融資性擔保公司兩項準備金政策執行實務探討

江 玲

當前，國民經濟社會進入高質量新發展階段，健全我國普惠金融體系是深化金融供給側結構性改革、解決發展不平衡不充分問題的重要舉措。融資性擔保公司經過近三十年的發展，已成為我國普惠金融體系的重要組成部分，肩負著為“三農”發展和小微企業提供融資增信支持，促進大眾創業、萬眾創新的重要使命。融資性擔保公司的經營具有高風險特點，未到期責任準備金和擔保賠償準備金作為融資性擔保公司最為核心的負債，是融資性擔保公司風險可控、經營持續的基本保證。為規范融資性擔保公司兩項準備金的實務處理，監管部門和會計準則主管部門都針對兩項準備金出臺了相關政策要求，但目前監管制度和會計準則對兩項準備金在提取、使用等方面的要求還存在一定差異。

一、兩項準備金相關政策梳理

現行制度框架下，對融資性擔保公司兩項準備金的提取和使用作出了具體規定的分別是融資擔保行業監管部門出臺的監管制度和會計準則主管部門出臺的會計準則。監管方面，2010年3月國務院七部委聯合出臺了《融資性擔保公司管理暫行辦法》。會計準則方面，按照《企業會計準則解釋第4號》規定，“融資性擔保公司發生的擔保業務，應當按照《企業會計準則第25號——原保險合同》、《企業會計準則第26號——再保險合同》、《保險合同相關會計處理規定》(財會〔2009〕15號)等有關保險合同的相關規定進行會計處理。”(本文不對財務擔保合同選擇執行新金融工具相關準則的情況進行討論。)

《融資性擔保公司管理暫行辦法》和《企業會計準則第25號-原保險合同》對融資性擔保公司兩項準備金的要求如表1所示。

表1

對比表1列示的內容，兩項制度對融資性擔保公司兩項準備金的提取、使用要求存在較大差別。

(一)提取方法不同。對未到期責任準備金，《融資性擔保公司管理暫行辦法》規定按照當年擔保費收入的50%提取，提取依據唯一、提取比例固定；企業會計準則要求按精算確定的金額提取。對擔保賠償準備金，《融資性擔保公司管理暫行辦法》規定按照不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取，提取依據唯一、提取比例有最低限制；企業會計準則要求按精算確定的金額提取，并至少應當于每年年度終了進行充足性測試，按測試結果補足擔保賠償準備金。

(二)轉回和使用要求存在差別。對未到期責任準備金，《融資性擔保公司管理暫行辦法》沒有對已提取未到期責任準備金的轉回辦法進行明確規定；企業會計準則要求在資產負債表日按照精算重新確定的金額動態調整未到期責任準備金余額。對擔保賠償準備金，《融資性擔保公司管理暫行辦法》提到將另行制定使用管理辦法，但至今未出臺；企業會計準則要求在確定支付賠付款項金額的當期，沖減相應的未決賠款準備金。

二、兩項準備金相關政策執行中存在的突出問題

(一)兩項準備金實務中不同的處理方式。監管要求和會計處理要求的差異，以及制度本身存在空白或難以執行，使得融資性擔保公司在兩項準備金相關政策執行上面臨選擇困境，實務中也出現了對兩項準備金的提取和使用各種不同的處理方式。

1.兩項準備金提取方法的不同處理。由于監管要求比會計準則的要求簡便易行，加之在目前的發展階段大多數融資性擔保公司都不具備也不需要精算能力，因此實務中融資性擔保公司多是按監管制度要求的計提依據和比例提取兩項準備金，但也有部分融資性擔保公司會采用諸如未到期責任準備金三百六十五分之一法、擔保賠償準備金模型法等其他方法提取，以盡量向會計準則的要求靠攏。

2.兩項準備金轉回和使用的不同處理。由于監管制度未作要求，會計準則的要求又難以執行，因此融資性擔保公司兩項準備金轉回和使用的差異化處理更為明顯。未到期責任準備金有的是在擔保項目擔保責任解除時一次性轉回，也有的于計提次年一次性轉回，并逐年滾動計提，還有的按三百六十五分之一法或其他比例進行后續處理。擔保賠償準備金的轉回上，有的在擔保合同解除時轉銷相應的擔保賠償準備金，有的在擔保賠償準備金余額達到在保責任余額的10%以前，對已提取的擔保賠償準備金不做任何轉回處理。使用上，有的在擔保合同代償時將相應的擔保賠償準備金轉作應收代償款壞賬準備，有的則是待到確認應收代償款無法收回予以核銷時直接將擔保賠償準備金用于彌補代償損失。

(二)兩項準備金不同處理方式產生的問題。

1.會計信息不可比。以未到期責任準備金的提取和轉回為例，假設A公司和B公司都在202X年1月1日一次性收到了某個三年期擔保項目的擔保費60萬元，A公司采取按照擔保費收入的50%提取未到期責任準備金，擔保責任解除時一次性全額轉回的方法。B公司采用三百六十五分之一法提取和轉回未到期責任準備金，則該筆擔保費對A公司損益的影響是：第一年確認擔保費收入60萬元，提取未到期責任準備金30萬元，實際增加利潤30萬元，第二年不影響利潤，第三年項目到期轉回已提取的未到期責任準備金30萬元，增加利潤30萬元；對B公司損益的影響是：第一年確認擔保費收入60萬元，提取未到期責任準備金40萬元，實際增加利潤20萬元，第二年轉回已提取的未到期責任準備金20萬元，增加利潤20萬元，第三年與第二年會計處理相同，增加利潤20萬元。可見，對兩項準備金的提取、使用采取不同的處理，會直接對融資性擔保公司的年度損益情況產生不同影響，影響會計信息的可比性，不利于市場對擔保公司做出優勝劣汰的選擇，也不利于監管部門較為準確地掌握融資性擔保公司的經營狀況。

2.難以建立與風險相適應的準備金規模。從融資性擔保公司內部角度看，恰當的準備金規模是融資性擔保公司的生命線，從外部角度看，兩項準備金是融資性擔保公司償債能力最直觀的體現，直接影響監管部門、合作銀行等外部機構的決策判斷。但監管政策和會計準則對兩項準備金要求的差異和模糊性，一定程度上為融資性擔保公司提供了較大的自由裁量空間。比如在擔保賠償準備金的轉回和使用上，上市系的融資性擔保公司為了追求高利潤，可能采取相對激進的方法，盡可能在提取后多轉回、多使用，而非上市的融資性擔保公司出于穩健性考慮，可能采取更為保守的方法，提取后不轉回、多積累。不同融資性擔保公司在尋求風險管理與實現盈利平衡點上的動機不同，導致其準備金規模的多寡更多取決于主觀因素影響。但無論融資性擔保公司保有的準備金規模是大是小，如果不夠科學合理，不能與其所承擔的風險相適應，都不利于融資擔保行業長期健康穩定發展。

三、兩項準備金政策完善建議

建議監管制度和會計準則在融資性擔保公司兩項準備金的規范性要求上找準目標定位，實現協調統一。監管制度以筑牢融資性擔保行業整體風險底線、維護國家金融安全為目標。在監管底線基礎上，會計準則以提高融資性擔保行業會計信息質量、為會計信息使用者的決策提供更有用的會計信息為目標。從頂層設計上確保不同制度間有機銜接、便于操作。具體說來，監管制度應合理確定融資性擔保行業兩項準備金余額規模底線要求，確保融資性擔保公司保有的準備金規模能夠良好應對其自身風險，融資性擔保行業整體風險可控。在與兩項準備金有關的新金融工具相關會計準則已開始執行，新修訂的《企業會計準則第25號——保險合同》已公布的大背景下，會計準則應進一步充分考慮融資性擔保行業與保險行業和銀行業的異同，在監管要求的兩項準備金規模底線基礎上，針對融資性擔保行業兩項準備金的確認、計量和報告做出具體、明確的要求，提高相關會計處理的可操作性，促進不同融資性擔保公司的會計信息可比，同時允許融資性擔保公司在符合底線要求基礎上綜合考慮企業自身情況，對會計處理方法做出不同選擇。通過實現監管制度與會計準則的協同，推動擔保行業合規健康發展，為國計民生作出擔保行業應有的貢獻。