房地產企業土地增值稅清算問題及對策探討

陳曉霞

（和記黃埔地產（南京）有限公司，江蘇 南京 210019）

一、房地產企業土地增值稅清算分析

（一）土地增值稅清算概述以及需要的條件

土地增值稅是一項重要的稅種，是指國有土地使用權以及建筑物、附著物在轉讓過程中所征收的稅種，土地增值稅征收對象可以是單位也可以是個人，征收范圍比較廣泛。土地增資稅采用超率累進稅率計算方式進行計算，其特點具有極高靈活性，增值率較高的，其稅率也高，繳納稅額隨之增多；反之，增值率低，稅率也低，繳納稅額也少。土地增值稅按次征收，也就是說房地產發生轉讓行為就需要繳納土地增值稅，轉讓一次需要繳納一次土地增值稅。

房地產企業由于開發周期長，在竣工結算前無法計算準確的增值率，因此一般實行對預售收入按照預征率先預征，待辦理決算后再進行清算多退少補的征收方法。《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》規定，一般情況下土地增值稅清算分為以下兩種，這兩種情況發生條件不同，其管理要求也不相同。一種是企業自行完成，即企業滿足清算條件以后可以自行進行土地增值稅的清算工作，包括房地產企業將建設房屋全部竣工且全部售出、直接轉讓土地使用權、整體轉讓未竣工決算項目，都需要進行土地增值稅清算。另一種是稅務機關要求完成，企業達到可以清算條件時，由稅務機關強制要求進行清算工作，包括房地產企業在沒有完成土地增值稅清算手續情況下申請注銷稅務登記、房地產轉讓面積達到整體可售面積的85%以上、轉讓面積未超過85%以上但是其余建筑房屋自用或者租賃的，另外在取得銷售或者預售許可證滿三年以后即使房屋建筑沒有完全售出的情況下，也需要進行土地增值稅清算工作。

（二）土地增值稅清算計算方法

通常情況下，計算土地增值稅清算稅額首先需要確定增值額，也就是房地產銷售額減除扣除項目金額后的余額，增值額=不含稅銷售收入額－土地及建造成本－開發費用和開發利息－稅金－加計扣除額。然后計算增值率，增值率=增值額÷扣除項目金額，基于此確定土地增值稅清算適用的稅率，土地增值稅率采用超率累進稅率，一般為30%-60%。最后計算土地增值稅額，土地增值稅=增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除數，以此計算出房地產項目最終應當繳納的土地增值稅額。

二、土地增值稅清算的重要性

土地增值稅是主要針對房地產行業的特殊稅種，是房地產企業除增值稅之外的第二道流轉稅，但是在征收方法上類似于企業所得稅，即實行先按預征率預繳、符合清算條件后再進行清算多退少補的管理方法。土地增值稅清算是整個土地增值稅征繳管理工作的重要環節，也是房地產企業開發項目土地增值稅核算的終點。

（一）土地增值稅清算結果對房地產企業利潤具有重要影響

預征階段，企業按照不同類型產品的預征率預繳土地增值稅，同時按實際繳納稅額在企業所得稅前列支，此時稅后利潤并不是最終的金額，會造成項目盈利情況較為樂觀的假象。只有在完成土地增值稅清算后，才能確定整個項目最終需繳納的土地增值稅金額，此時的稅后利潤往往跟預征階段差異巨大。因此，做好土地增值稅清算不僅是對土地增值稅作最終的決算，也會對房地產項目盈利情況的判斷產生重要影響。

（二）充分準備有利于及時有效完成土地增值稅清算工作

房地產項目開發周期往往歷經數年，前期只需按預征率簡單計算預繳土地增值稅，待到項目快結束滿足清算條件時，往往企業的組織、人員都發生了較大變動，這對清算工作提出了巨大挑戰。清算時需重新對收入、成本、其他扣除項目的所有資料、數據進行歸集和整理，并且土地增值稅稅收政策也在不斷地調整、細化中，清算時項目情況和開發之初也可能發生較大變化，都給土地增值稅清算增加了工作難度。因此，對土地增值稅清算提前做充分的籌劃和準備，將清算工作貫穿到房地產項目的整個開發過程中，并隨著項目情況和政策法規的變化做出適時的調整，有利于及時有效地完成土地增值稅清算工作。

（三）土地增值稅清算質量對房地產企業長期發展影響重大

土地增值稅主要由地方性政策法規予以操作上的指引，企業需自始至終關注當地土地增值稅政策的變化，并進行合理籌劃，以避免不必要的稅金損失。另外，清算結束大部分企業往往需補繳巨額稅款，企業需預留足夠資金才能保證在稅法規定時間內完成稅款繳納，否則將產生大額滯納金或罰款。因此，充分研究當地稅收政策、保證清算工作在規定時間內高質量地完成，才能保證房地產企業健康、持久的發展。

三、房地產企業土地增值稅清算存在的問題

土地增值稅政策的地方性特色非常強，且土地增值稅清算對企業來說是個系統而又繁雜的工程，不少企業卻缺乏足夠的重視，主要存在以下一些問題。

（一）土地增值稅清算缺乏系統的規劃

房地產企業對土地增值稅清算缺乏事前系統的規劃，對項目進行分期還是整體清算、清算時間的選擇、清算資料的歸檔和保管是否提前統籌和管理等問題，未進行討論和策劃，可能導致原本可以達到免稅條件的產品無法享受免稅優惠，不同產品類型增值率差異較大造成部分產品增值率跳入高一檔稅率，正負增值率產品增值額無法相抵造成多繳稅金，或因資料缺失造成部分成本、費用無法扣除等問題。

（二）對清算條件和清算時間掌握不清

有些企業對于自身項目是否已經滿足清算條件并不清楚，被動地等待稅局通知清算；還有企業已經收到清算通知書卻置之不理，或者以各種理由故意拖延不提交清算數據，可能導致面臨巨額滯納金和罰款。

（三）清算單位不明確

進行土地增值稅清算，首先要明確清算單位。國稅發2006年第187號文規定：土地增值稅清算以國家有關部門審批的項目為清算單位，企業分期進行開發的以分期項目為清算單位。這里的有關部門，國家層面并沒有明確規定，而各地對清算單位的規定不盡相同。有的地方以發改委的立項批文為清算單位，有的地方以規劃部門批準的規劃分期即以《建設工程規劃許可證》或《建設用地規劃許可證》項目為清算單位，還有以企業填報給稅務局的《土地增值稅項目登記表》中登記的項目為清算單位。另外，房地產企業分期開發的，實際分期可能和在政府部門登記的分期并不一致，在清算時究竟選擇使用企業實際的自行分期還是在政府部門登記的分期，在各地規定也不盡相同。對清算單位的不同劃分方式，可能引起各清算單位的增值率不同、正負增值額能否抵消導致最終稅金的巨大差異，企業如不重視盡早明確清算單位將可能導致稅金的巨額損失。

（四）開發項目收入確認存在的問題

土地增值稅清算數據的歸集一般從收入開始，除了數據資料不全的問題，開發收入的核算還可能存在以下問題：一是收入確認的口徑不同，會計上很多房地產企業以實際收齊房款并交房為標準進行收入確認，而土地增值稅清算一般要求以簽署合同為標準進行收入確認，即要求企業在未收齊房款的前提下提前對土地增值稅稅金進行清算繳納，企業需注意不能直接以賬面收入進行清算收入的申報；二是房地產企業普遍進行預售，在簽署預售合同時以規劃的面積為基數計算總房款，當實測面積與合同面積不一致時，將產生房款面積差的補退，土地增值稅清算收入需按最終實測面積計算的房款進行調整。

（五）開發成本和開發費用存在的問題

開發成本的歸集和分攤是土地增值稅清算中最重要也是難度最高的一個環節。企業日常工作中可能忽視對成本相關的合同、發票、付款憑據的歸檔整理，進而直接影響土地增值稅清算時成本的扣除。而開發成本在不同類別產品之間的分攤標準將影響到各類產品的增值率以及最終的稅金，房地產企業對分攤方法如不進行事先的測算和籌劃，很難做到清算結果的最優化。

開發費用是指房地產開發過程中發生的銷售費用、管理費用和財務費用。根據國稅函2010年第220號文第三條規定：利息費用能按項目計算分攤并且有金融機構提供證明文件的允許按實際發生額扣除，但不可超過商業銀行同類同期貸款利息，其他房地產開發費用可按土地成本與開發成本二者之和的5%計算扣除；利息費用如不能按項目計算分攤或者沒有金融機構提供證明文件的，開發費用總額可按土地成本與開發成本二者之和的10%計算扣除。由于國家管控不斷升級，房地產企業的融資途徑越來越少，如不加選擇地使用融資可能造成巨額的利息費用不能在清算時全額扣除的局面。

四、關于土地增值稅清算的對策建議

（一）建立全面系統的土地增值稅清算管理制度

房地產企業應從項目開發之日起成立專門的清算小組，小組成員由財務部、工程部、成本控制部門共同組成，經過充分的討論后建立起一套完善的且易于操作的土地增稅清算管理制度。清算管理制度對涉及土地增值稅的項目進度管理、數據測算、業務流程、文檔管理等各方面做出詳細規定，并落實到相關部門和人員。清算小組對清算單位是分期還是整體、清算時間的選擇、清算后的大致結果等各項重大問題進行充分的討論，對相關業務活動進行籌劃和規范，為土地增值稅清算做好準備。

（二）提前厘清清算時間，做好稅務籌劃

企業應充分了解當地稅務部門對清算條件的具體規定，在稅務機關每年安排下一年度清算計劃時與其詳細匯報項目的具體情況和進度，提前進行清算的準備工作。一般來說房地產企業的利潤均高于預征率、在清算時需補繳稅金，因此清算時間越推遲對企業越有利；當然還應考慮企業當年及以后年度的利潤情況，如拖到項目最后有可能造成虧損無法彌補造成前期多繳所得稅。對于虧損產品應盡可能控制銷售進度在清算前完成，以免造成尾盤剩余較多負增值額無法抵消。

（三）提前明確清算單位

企業應充分了解當地稅局對清算單位的具體規定，在立項和規劃報送前測算出最有利的項目分期，并按此報批立項和規劃，在清算時就可以做到清算單位劃分的有理有據。對于已經報批的立項或規劃，實際又沒有按照報批的分期進行開發的，企業可以和主管稅局進行溝通，申請能否作為整體合并清算，以避免在清算時雙方對清算單位無法達成一致意見。

（四）有效確認開發項目收入

企業應根據清算制度的規定做好收入數據文檔的日常維護，需充分收集銷售許可證、銷售合同、發票等必要的證明文件，為日后清算做準備。另外，要注意會計收入和清算收入的差異，按照簽署銷售合同的金額申報清算收入，并根據實測面積對原合同金額進行收入差額調整。

（五）嚴控開發成本和開發費用

企業應重視開發成本的歸集和分攤，日常按照清算制度的規定做好成本數據文檔的管理，保證所有合同、發票、付款記錄、工程決算書等各項資料的完整性，確保所有開發成本在清算時全額扣除。此外通過提前測算，選擇對企業最有利的開發成本分攤標準，并在開發過程中按照測算方案進行施工和合同的簽署，以做到成本分攤的最優化。

對于開發費用扣除的兩種方案，企業需根據自身情況提前進行測算，如利息費用高于土地成本與開發成本二者之和的5%，則應提前準備金融機構證明和分攤依據爭取據實列支；如利息費用低于二者之和的5%，則應選擇開發費用總額按二者之和的10%以內計算扣除。

五、結束語

綜上所述，土地增值稅清算對房地產企業有著重要影響，房地產企業應重視土地增值稅清算工作，對于清算過程中可能出現的問題進行預判并提供對策。房地產企業應建立土地增值稅清算制度，提前測算清算結果并對各項工作進行事先籌劃和準備，以期高效高質地完成土地增值稅清算，保證企業獲得長遠而持續的發展。