì)工作的實(shí)踐性比較強(qiáng)，因此可能出現(xiàn)不同類型的實(shí)踐問題。如今行政事業(yè)單位并未創(chuàng)建出完善的實(shí)施細(xì)則，因此對相關(guān)行業(yè)規(guī)范內(nèi)容進(jìn)行落實(shí)的暗度相對較大。除此之外，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的法律法規(guī)體系依然需要進(jìn)一步完善，需要相關(guān)的工作人員不斷進(jìn)行探索，以此來更好地適應(yīng)會計(jì)體制改革發(fā)展的需求。

（二）會計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)水平低

基于收付實(shí)現(xiàn)制內(nèi)容所創(chuàng)建的會計(jì)核算體系操作起來難度相對較低，國內(nèi)的大部分行政事業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員并未儲備豐厚的理論知識，甚至部分工作人員只是在其他的企業(yè)內(nèi)從事兼職的會計(jì)工作，同時(shí)單位內(nèi)部并未提升對財(cái)會工作人員的專業(yè)培訓(xùn)重視力度，導(dǎo)致財(cái)會人員的知識更新慢，直接降低了會計(jì)核算工作品質(zhì)。在新政府會計(jì)制度運(yùn)行過程中很多單位會計(jì)人員專業(yè)理論知識欠缺，對新政策的分析理解只停留在政策表面，理解不夠透徹，各單位財(cái)務(wù)人員經(jīng)驗(yàn)存在很大的差距，因?yàn)榇蟛糠中抡挝回?cái)務(wù)人員長期在體制內(nèi)工作，接觸范圍小，只熟悉本單位的領(lǐng)域，在新政府會計(jì)制度實(shí)施后就更加難以將工作做好。隨著時(shí)代的發(fā)展，很多會計(jì)人員難以適應(yīng)新形勢下的財(cái)務(wù)工作，財(cái)務(wù)工作停留在原地。在“雙功能”會計(jì)實(shí)施過程中，財(cái)務(wù)人員需全面了解新政府會計(jì)制度以及和舊制度存在的不同。目前的運(yùn)行過程中有很多問題，實(shí)際運(yùn)行和正常運(yùn)行水平存在較大差距。新政府會計(jì)制度的實(shí)際應(yīng)用剛剛開始，很多方面尚處于摸索階段，財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中會遇到許多新的問題，增加了財(cái)務(wù)人員工作量和工作壓力，因而降低工作積極性。

（三）與現(xiàn)有會計(jì)核算體系存在沖突

權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)質(zhì)就是收益與支出相配比，此制度下的財(cái)務(wù)核算能夠及時(shí)反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，為領(lǐng)導(dǎo)做出決策提供科學(xué)依據(jù)。該制度下，增加了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用，要明確這兩種費(fèi)用的范圍，以確保正確地進(jìn)行會計(jì)核算工作。會計(jì)核算是每個(gè)單位財(cái)務(wù)工作的不可或缺的環(huán)節(jié)，其特點(diǎn)是工作量大和煩瑣，這就要求事業(yè)單位會財(cái)務(wù)人員要具有較高的業(yè)務(wù)能力水平和具備較強(qiáng)責(zé)任心，不斷提高財(cái)務(wù)工作的質(zhì)量，制定并完善各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度和監(jiān)督管理體系，保證行政事業(yè)單位資金、資產(chǎn)安全有效。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制依然存在一定的沖突性，所涉及的內(nèi)容相對廣泛，對兩者進(jìn)行轉(zhuǎn)換所需要的成本比較高。就目前的狀況而言，國內(nèi)運(yùn)用頻次比較高的是收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算體系，若是想將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入其中，就需要調(diào)整全國的核算體系，同時(shí)對與之相關(guān)的政策內(nèi)容進(jìn)行完善，整個(gè)過程所需要很長時(shí)間，轉(zhuǎn)換過程所消耗的成本比較高，全面推廣和運(yùn)用新型會計(jì)核算體系的難度相對較大。

（四）資產(chǎn)管理較為混亂

目前，大多數(shù)行政事業(yè)單位所開展的固定資產(chǎn)采購活動資金都來自財(cái)政資金，因此領(lǐng)導(dǎo)人員只負(fù)責(zé)對物品進(jìn)行購買，而對資產(chǎn)管理的意識并不強(qiáng)烈，造成了國有資產(chǎn)管理的混亂，資產(chǎn)流失率較高，存在賬面與實(shí)際不符合的問題，這些都會對不同層面上對權(quán)責(zé)發(fā)生制的落實(shí)造成一定的阻礙。在新制度的中，對資產(chǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行了細(xì)化，也提高了對政府工作人員的工作要求，要求工作人員全面的掌握政府會計(jì)準(zhǔn)則，并全面深入了解本單位的資產(chǎn)信息，根據(jù)制度要求進(jìn)行準(zhǔn)備歸類、核算、管理。尤其是要將原歸屬于固定資產(chǎn)的進(jìn)行細(xì)化，將原固定資產(chǎn)中屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、政府儲備物資等明細(xì)類目的劃分出來，獨(dú)立列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中。同時(shí)，新政府會計(jì)制度中還對固定資產(chǎn)補(bǔ)充進(jìn)行要求，對固定資金進(jìn)行相應(yīng)的折舊處理。這就對事業(yè)單位的會計(jì)人員提出新的挑戰(zhàn)，需要相關(guān)會計(jì)人員及時(shí)在資產(chǎn)管理系統(tǒng)更新資產(chǎn)信息，提高資產(chǎn)管理意識。

（五）信息技術(shù)有待提高

新政府會計(jì)制度在當(dāng)前工作運(yùn)行中，對財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的核算要求準(zhǔn)確、及時(shí)，需要對大量數(shù)據(jù)進(jìn)行會計(jì)處理和財(cái)務(wù)分析，信息技術(shù)的提高就顯得尤為重要。新會計(jì)制度施行后，會計(jì)信息系統(tǒng)的更新沒有同步，導(dǎo)致新舊會計(jì)制度下相關(guān)數(shù)據(jù)沒有做到很好的銜接。有些財(cái)務(wù)軟件互不兼容，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)只能滿足新政府會計(jì)制度記賬問題，會計(jì)信息系統(tǒng)的核心模塊仍然停留在記賬、算賬上，沒有發(fā)揮出財(cái)務(wù)管理的作用。行政事業(yè)單位一些數(shù)據(jù)還需要會計(jì)工作人員的手工填錄，在進(jìn)行數(shù)據(jù)匯總時(shí)要另填表格，造成重復(fù)工作，工作效率低下。原來的財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)缺少與往來單位的共享也沒有統(tǒng)一的數(shù)據(jù)口徑，這兩方面都大大降低了會計(jì)工作效率。如果事業(yè)單位沒有完善的、高質(zhì)量的信息系統(tǒng)與之匹配，其工作是無法有效完成的，不僅使財(cái)務(wù)人員面對大量的工作，還增加了工作人員使用難度，給財(cái)務(wù)人員帶來更多的工作壓力。

四、推動權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算中應(yīng)用的建議

就目前的情況進(jìn)行分析，國內(nèi)政府部門進(jìn)行會計(jì)體系改革的方向主要是在雙重基礎(chǔ)上所創(chuàng)建的會計(jì)核算體系。相關(guān)規(guī)定明確表示，政府部門的會計(jì)涵蓋著預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)兩部分的內(nèi)容，預(yù)算會計(jì)將收付實(shí)現(xiàn)制作為基點(diǎn)，而財(cái)務(wù)會計(jì)需要建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上。在對發(fā)達(dá)國家的相關(guān)改革經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，大部分國家在對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行引入之后并未完全放棄原來的會計(jì)核算體系，因此國內(nèi)在對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行融入的過程中，需要站在實(shí)際狀況的角度上，結(jié)合國內(nèi)會計(jì)核算體系的特征，創(chuàng)建出與我國國情更加匹配的行政事業(yè)單位會計(jì)核算系統(tǒng)。

（一）完善法律體系

為了能夠幫助行政事業(yè)單位更好地落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容，在會計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)價(jià)值體系基礎(chǔ)上還需要法律法規(guī)內(nèi)容的支持，使其工作流程更具科學(xué)性。同時(shí)，結(jié)合單位原有的基礎(chǔ)會計(jì)制度、財(cái)務(wù)管理制度等進(jìn)行改革和完善，使之能夠符合新會計(jì)制度的要求，對人員職能進(jìn)行重構(gòu)，使之更加系統(tǒng)、規(guī)范。因此相關(guān)政府部門需要在進(jìn)行改革活動的過程中對實(shí)踐問題進(jìn)行收集，特別是對權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用問題進(jìn)行處理的細(xì)節(jié)，這些都能為相關(guān)法律體系與規(guī)章制度的完善提供必要的參考，也能夠引導(dǎo)相關(guān)規(guī)范制度內(nèi)容的有效落實(shí)，為權(quán)責(zé)發(fā)生制自身價(jià)值的充分體現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。

（二）夯實(shí)國有資產(chǎn)價(jià)值

在權(quán)責(zé)發(fā)生制的背景下，資產(chǎn)核算工作要求也逐步提升，其中涵蓋著明確不同類型資產(chǎn)的初始性成本、折舊核算、處置損益確認(rèn)、特殊狀況等內(nèi)容。近些年來，政府投資數(shù)量不斷提升，股權(quán)核算工作往往會遇到比較多復(fù)雜的狀況，所以，對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行引入的關(guān)鍵在于對目前的國有性質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行梳理，對其具體的類別進(jìn)行劃分，同時(shí)就目前資產(chǎn)價(jià)值與總量進(jìn)行評估，為更好地落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。新政府會計(jì)制度實(shí)行平行記賬模式，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的有機(jī)結(jié)合。預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，規(guī)范了收入與支出在時(shí)間上的確認(rèn)，提高了會計(jì)信息的及時(shí)性，能夠反映行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況是否合理，財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過對固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)提應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備及無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用，提高資產(chǎn)信息的可靠性與準(zhǔn)確性，體現(xiàn)了會計(jì)核算內(nèi)容的真實(shí)性。

（三）創(chuàng)建信息管理平臺

行政事業(yè)單位需要與時(shí)俱進(jìn)，充分發(fā)揮出網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的優(yōu)勢。結(jié)合政府部門自身的發(fā)展特征，對相關(guān)的財(cái)務(wù)管理平臺體系進(jìn)行創(chuàng)建，其中需要對預(yù)算與財(cái)會會計(jì)兩套體系進(jìn)行劃分，同時(shí)兩者需要無縫銜接，不僅需要相互支撐也需要起到互相制衡的效果，逐漸形成全面、高效的政府財(cái)務(wù)信息管理體系，促使計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析與運(yùn)算的功能充分發(fā)揮出來，完善財(cái)務(wù)信息的報(bào)告體系，這些不僅能夠?yàn)檎块T進(jìn)行管理決策提供必要的參考與支持，也能夠引導(dǎo)政府對財(cái)會行為進(jìn)行有效監(jiān)管。在此基礎(chǔ)上，需要對財(cái)務(wù)管理管理體系與采購系統(tǒng)進(jìn)行有機(jī)融合，逐漸創(chuàng)建出符合我國國情的政府信息管理網(wǎng)絡(luò)，為政府部門管理品質(zhì)的提升奠定基礎(chǔ)，提升政府單位信息的公開程度。

（四）做好財(cái)務(wù)核算工作

權(quán)責(zé)發(fā)生制是財(cái)務(wù)會計(jì)的核算方式，這種制度下的財(cái)務(wù)核算能夠及時(shí)反映單位財(cái)務(wù)的真實(shí)成本及盈虧情況，為會計(jì)核算提供數(shù)據(jù)和依據(jù)。財(cái)務(wù)核算既需要會計(jì)理論，也需要老會計(jì)“傳、幫、帶”，老會計(jì)耐心教，新會計(jì)虛心學(xué)，財(cái)務(wù)人員要及時(shí)更新學(xué)習(xí)新的政策、法律、法規(guī)，正確準(zhǔn)確地進(jìn)行會計(jì)核算，做好新舊會計(jì)核算方法的銜接，保證會計(jì)資料的真實(shí)、準(zhǔn)確、有效。

總之，隨著社會的進(jìn)步與發(fā)展，行政事業(yè)單位的會計(jì)核算體系也處于不斷發(fā)展、不斷完善的過程之中，因此需要強(qiáng)化改革工作的開展，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入會計(jì)核算系統(tǒng)中，并且將其與收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行融合，共同為會計(jì)核算工作品質(zhì)的提升奠定基礎(chǔ)，真正促進(jìn)國有性質(zhì)資產(chǎn)價(jià)值的充分發(fā)揮。