數據資產確認與計量

□文/趙雅婷

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］隨著數字經濟的不斷發展，數字資源越來越受到大家的關注。數字資產作為現代化企業的重要資源，其價值也逐漸受到眾多企業的重視，但由于目前我國對數據資產的研究較少，其價值的核算工作也尚未落實到企業工作中，在財務報表上未得到充分的披露。本文以數據資產的確認條件、計量方法和信息披露展開闡述，幫助數據資產走進企業。

國外的亞馬遜、Facebook等國際企業已經通過收集、整理和處理數據挖掘出了數據價值，為企業在數字化經濟競爭過程中搶占了巨大的市場份額，激勵了越來越多的企業投入到數字資產化的過程中。在2014年，我國首個數字交易中心落成，在2017年的政府工作報告中已經提出要大力推進大數據戰略，阿里巴巴、騰訊等企業也開始對數字產品展開交易。數據資源不斷加速發展，但是目前我國還沒有出臺關于數據資產的相關準則，數據市場也處于起步階段。

一、數據資產的確認

數據資產的重要性越發顯現出來，可以幫助企業向高質量企業發展轉變，打破原有的封閉式創新模型，將人才、資金和數據資源有效結合，將企業的生產流程向智能化、科學化、高效化轉變，同時可以使交易價格更透明，有效地在生產、運輸、銷售等方面降低生產成本，因此將其資產化是非常有必要的。

2014年，我國財政部重新修訂了基本準則，其中對資產的定義為：企業因過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期將會使經濟利益流入企業。雖然數據資產在過去形成，但是數據資產的所有權和價值體現有著非常大的不確定性，使其很難符合資產的確認條件。一方面數據資產的所有權難以確定。如果認為負責收集數據的企業擁有或控制數據，那么來自于公共渠道的數據，如用戶消費喜好、個人位置定位、個人賬戶信息等，這些數據的所有權可能存在爭議，在法律形式和經濟實質上的歸屬都有待進一步探討。此外，因為數據可以被輕松復制，企業在外部購買獲取的數據，看似擁有或者控制了，但實際上未必真正擁有。另一方面數據資產的價值體現也具有很大的不確定性。例如某些即時性數據，在數據獲得的當下具有很大的時間價值，但是沒有及時處理和運用，過段時間數據未必還有當前的價值。在現階段失去價值的數據資源，在未來可能因為研究條件、研究方向、應用場景的不同而重新具有時間價值。

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實務形態的可辨認非貨幣性資產。可以看出，數據資產具有資產的屬性，也滿足無形資產的特征，因此可以把無形資產作為參照，對數據資產進行確認。

目前，數據資產有兩大來源：一是從企業外部獲取；二是企業自主整理提取。從企業外部獲取的數據資源，其成本能夠可靠的計量，能為企業帶來經濟利益，符合無形資產的確認條件。而企業自主整理提取的數據資產，應當在符合法律法規的條件下，成本能夠可靠地計量，企業擁有或控制的，在可以利用的條件下，能夠給企業帶來經濟利益或者有潛在的經濟利益，同時還必須經過加工和整理，不可以是原始數據簡單采集；結合2019年《數據資產管理實踐白皮書》數據資產除了需要滿足以上幾點外，還需要用物理或者電子方法被記錄。

二、數據資產的計量

（一）數據資產初始計量。數據資產作為一種新型資產，也應該有適合的計量方式。目前，國內外學者關于數據資產的計量有三種常用的方法：歷史成本法、公允價值計量法和未來現金流量現值法。

1、按數據的取得成本計量。對于從外部購買的數據資產，大多數企業采用歷史成本法進行初始計量，外購的數據資產可以同外購的資產進行處理，其成本包含：購買的價格、購買時涉及的稅費和直接歸屬于購買該資產的其他開銷。對于企業自主研發的數據資產，按照歷史成本法計量，企業無形之中還需要歸集收集數據、加工數據和獲取信息的相關成本，需要對研發費用進行分配，是屬于研究階段的費用支出，還是屬于開發階段的費用支出或資本化支出。

歷史成本發的優點：簡單易行，外部取得的數據資產可靠性較強，可以較為客觀的反映實際交易情況，數據資產的交易價格由買賣雙方互相協定，取得成本易于獲取，在未來檢查和審計時，成本易于歸集，有據可查。內部產生的數據資產研究和開發成本易于獲取，只需要合理區分，歸屬于應屬區間是屬于資本化支出還是費用化支出即可。

歷史成本法的缺點：數據資產較為靈活，數據具有可復制性，按照數據資產取得的實際成本計量，可能無法反映數據資產的真實價值，數據資產被充分利用所產生的價值通常高于其實際取得成本，往往存在價值被低估的情況發生，無法體現出數據資產產生的收益。同時，歷史成本法沒有考慮通貨膨脹與通貨緊縮的情況，數據資產的增值部分難以計量實際價值，會使數據資產價值被低估。此外，內部產生的數據資產由于沒有明確的歸屬區間劃分標準，對于資本化和費用化的支出具有一定的主觀性，可能會影響企業未來的經營決策，而且部分數據資產屬于衍生物，沒有直接成本，間接成本在分擔上不太容易估計。

2、按公允價值計量。對于企業從數據交易中心等第三方平臺獲取的數據資產，通常采用公允價值進行計量，通常有三種公允價值計量的方法：分別是市價法、類比法和估計法。對于可以從公開活躍市場獲得交易價格的采用市價法計量；對于在公開市場不能獲得數據資產的交易價格時可以采用類比法，參考類似項目的市場價格來獲取該項數據資產的公允價值；對于目前不存在公開交易市場的數據資產，可以請專業人員采用合理的估計方法，對數據資產進行估計，采用估價法。

公允價值計量的優點：通過交易中心和其他三分交易平臺直接取得，可以使數據資產與市場的聯系更加緊密，計量更加準確，能夠動態的反映數據資產的實時價值。

公允價值計量的缺點：對活躍市場依賴性較強，而數據資產處于形成過程中，目前交易中心和第三方數據平臺還不夠完善，數據資產的交易價格不夠穩定，不存大量全面的數據資產交易價格，參考性較弱。同時，估計法具有較強的主觀性，受到估值人員經驗、估值方法的選擇的影響，這些因素都會影響數據資產公允價值的確定。

3、按照未來現金流量現值計算。數據資產的價值用未來流入的現金流量的現值來計量也是一些專家學者建議使用的方法，重點關注該項資產投入后產出的收益。在使用這種方法時需要考慮資產預期收益的期限與折現率，這種方法可以真實、可靠地反映企業數據資產現狀。

未來現金流量現值的優點：考慮了貨幣的時間價值，能夠較為真實地反映數據資產的價值，可以幫助經營者做出正確的決策。

未來現金流量現值的缺點：數據資產在被取得時需要估計其入賬價值，但是數據資產在被專業人員評估時，可能存在被泄露的風險。同時，由于需要估計未來現金流量現值，要求比較準確的估計，由于數據資產的價值是不斷變動的，在未來幾年內沒有價值的數據資產，在未來十幾年未必沒有價值，因此對未來現金流量估計可能不太準確，受到一定的主觀性限制，可能對公司的財務狀況反映不夠真實。此外，在不同的交易背景下數據處理方向也會有所不同，不同的交易方向也影響了數據資產的未來流量現值。

（二）數據資產后續計量。對于數據資產來說，后續計量也是非常重要的一環，是對數據資產初始計量的進一步完善，方便公司更好的管理數據資產，主要涉及數據資產的使用壽命確定、攤銷方法確定、數據資產的減值和處理。

1、數據資產的使用壽命確定。同無形資產一樣，數據資產的壽命也可以分為使用壽命確定和使用壽命不確定的兩種。例如，已經從地球上消失的動植物的數據資料、極端天氣的數據資料和珍貴文物的數據資料、生物化石數據資料等這些珍貴的數據資料，這些數據資料因為具有一定的獨特性和罕見性，他們的價值與時間不是呈反比例關系；相反，隨著時間越久，未來的研究價值和經濟價值會越高。因此，這種特殊的數據資產可以被認為是應用壽命不確定的。

企業在外購買的數據資產，其壽命主要取決于買賣雙方購買時約定的使用期限，同時還受到外部社會環境、可替代的新的數據資產和法律法規的規定等方面影響。當外部社會環境變化，消費者喜好發生改變時，原有的數據資料可能僅需要研究人員重新分析形成新的數據資產；但也可能原先數據資產失去其價值，需要工作人員重新對數據進行收集和分析。對于企業自己收集分析形成的數據資產，如果其他競爭者用新的技術手段挖掘出新的數據資產替代品，也可能會大大加速企業當前使用的數據資產折舊，縮短資產壽命。對于企業收集的來自于公眾的數據資料，也存在可能因為國家保護隱私等新政策的出臺而被迫停止使用，使數據資產壽命終止，同時也不存在殘值。

2、數據資產的攤銷方法。對于數據資產的攤銷，目前學者們有兩種聲音：一部分學者認為有存續年限的數據資產通常是依據合同確定使用年限的。例如：某些項目產生的數據資產的價值和項目存續時間有關，當該項目結束，數據資產往往會失去其具體價值，但是總體價值未必會消失，且總體價值通常和時間因素關聯緊密，數據資產的總體使用壽命較難確定，不適合做攤銷的處理。另一部分學者認為企業數據資產價值確定后，可以在項目中應用，其價值也會在項目中轉移到研究對象之中，所以為了真實反映數據資產的價值，應該合理攤銷，可以用直線攤銷法和加速攤銷這兩種方法。直線攤銷法相對簡單，不易出錯，財務人員上手較快，但是存在不能較好地體現數據資產的實際價值和變化的問題，同時數據資產的價值具有較高的不確定性，采用直線法可能難以反映數據資產的真實價值。加速攤銷法，在前期對數據資產計提攤銷額較大，后期隨著數據資產價值的減少對于的攤銷額也逐漸減少，比較符合數據資產更新快、及時性強的特征。

3、數據資產的減值。經濟的飛速發展，信息化水平不斷提高，與其他類型的資產相比，數據資產的具體價值更容易迅速發生大幅度變化，較易出現貶值。出于會計信息謹慎性的考慮，當國家新政策的出臺、行業研究新風向產生、數據資產處理技術升級，這些都會對企業數據資產盈利性產生巨大影響。如果不對數據資產定期計提減值，可能會使該資產的實際價值和賬面價值產生較大的差距，讓公司有虛增資產造假的嫌疑。

由于我國對數據資產的研究尚處于較早階段，研究和評估方法還處于起步階段，也沒有完善的積極交易市場，所以建議企業采用專家評估的方法，定期請評估機構的專業人員對企業的數據資產進行評估計量，對此類資產的賬面價值進行減值測試，結合專家意見評定數據資產當前可以收回的價值，與賬面價值進行對比，當可以回收的價值低于數據資產現在的賬面價值時，把兩者之間的差額計入數據資產減值，對數據資產重新確定新的賬面價值。

4、數據資產的處理。數據資產在該企業項目結束后，其打包的數據信息依然有價值，可以進行轉讓處理，為企業帶來收入。而對已經失去價值的數據資產，預計轉出也不能帶來經濟利益流入，依據規定公司需要對該項資產做終止處理。目前，對數據資產的處理大概可以分為兩種情況：一種是在項目結束后仍然有價值的數據資產，可以以該數據資產出售時，實際收到的價格計入營業外收入，同時可以將數據資產相關賬戶的余額沖銷，處置時產生的差異可以計入當期損益；第二種是確定對企業已經沒有價值，也沒有辦法把數據信息打包處理，給企業帶來經濟利益流入，這種情況下需要對該項數據資產進行報廢處理，終止數據資產的確認，同時需要把該項數據資產的賬面價值轉入營業外支出等科目。

三、數據資產的披露

目前，我國與數據資產相關的準則較少，各個企業也處于初級起步階段，對數據資產的處理規范性較差，在確認方面疑義較多，且價值計量方面仍有一定的操作空間，可能會對企業外部的投資者、政府、社會公眾造成一定的誤導。所以，企業應該對自己的數據資產進行合理披露，展示企業擁有的數據資產的投資價值，如何運用該資產為企業創建收入，增加數據資產的可靠性。在披露框架的選擇上，可以參考無形資產的報告框架，兩者相似性較高，作為表外信息披露可靠性較高。

綜上，數字化腳步不斷加快，數字經濟也不再局限于第三產業，第一產業的數字化農業，第二產業的數字工廠也在逐漸發展，在企業生產、經營、管理、銷售等方面都在逐步運用。但是，目前我國學者和專家對數據資產的研究還處于初期階段，我國眾多企業的數據信息沒有被充分挖掘，已挖掘出來的數字資源也不能簡單的等同于數據資產，依然需要進行判斷是否符合資產確認條件，能否給企業帶來經濟利益，再進行確認和計量。此外，雖然數據資產與無形資產有眾多相似之處，但是數據資產具有可復制性，這是無形資產沒有的特性，因此數據資產不能作為無形資產的一項進行核算。對數據資產高質量的確認與計量，可以幫助企業更好地解放數據資源的價值，對多方參與者有重大意義，同時也可以促進財務領域變革。