破產(chǎn)清算的稅務(wù)處理研究

鄧 林

貴州衡一律師事務(wù)所，貴州 貴陽 550000

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場競爭日益激烈，企業(yè)唯有不斷提高自身市場競爭力，方可避免遭到市場的淘汰。然而，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中，難免會受到各式各樣因素的影響，使得企業(yè)面臨資金鏈斷裂、難以持續(xù)經(jīng)營等情況，在此情形下，企業(yè)自身或債權(quán)人等會依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定申請破產(chǎn)，在這過程中，企業(yè)破產(chǎn)清算的稅務(wù)處理顯得尤為重要。本文即圍繞企業(yè)破產(chǎn)清算的稅務(wù)處理展開了研究。

一、企業(yè)破產(chǎn)清算概述

（一）企業(yè)破產(chǎn)清算的內(nèi)涵

企業(yè)破產(chǎn)作為市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下較為常見的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，其主要指的是企業(yè)在市場經(jīng)營中，因為主客觀因素影響，使得企業(yè)難以有效適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的轉(zhuǎn)變，在面臨嚴(yán)重虧損情況下，基于相關(guān)法律法規(guī)，向法院申請破產(chǎn)保護(hù)，接著經(jīng)由破產(chǎn)清算以對債務(wù)予以處理，進(jìn)而維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益。企業(yè)破產(chǎn)清算在特定時間內(nèi)，難以對到期債務(wù)予以清償，不得不通過法院對外宣布破產(chǎn)，繼而成立相應(yīng)的破產(chǎn)清算小組，對企業(yè)資產(chǎn)開展清算評估，在對各項債務(wù)清算完畢后，對企業(yè)法人的法人義務(wù)予以了結(jié)［1］。對于我國企業(yè)而言，一旦向法院提請破產(chǎn)，即要開展破產(chǎn)清算工作，對企業(yè)前期資產(chǎn)、債務(wù)及財務(wù)管理等予以全面整合，而在清算實踐中，為維護(hù)相關(guān)主體的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)建立完善相關(guān)的管理制度。

（二）企業(yè)破產(chǎn)清算的工作流程

對于企業(yè)破產(chǎn)清算的工作流程而言，通常可分為以下幾點：一是成立清算小組，成立清算小組作為企業(yè)開展破產(chǎn)清算的第一步，清算小組成員主要由政府人員、企業(yè)管理人員、注冊會計師等構(gòu)成。清算小組是企業(yè)破產(chǎn)清算中的重要主體，企業(yè)應(yīng)配合清算小組的相關(guān)指導(dǎo)，對企業(yè)資產(chǎn)予以評估清算。清算小組對企業(yè)實物資產(chǎn)開展核實并強(qiáng)化管理，對應(yīng)收款予以催收，接受債權(quán)人申報并確認(rèn)核實，分配破產(chǎn)財產(chǎn)，接著計算清算所得［2］。二是創(chuàng)建清算賬戶，為提高工作效率，可對企業(yè)既有賬戶予以合并，減少賬戶數(shù)量，創(chuàng)建清算賬戶。在賬戶中，應(yīng)當(dāng)對各清算環(huán)節(jié)的相關(guān)費用及支出、清算環(huán)節(jié)各項資金的處理情況、企業(yè)原有資產(chǎn)的管理情況、公司債務(wù)償還情況等予以有效公開。三是制作債務(wù)明細(xì)表，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，應(yīng)結(jié)合對應(yīng)規(guī)定予以公告，接受債權(quán)申報，將企業(yè)中一系列債務(wù)予以全面審核確認(rèn)，以及對清算范圍進(jìn)行有效確認(rèn)，基于此制作債務(wù)明細(xì)表，為破產(chǎn)清算后的賬目交接及債務(wù)清償提供便利。四是選取適用的資產(chǎn)折舊方法，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，在此情形下，經(jīng)濟(jì)增長與經(jīng)濟(jì)進(jìn)步之間的矛盾日益凸顯，由此極易造成資產(chǎn)的貶值或者加速折舊。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，結(jié)合技術(shù)更新及資產(chǎn)實際使用狀況計提資產(chǎn)折舊，極可能成為清算成本的重要一環(huán)。因此，在不同企業(yè)中，應(yīng)結(jié)合相關(guān)固定資產(chǎn)的實際情況，選取適用的資產(chǎn)折舊方法，有效準(zhǔn)確地進(jìn)行企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的實際價值及所需計提的折舊，進(jìn)而適當(dāng)提升折舊清算部分在企業(yè)財產(chǎn)中的占比。

二、企業(yè)破產(chǎn)清算的必要性

（一）可促進(jìn)保障債權(quán)人的合法權(quán)益

企業(yè)破產(chǎn)清算可經(jīng)由法律程序，在法律法規(guī)的規(guī)制下，維護(hù)企業(yè)相關(guān)主體的利益。一些企業(yè)在市場運(yùn)營不善，破產(chǎn)后會由于難以支付高額的賠償費用而做出逃債、廢債的行為。為實現(xiàn)市場體系的有序運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建誠信體系，公司債權(quán)作為企業(yè)的一大信用標(biāo)準(zhǔn)，破產(chǎn)后逃廢債行為不僅讓債權(quán)人利益遭受損失，還會對市場經(jīng)濟(jì)有序健康發(fā)展造成不利影響。

（二）可促進(jìn)完善法律機(jī)制

企業(yè)破產(chǎn)清算是市場競爭中遵循優(yōu)勝劣汰原則的一大體現(xiàn)，通過對沒有生存發(fā)展能力的企業(yè)進(jìn)行淘汰，保留具有發(fā)展?jié)摿鞍l(fā)展機(jī)制的企業(yè)，由此可有效提升我國市場經(jīng)濟(jì)法律體制及規(guī)則的規(guī)范水平，確保遭到淘汰的企業(yè)有序退出市場運(yùn)營機(jī)制，促進(jìn)營造和諧的市場競爭環(huán)境。與此同時，通過開展好企業(yè)破產(chǎn)清算工作，還有助提升市場資源的有效利用效率，讓社會資源得到合理配置，以及盡可能減少資金流失、資源浪費情況的發(fā)生。

（三）可促進(jìn)維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序

企業(yè)破產(chǎn)清算可重要作用于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行，企業(yè)破產(chǎn)清算的稅務(wù)處理作為市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作及市場信用的重要體現(xiàn)，合理合法地了結(jié)企業(yè)的法律關(guān)系，妥善處理企業(yè)運(yùn)營結(jié)束后存在的各項經(jīng)濟(jì)問題，不僅是對市場經(jīng)濟(jì)秩序的正向維護(hù)，可推動市場經(jīng)濟(jì)秩序的有序健康發(fā)展，還可有效防范金融危機(jī)的發(fā)生。

三、企業(yè)破產(chǎn)清算管理現(xiàn)狀及問題

隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，在日常經(jīng)營發(fā)展中難免會受到各式各樣內(nèi)外部因素的影響，由此進(jìn)一步影響到企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展成效，使得企業(yè)經(jīng)營中面臨極大的風(fēng)險沖擊。近年來，市場競爭日益激烈，企業(yè)如若難以確保自身擁有良好的發(fā)展前景，則會逐步遭到市場的淘汰，進(jìn)而讓企業(yè)陷入破產(chǎn)危機(jī)。企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須要開展破產(chǎn)清算。而對于現(xiàn)階段我國企業(yè)破產(chǎn)清算管理而言，其中仍存在不少問題：

首先，企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，相關(guān)稅收管理難以得到嚴(yán)格落實，我國稅務(wù)部門征管工作主要是面向正常經(jīng)營企業(yè)開展所得稅管理，而對于破產(chǎn)企業(yè)所開展的所得稅管理則表現(xiàn)出相應(yīng)的疏漏問題。例如，企業(yè)破產(chǎn)清算中應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行所得稅管理措施，在實際操作中為規(guī)避繳納所得稅，一些企業(yè)往往會通過各種不正當(dāng)手段瞞報避稅，由此造成稅收出現(xiàn)流失，對稅務(wù)清算管理效果造成不利影響。

其次，長期以來我國破產(chǎn)企業(yè)普遍存在內(nèi)外兩套賬一并運(yùn)行的情況，并且內(nèi)賬核算大多不全面完整，一些內(nèi)賬僅僅進(jìn)行了應(yīng)收及應(yīng)付賬款核算。如何對破產(chǎn)企業(yè)完整財務(wù)狀況予以還原，是企業(yè)破產(chǎn)清算管理面臨的一大重難點工作。

最后，企業(yè)破產(chǎn)清算應(yīng)有效區(qū)分持續(xù)經(jīng)營與破產(chǎn)清算不同條件下的稅務(wù)處理，其中，前者的稅源主要為企業(yè)經(jīng)營所得，而后者的稅源則為財產(chǎn)變現(xiàn)凈收益。因為稅源會受到多種不同因素影響，所以稅務(wù)處理應(yīng)強(qiáng)調(diào)對剩余資產(chǎn)變現(xiàn)收入的管理。當(dāng)前，我國相關(guān)法律法規(guī)僅對企業(yè)清算處理辦法予以了規(guī)定，另外，財政部門則對破產(chǎn)清算會計處理方法進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。而持續(xù)經(jīng)營前提下的稅務(wù)處理原則并不為清算會計所適用。例如，歷史成本計量作為持續(xù)經(jīng)營下企業(yè)會計核算的一項重要原則，然而企業(yè)破產(chǎn)清算則強(qiáng)調(diào)的是剩余資產(chǎn)的價值變現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)采用變現(xiàn)價值方式對資產(chǎn)價值進(jìn)行計量。

四、破產(chǎn)清算的稅務(wù)處理實踐

（一）企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的稅務(wù)處理

首先，企業(yè)破產(chǎn)清算中稅收債權(quán)的申報及處理。企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，既要對與企業(yè)相關(guān)的經(jīng)營業(yè)務(wù)開展稅務(wù)處理，還要對企業(yè)在正常經(jīng)營狀況下，形成的稅務(wù)相關(guān)事宜進(jìn)行處理。通常而言，企業(yè)在開展稅款清算處理過程中，主要會面臨沒有第一時間繳納的稅款，沒有第一時間繳納稅款產(chǎn)生的滯納金、罰款等情況，在開展稅款債權(quán)申報處理過程中，后兩項應(yīng)納入普通債權(quán)范疇，因而在實際處理時，該部分債權(quán)不可進(jìn)行優(yōu)先清償。基于相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在處理稅款滯納金過程中，應(yīng)對稅收滯納金發(fā)生時間進(jìn)行有效劃分，究其原因在于不同時間段產(chǎn)生的稅款滯納金，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行不同處理［3］。例如，若滯納金是在企業(yè)破產(chǎn)清算前產(chǎn)生的，則應(yīng)將其算作普通債權(quán)，在清算中應(yīng)進(jìn)行單獨申報；若滯納金是企業(yè)宣告破產(chǎn)后發(fā)生的，則不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

其次，企業(yè)破產(chǎn)清算中牽涉的稅收事項。企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，開展資產(chǎn)、存貨出售轉(zhuǎn)讓等經(jīng)營活動，應(yīng)算作企業(yè)的銷售行為，基于相關(guān)規(guī)定，在該種行為下，企業(yè)應(yīng)向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅，而企業(yè)若是進(jìn)行折舊資產(chǎn)售賣，則在計算稅率過程中，應(yīng)結(jié)合其實際銷售行為確定增值稅稅率。除此之外，在企業(yè)銷售活動中，還會涉及到其他不同稅種。例如，企業(yè)在對房產(chǎn)等不動產(chǎn)進(jìn)行出售轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)向稅務(wù)部門繳納土地增值稅。而在破產(chǎn)清算過程中，應(yīng)基于實情確定所需繳納的稅費。在企業(yè)所得稅清算處理中，應(yīng)開展好以下幾方面工作：一是在進(jìn)行資產(chǎn)處置過程中，應(yīng)結(jié)合實際進(jìn)行處理，對資產(chǎn)處置所得及損失予以確認(rèn)；二是對企業(yè)債權(quán)予以清算，確定金額；三是對過去年度的企業(yè)盈虧予以清算，倘若有虧損應(yīng)進(jìn)行彌補(bǔ)；四是在清算過程中產(chǎn)生的相關(guān)稅費，應(yīng)在清算結(jié)束前，開展繳納處理，剩余所得可向公司股東進(jìn)行分配。另外，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，對于個人所得稅的處理，應(yīng)為企業(yè)員工提供安置費，該部分費用依據(jù)相關(guān)規(guī)定，無需繳納個人所得稅，因而企業(yè)無需為員工代扣代繳。而倘若企業(yè)破產(chǎn)清算中，存在個人債權(quán)人，例如企業(yè)與個人存在融資行為，并為個人提供相應(yīng)資金報酬，對于該種情況，因為沒有相關(guān)法律條文作明確規(guī)定，因而在處理時，企業(yè)應(yīng)與相關(guān)稅務(wù)部門開展好協(xié)商工作，保證整個清算過程合理合法。

最后，企業(yè)破產(chǎn)清算中相關(guān)重點稅務(wù)問題處理。企業(yè)破產(chǎn)清算中，應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)等進(jìn)行嚴(yán)格審核記錄，倘若存在情況不符的地方，應(yīng)小心處理，通過采取有效處理措施，以保證各類事項都與事實相符，對于有待繳稅的事項，應(yīng)確立資產(chǎn)形態(tài)，及時繳稅，對各項事項都應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)記錄，因為賬務(wù)處理方式不同，因而要進(jìn)行有效區(qū)分［4］。另外，企業(yè)破產(chǎn)清算中，應(yīng)對資產(chǎn)開展變現(xiàn)處理，通常會采取拍賣的方式，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)還應(yīng)開展好后續(xù)拍賣款項稅務(wù)處理工作。基于相關(guān)規(guī)定，確立相關(guān)稅收承擔(dān)主體，依據(jù)實際要求開展好賬務(wù)記錄及繳費工作。

（二）開展好企業(yè)破產(chǎn)清算稅務(wù)處理有待加強(qiáng)的工作

首先，優(yōu)化清算工作流程，確保清算稅務(wù)處理合理合法。企業(yè)破產(chǎn)清算期間，投入的時間成本、稅務(wù)處理準(zhǔn)確與否等事項，均與企業(yè)破產(chǎn)清算前的準(zhǔn)備工作存在著緊密聯(lián)系，初期推進(jìn)精細(xì)化管理，則能夠有效提升清算效率。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，必須要優(yōu)化清算工作流程，確保清算稅務(wù)處理合理合法，提升企業(yè)破產(chǎn)清算的質(zhì)量效率。另外，企業(yè)破產(chǎn)清算期間，應(yīng)就企業(yè)資產(chǎn)及債務(wù)開展好核對工作，確保不存在遺漏情況，基于該部分?jǐn)?shù)據(jù)的有力支持，推進(jìn)清算核查，切實保證清算結(jié)果的準(zhǔn)確性；清算過程中各項資產(chǎn)處理均應(yīng)當(dāng)構(gòu)建臺賬，基于相關(guān)規(guī)定，及時繳稅；企業(yè)在存在債權(quán)賬務(wù)活動時，應(yīng)保證操作流程規(guī)范性，開展好財務(wù)處理，確保整個流程合理合法。

其次，加強(qiáng)企業(yè)所得稅處理工作。對于企業(yè)所得稅的強(qiáng)化處理，應(yīng)開展好以下幾方面工作：一是確立企業(yè)清算所得稅涉及的具體內(nèi)容，企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，除去要關(guān)注前述稅款，還應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)處置收入開支進(jìn)行相應(yīng)記錄，倘若資產(chǎn)未做變現(xiàn)清算，抑或受客觀因素影響，難以做變現(xiàn)清算，則在清算過程中，應(yīng)依據(jù)市值估算獲取可變現(xiàn)凈值，進(jìn)而得出所得或損失，倘若為已出售資產(chǎn)，則應(yīng)依據(jù)交易價格，確定所得或損失。二是關(guān)注清算所得納稅時間，企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，因為一些客觀因素的存在，使得難以有效確定所得，針對該種情況，應(yīng)在各項債權(quán)債務(wù)清償結(jié)束后，對最終所得予以確定。在對企業(yè)所需繳納所得稅進(jìn)行清算過程中，應(yīng)在清算結(jié)束后，再開展計算，以此確保所得稅計算的準(zhǔn)確性。三是企業(yè)應(yīng)基于清算種類不同，開展清算所得計算。企業(yè)在開展清算過程中，破產(chǎn)清算僅僅是其中一部分，還存在其他事項需要開展清算，為此，清算小組在開展清算工作過程中，應(yīng)結(jié)合不同情況，開展不同針對的所得計算。一般而言，企業(yè)均為資不抵債才會申請破產(chǎn)清算，因此，在開展破產(chǎn)清算過程中，就難以償還被豁免的債務(wù)，無法視作清算所得，進(jìn)而企業(yè)相應(yīng)的所得稅也無需繳納［5］。四是保證清算人員專業(yè)性，企業(yè)破產(chǎn)清算作為一項復(fù)雜系統(tǒng)的工作，對清算人員專業(yè)素養(yǎng)提出了較高的要求。因此，企業(yè)破產(chǎn)清算中，應(yīng)提高對清算工作的有效重視，推進(jìn)全面清查、盤點，確保繳稅的有效及時。與此同時，應(yīng)配備具有過硬專業(yè)素養(yǎng)的人員，成立清算小組，開展專項清算工作，保證整個清算流程的合理合法。

綜上，企業(yè)破產(chǎn)清算作為市場經(jīng)濟(jì)中的一種常見經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，在開展企業(yè)破產(chǎn)清算中，存在種種稅務(wù)問題，為確保破產(chǎn)清算的有序開展，清算小組應(yīng)形成對企業(yè)破產(chǎn)清算的有效認(rèn)知，從多個不同方面入手，保證破產(chǎn)清算稅務(wù)處理質(zhì)量、效率，進(jìn)而切實維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的有序健康發(fā)展。